III SA/Wa 429/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 sierpnia 2012 r. A. S. (dalej: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (dalej łącznie wszystkie trzy spółki jako: "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżący wystąpi ze Spółki osobowej a także nastąpi jej likwidacja. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej będzie polegało na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy Spółki osobowej i późniejszej jej zmianie poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze SKA nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego (dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącego ze statutu jako wspólnika. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, przez co będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach wystąpienia oraz likwidacji Skarżący otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: - wierzytelności pożyczkowych z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową; - wierzytelności handlowych z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych. Wymienione składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą Skarżącemu przydatne gdyż, jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez niego odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. W przypadku wierzytelności pożyczkowych oraz handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Skarżący zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy po stronie Skarżącego powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej? 2a) Jeśli po stronie Skarżącego powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej? 3) Czy po stronie Skarżącego powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej? 4a) Jeśli po stronie Skarżącego powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej? 4b) W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej? Określając zakres wniosku, Skarżący jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji wskazał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.",: art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 4, art. 22 ust. 8a, art. 23 ust. 1 pkt 34, art. 24 ust. 3d. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uznając, że istota wniosku opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, abstrakcyjnym z uwagi na mnogość liczby zdarzeń przyszłych. Uznał, że redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd organu w określonych kwestiach. W zażaleniu z 10 grudnia 2012 r. Skarżący zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów: a) art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.; b) art. 14b § 1 O.p. - przez niewydanie interpretacji indywidualnej mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b; c) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku; efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca); d) art. 121 § 1 O.p. - przez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który nie tłumaczy jakie błędy popełnił Skarżący oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej; e) art. 120 O.p. - przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa; f) art. 125 § 1 O.p. - przez stwierdzenie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; takie działanie organu wymaga od Skarżącego składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji. Gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane. Zdaniem Skarżącego jego wniosek spełnia wszystkie przesłanki warunkujące wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazany przez niego opis zdarzenia przyszłego jest wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany. Organ byt zatem zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jej niewydanie jest rażącym naruszeniem przepisu art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. Mając na uwadze, iż wniosek spełniał wymogi określone w przepisie art. 14b § 1 O.p. to organ, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, naruszył przepis art. 165a § 1 w zw. z przepisem art. 14h O.p. Tym samym organ naruszył przepis art. 14d O.p. nie wydając interpretacji w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku. W rezultacie powyższych naruszeń została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o O.p. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 14b § 1 - 3 O.p. oraz art. 14b § 2 O.p., odnoszących się do podmiotu składającego wniosek. Zwrócił uwagę, że pojęcie zainteresowanego nie jest wprost zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie, lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie. Pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji, a wnioskodawcą musi istnieć związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Kompleksowa analiza regulacji omawianej instytucji dowodzi, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem tej instytucji jest udzielenie rzetelnej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku. Ponadto indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia. Za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednak sposób ich "prezentacji" oraz zindywidualizowania musi korelować z osobistym interesem podatkowym wnioskującego. Tymczasem, w opinii organu, warianty postępowania przedstawione w przedmiotowym wniosku mają charakter alternatywny, multikierunkowy. A więc na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Skarżący przedstawił jedynie pewną sekwencję hipotetycznych zdarzeń. Istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie. Z tego powodu, organ zakwestionował stanowisko, iż wskazany opis zdarzenia przyszłego jest wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany. Organ wyjaśnił, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych oraz art. 14d O.p. W ocenie organu, skutek określony w art. 14o O.p. może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko Skarżący nie mógł być uznany za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie był on zatem legitymowany do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3 miesięczny termin zakładany przez przepis art. 14d O.p. nie upłynął. Skoro więc wniosek Skarżącego nie mógł skutecznie uruchomić postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie. W piśmie z 23 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie, zarzucając mu naruszenie: - art. 14a O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego; - art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione; - art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; - art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie" - przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia w pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów; - art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p. - przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego; - art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników; - art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji podatkowej mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane. Mianowicie mógł on wydać bardzo krótką i prostą indywidualna interpretację potwierdzającą stanowisko Skarżącego lub też uznać je za nieprawidłowe. W przypadku takiego rozstrzygnięcia powinien wskazać, w jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej oraz handlowej oraz w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej. W związku z powyższym Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień organów obu instancji, uchylenie postanowienia organu II instancji w całości oraz potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., w rezultacie czego wydana została interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p., ewentualnie o uznanie, iż jego stanowisko wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, że jego celem było uzyskanie rzetelnej informacji dotyczącej jego indywidualnej sytuacji w zakresie obowiązków podatkowych. Tymczasem organ przyjął, że jest on osobą, która chciałaby się jedynie zaznajomić z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego, wyłącznie z przyczyn poznawczych. W ocenie Skarżącego, takie twierdzenie nie znajduje zastosowania w jego sytuacji. Skarżący planuje w przyszłości przystąpić do SKA w charakterze akcjonariusza. Możliwość zaś wnioskowania o interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zdarzeń przyszłych, wynika wprost z przepisu art. 14b § 2 O.p. Z tego powodu, dla Skarżącego niezrozumiałym jest na jakiej podstawie organ uznał, iż jego wniosek ma charakter abstrakcyjny, poglądowy, czy wręcz akademicki. Skoro w zakresie przepisów dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA występują rozbieżności interpretacyjne to podatnicy będą chcieli się dowiedzieć, jak mają interpretować przepisy. Niezrozumiałym jest zatem dlaczego organ, mając świadomość istniejących rozbieżności interpretacyjnych w tym zakresie, wskazuje, iż wniosek ma charakter wyłącznie poznawczy. Taka sytuacja prowadzi do zaprzeczenia ratio legis instytucji interpretacji indywidualnej. Ponadto Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu o braku po jego stronie przymiotu zainteresowanego. Zdaniem Skarżącego, sformułował on pytania we wniosku o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego. Był i dalej jest zainteresowany tym, jak powinien prawidłowo określić moment powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA w sytuacji opisanej we wniosku, kiedy jest obowiązany do wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek oraz co stanowi dla niego podstawę opodatkowania. W kontekście powyższego, niezrozumiałym dla Skarżącego jest określenie "stosowanie prawa podatkowego w ogóle". Pytania zawarte we wniosku precyzyjnie wskazywały bowiem jakie ma on wątpliwości. Kolejny zarzut skargi dotyczył odmowy wskazania, jak Skarżący powinien sformułować opis zdarzenia przyszłego czy też uzasadnienie, aby spełniało ono wymogi formalnoprawne. Skarżący oczekiwał aby organ w miejsce używania generalnych sformułowań, takich jak "nieskonkretyzowany", "niezindywidualizowany", "abstrakcyjny", wskazał jak powinno się sporządzać taki wniosek. Takie działanie organu nie było zgodne z prawem, a w szczególności nie przyczynia się do budowania zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia sprawia, że Skarżący w dalszym ciągu nie wie, jak powinien pisać poprawnie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Dziwi to tym bardziej, że w powołanych przez Skarżącego interpretacjach indywidualnych pytania są sformułowane prawie identycznie jak w przedmiotowym wniosku. W świetle zaś przepisu art. 14o O.p. brak wydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie i wydanie w jej miejsce bez podstawy prawnej postanowienia I a następnie II instancji skutkuje wydaniem, tzw. interpretacji milczącej, czyli interpretacji potwierdzającej stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w trybie określonym w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Stosownie do tych przepisów w przypadku wydania postanowienia w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, zażalenie od tego postanowienia rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na zastosowanie tych przepisów, zarówno postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, jak i postanowienie w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] listopada 2012r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Wydziału M. K.. Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisem Kierownik Oddziału L. M.. Zaskarżone postanowienie z [...] stycznia 2013 r. podpisał działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wicedyrektor L. S.. Na egzemplarzu tego postanowienia znajdującym się w aktach znajdują się ponadto podpisy: Kierownik Oddziału L. M. oraz Naczelnik Wydziału M. K. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w wydaniu postanowienia je poprzedzającego. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownicy ci mogą zostać uznani za pracowników, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracowników podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, iż zarówno art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jak i cytowana wyżej uchwała dotyczą bezpośrednio pracowników organu biorących udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, z uwagi na wskazaną w uchwale z 18 lutego 2013 r. zasadę sprawiedliwości proceduralnej jak i ze względu na zawarte w art. 239 O.p. odesłanie do odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących odwołań przy rozpoznawaniu zażaleń ( w tym art. 221 O.p.), art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszej uchwale mają istotne znaczenie dla oceny poprawności rozpoznania zażalenia na postanowienie wydane przez ten sam organ. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że w wydaniu obu postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania brały udział te same osoby. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 O.p. w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym wznawia się postępowanie, jeżeli postanowienie wydane zostało przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) - dalej jako "p.p.s.a.", wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, z uwagi na uczestniczenie w wydaniu postanowienia w sprawie w pierwszej instancji oraz w rozpatrzeniu zażalenia, osób które podlegały wyłączeniu, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 oraz 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).