III SA/Wa 429/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 4 listopada 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("DUKS") wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącego M. K. o w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. 2. DUKS, decyzją z [...] czerwca 2015r. Nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 3. Skarżący zakwestionował decyzję DUKS odwołaniem. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS"), decyzją z [...] października 2015r. Nr [...] [...] uchylił decyzję DUKS z [...] lipca 2014r. Nr [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. i określił zobowiązanie w kwocie 136.016.00 zł. a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję DUKS. W wyniku wydania ww. decyzji ujawniona została zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r, w wysokości 101.688.00 zł oraz odsetki za zwlokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, maj. lipiec, sierpień i październik 2011r. w kwocie łącznej 11.136.00 zł. 5. Skarżący, w dniu 4 listopada 2015r. wpłacił kwotę 142.891.00 zł tytułem decyzji DIS. 6. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS"), postanowieniem z [...] listopada 2015r. Nr [...] zaliczył ww. wpłatę na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty. maj. lipiec, sierpień i październik 2011r. oraz na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS"), postanowieniem z [...] lutego 2016r. Nr [...], po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego zażalenia, uchylił zaskarżone postanowienie NUS z [...] listopada 2015r, w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 8. NUS, postanowieniem z [...] marca 2016r. Nr [...] zaliczył wpłatę z dnia [...] listopada 2015r. w kwocie 142.891.00 zł na poczet odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, maj, lipiec, sierpień i październik 2011r. oraz na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. i odsetki za zwłokę. 9. DIS, postanowieniem z [...] czerwca 2016r. Nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie NUS z [...] marca 2016r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 10. NUS, postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. Nr [...] ponownie zaliczył wpłatę z 4 listopada 2015r. w kwocie 142.891,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, maj (, lipiec, sierpień i październik 2011 r. oraz na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. i odsetki za zwłokę. Zdaniem NUS, "wpłata została zaliczona bez uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 10 września 2014r. do dnia 22 czerwca 2015r., ponieważ w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nie naliczanie odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej jako "u.k.s."), gdyż w świetle art. 24 ust. 6 u.k.s. opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, lecz z winy kontrolowanego oraz bez uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia 23 września 2015r. do dnia 13 października 2015r. wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ zgodnie z art. 139 § 4 cyt. ustawy do terminów określonych § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności". 11. Skarżący zakwestionował to rozstrzygnięcie zażaleniem do DIS. 12. DIS, zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2016r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] sierpnia 2016r. Zdaniem DIS, przedmiotem sporu w sprawie nadal pozostaje wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej, która w ocenie Skarżącego została zawyżona z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 24 u.k.s. Zdaniem DIS, za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji, o którym mowa w art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej może być poczytane każde zachowanie strony, także niezawinione, które prowadzi do przedłużenia toku postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe, wniosek o zawieszenie postępowania oraz argumentację faktyczną i prawną popierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez stronę. Zdaniem DIS, czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej, np. wystosowania wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowanie wezwań do świadków me stanowi - wbrew twierdzeniu Strony - opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Nadto zaistniała konieczność respektowania uprawnień Strony postępowania, która brała w nim czynny udział składając wnioski o przesłuchanie świadków, o udzielenie wyjaśnień, umożliwienie sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy. 13. Strona, w skardze z 23 grudnia 2016r. na postanowienie DIS z [...] listopada 2016r., wniosła o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego go postanowienia NUS, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: a/ art. 122 i art. 187 O.p. poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania, tj. nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co miało istotny wpływ na nie zebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, b/ art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie przysługującego Skarżącemu prawa do nie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w okresie od dnia 10 września 2014r. do 22 czerwca 2015r. w przypadku nie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, c/ art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego zastosowanie, tj. naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za ww. okres, mimo iż nie istniały okoliczności prowadzące do opóźnienia w wydaniu decyzji z winy kontrolowanego lub jego przedstawiciela ustawowego lub z przyczyn niezależnych od organu, W ocenie Skarżącego, należy zbadać czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Skarżący, biorąc udział w postępowaniu poprzez dostarczanie żądanych dokumentów i udzielanie stosownych wyjaśnień. Jego zdaniem, historia zdarzeń w postępowaniu kontrolnym świadczy o tym, że począwszy od dnia jego wszczęcia, tj. 9 września 2014r. do dnia upływu terminu 6 miesięcy, tj. 9 marca 2015r., przebieg postępowania kontrolnego nie wykazywał szczególnych przypadków zdarzeń, które mogłyby spowodować wydłużenie postępowania "z przyczyn niezależnych od organu". Dlatego okres 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego powinien być wystarczający do sporządzenia i doręczenia decyzji. DUKS w tym czasie poprzestawał jedynie na dowodach z dokumentów, w związku z czym nie przeprowadzał żadnych istotnych czynności dowodowych (np. oględzin, przesłuchania świadków, opinii biegłego), "standardowo" kierując wezwania do kilku generalnych wykonawców jak i podwykonawców robót budowlanych, o przesłanie określonych dokumentów i wyjaśnień. Ponadto, zdaniem Skarżącego, postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącego było proste "w kontekście z góry założonej strategii merytorycznej opartej na innych postępowaniach kontrolnych w tym dotyczących T. Z., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. poprzez włączenie materiału dowodowego w sposób tendencyjny a ilość i rodzaj podejmowanych przez DUKS czynności świadczyły o obiektywnej możliwości jego zakończenia w terminie 6 miesięcy". Skarżący powołał się zmianę najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie oceny czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu 14. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić 2. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Przy czym, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia reguł prowadzenia postępowania są konsekwencja niekorzystnego dla Strony rozumienia art. 24 ust. 5 i art. 24 ust. 6 u.k.s. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaś prawidłowość zaliczenia wpłaty z 4 listopada 2015 r. na poczet zaległości podatkowych. 3. Skarżący zarzucił nierzetelne prowadzenie postępowania, w szczególności nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Następstwem było nieuwzględnienie przysługującego Skarżącemu prawa do nie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w okresie od dnia 10 września 2014r. do 22 czerwca 2015r. i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za ww. okres, mimo iż nie istniały okoliczności prowadzące do opóźnienia w wydaniu decyzji z winy kontrolowanego lub jego przedstawiciela ustawowego lub z przyczyn niezależnych od organu. 4. Strona opiera skargę na ("ocennej") argumentacji, z której wywodzi, że w okresie począwszy od 9 września 2014 r. do dnia upływu terminu 6 miesięcy, tj. do 9 marca 2015 r., w postępowaniu nie wystąpiły zdarzenia, które uzasadniały wydłużenie postępowania "z przyczyn niezależnych od organu", zaś postępowanie prowadzone było w ramach "z góry założonej strategii merytorycznej". Nadto wskazał okresy w toku postępowania, w których – jego zdaniem – "bez uzasadnionej przyczyny wykazywano przerwy pomiędzy wykonywanymi czynnościami" (s 5 skargi, k 5 akt sądowych). Zdaniem Sądu jednakże, jak silne jest przekonanie Skarżącego wynikające z treści skargi o braku zaistnienia "przyczyn niezależnych od organu", tak zabrakło wykazania tej okoliczności (zamiast, jedynie, przedstawienia wątpliwości Skarżącego) oraz zabrakło uwzględnienia przez Stronę drugiej przesłanki z art. 24 ust. 6 u.k.s., tj. "przyczynienia się kontrolowanego" do powstania opóźnienia. 5. Niesporne jest, że postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem doręczonym 9 września 2014 r., powinno zakończyć się 9 marca 2015 r., a zakończyło 22 czerwca 2015 r. Niekwestionowana przez Sąd jest zasada wynikająca z art. 24 ust. 5 u.k.s. Biorąc zatem pod uwagę tylko długość postępowania i treść art. 24 ust. 5 u.k.s. należałoby przyznać rację Skarżącemu, jeśli uznać jego twierdzenia o faktycznej "bezczynności" organu za prawdziwe, że wpłata została zaliczona bez uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek. 6. Przede wszystkim Sąd zauważa jednak, że wbrew twierdzeniom (i działaniom) Skarżącego postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej było złożone i wielowątkowe, co wynika z akt sprawy przekazanych wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015r. Nr [...]. oraz wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015r. Nr [...] [...]. Zasygnalizowany stopień złożoności postępowania musiał mieć wpływ na czas jego trwania, a wyrazem tego jest obszerny materiał dowodowy, wyszczególniony tak w odpowiedzi na skargę, jak zasygnalizowany w zaskarżonym postanowieniu. Choćby z przedstawionego zestawienia chronologicznego zdarzeń i dokumentów (s 9 i n zaskarżonej decyzji) wynika, iż postępowanie dowodowe miało szeroki zakres i było pracochłonne. Niezrozumiałe dla Sądu jest, czemu w treści skargi Skarżący pomija to, że brał w postępowaniu czynny udział składając (liczne) wnioski o przesłuchanie świadków, o udzielenie wyjaśnień, umożliwienie sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy, zaś organ wielokrotnie kierował korespondencję do Skarżącego w celu udzielenia wyjaśnień, wydawał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów (np. z dnia 10 kwietnia 2015r. z dnia 25 maja 2015r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z oględzin i przesłuchania świadków), wydawał postanowienia o wyłączeniu dowodów, np. z dnia 12 stycznia 2015r., 26 stycznia 2015r., 17 lutego 2015r.. wydawał postanowienia o włączeniu dowodów np. z dnia 13 stycznia 2015r., 26 stycznia 2015r., 16 lutego 2015r. Nadto, Skarżący korzystał niejednokrotnie z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Dlatego trafny jest wniosek organów skarbowych, że składane przez Skarżącego pisma i wnioski miały wpływ na czas trwania postępowania i, w ocenie Sądu, chociaż nie mogą być zarówno traktowane w kategoriach przyczynienia się Skarżącego do przedłużania postępowania ale też nie mogą być traktowane jako nieuzasadniona przewlekłość postępowania powstała z winy organu. Jeśli Skarżący składał wnioski czy pisma procesowe, to zasadne jest przyjęcie założenia, że Skarżący oczekiwał analizy i załatwienia tych wniosków, zaś z czynnością "analizy i załatwienia" wiąże się konieczność zarezerwowania czasu na dopełnienie czynności – proporcjonalnie do ich ilości. 7. Badając jednakże sposób stosowania art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. Sąd jest jednak zobowiązany uwzględniać dorobek prawny zgromadzony przy rozstrzyganiu zbliżonych zagadnień. Dlatego Sąd jest zobowiązany do uwzględniania w procesie oceny tego, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. W szczególności, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności, podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd przyjmuje za swoje poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którymi opóźnienie o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. dotyczy całego postępowania a nie poszczególnych czynności. Stąd nie ma znaczenia czy pojedyncza czynności mogła być wykonana kilka dni wcześniej, o ile mieściła się ona w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy (wyrok z 30 sierpnia 2016 r., I FSK 211/15, CBOSA). 8. W kontekście zasygnalizowanych powyżej uwag należy uwzględnić, że zarówno czas niezbędny do przebiegu wewnętrznych procesów (wyszczególniony na s 5 skargi), jak i czas oczekiwania na materiał dowodowy uzyskiwany od innych organów nie może być traktowany jako opóźnienie w wydaniu decyzji zależne od organu. Organ administracji jest bowiem związany respektowaniem zarówno obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności w stopniu niezbędnym do wyjaśnienia sprawy, jak i obowiązkiem zapewnienia warunków pracy umożliwiających rzetelne postępowanie przy rozpoznaniu sprawy. Oczywistym przy tym jest, że czynnik "złożoności sprawy" jest – jak trafnie zasygnalizował Skarżący – jednym z wyznaczników zasadności przedłużania postępowania, jednakże podejmowanie czynności "technicznych" nawet w ramach pozornie "prostych" sprawach zajmuje czas. Znamienne jest, że w złożonej skardze, sam Pełnomocnik wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 września 2014r. o przedłożenie dokumentów. Skarżący przekazał je dopiero w dniu 14 listopada 2014r. i składały się one z kilkunastu segregatorów i teczek, których analiza także pochłania czas. Sąd nie podziela poglądu o "bezczynności" organu w konsekwencji prostego zsumowania okresów "zwłoki", wyszczególnionych na s 5 skargi, ponieważ oczekiwanie na udostępnienie przez inne organy informacji i materiały niezbędne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia jest – jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę – wykorzystywane jako czas konieczny na analizę zgromadzonych dowodów i wyznaczenie kierunków dalszego postępowania. Oczywistym jest, że proces planowania i analizy z samej jego definicji nie zawsze może być okresem, w którym podejmowane są konkretne działania. W szczególności, konieczność dokonania danej czynności może ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, w miarę ujawniania się kolejnych okoliczności. 9. Nietrafne za to jest klasyfikowanie jako "nieuzasadnionej" przerwy pomiędzy wykonywanymi czynnościami określonego czasu, skoro organ w tym okresie wysyła liczne pisma (por. z dnia 11 września 2014r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z 9 stycznia 2015r., z 5 listopada 2015r. do Banku Z. S.A. w W., z 13 stycznia 2015r., wydawał postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania np. z dnia [...] listopada 2014r., [...] stycznia 2015r., [...] marca 2015r., [...] maja 2015r.). Sąd wskazuje, ze "zwykłe" przeprowadzenie czynności postępowania, wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji, niekiedy w trybie art. 150 O.p. Trafne jest też spostrzeżenie organu podatkowego, zgodnie z którym dopiero po uzyskaniu niektórych dokumentów jest możliwa ocena niezbędności – pozostałych. 10. Stąd pogląd, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej, np. wystosowania wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowanie wezwań do świadków nie stanowi, wbrew twierdzeniu Skarżącego, opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnienie przez organ obowiązków procesowych, często skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Organ wielokrotnie kierował korespondencję do Skarżącego, odmawiał również przeprowadzenie niektórych wnioskowanych dowodów (wykaz w zaskarżonym postanowieniu i w odpowiedzi na skargę).W przerwach pomiędzy czynnościami organ wystosowywał szereg pism do różnych podmiotów (wykaz – j.w.). 11. Z tych powodów trafny jest pogląd, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwlokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. (art. 24 ust. 5 u.k.s), a co za tym idzie działanie polegające na proporcjonalnym zaliczeniu, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. wpłaty z dnia 4 listopada 2015r. w kwocie 150.289.00 zł na poczet ww. zaległości oraz odsetek było prawidłowe. Dlatego też nietrafne są zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 i art. 24 ust. 6 u.k.s. i w konsekwencji – zarzuty naruszenia reguł procedury (art. 122 i art. 187 O.p.). 12. Należy zauważyć, że wyrok z 4 marca 2016 r. II GSK 2010/14 dotyczy zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, zresztą innego skarżącego. Podobną uwagę należy odnieść do wyroku z 8 września 2016 r. I SA/Kr 657/16 i do wyroku z 28 września 2016 r. I FSK 1245/16. W tym ostatnim orzeczeniu zresztą Sąd nie przyznał racji podatnikowi. W ocenie Sądu, przedwczesne jest odnoszenie uwag poczynionych "wpadkowo" (wyrwanych z kontekstu konkretnej, odmiennej "przedmiotowo" sprawy) przez sądy wobec innych podmiotów (niż Strona), w sporach innego rodzaju, a do tego – niekiedy – w których nie przyznano racji skarżącym. 13. Mając na uwadze powyższe, Sąd przyjął, że organy wykazały, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn od nich niezależnych i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.