III SA/Wa 43/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2006 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. określił dla K. S.A. z siedzibą w B. za marzec 1999 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 540 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.893,40 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej, który na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, utracił moc obowiązującą. Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, pz. 926 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako "Ordynacja", art. 19 ust. 1, 2, 3a, art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwaną dalej "ustawa o VAT" oraz § 12 ust. 1, §54 ust. 4 pkt 1 lit "c" i pkt 5 lit "b" i "c", § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu zasadny był zarzut Spółki o przedawnieniu prawa do ustalenia zobowiązania dodatkowego jak też pogląd, że do czynności Spółki nie miały zastosowania przepisy art. 58 § 1 oraz art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) gdyż organy podatkowe nie wykazały, że doszło do obejścia prawa. Wykazanie takiego obejścia prawa musiałoby poleg na wskazaniu normy prawnej zakazującej osiągnięcia określonego skutku, a jednocześnie czynności prawnej prowadzącej do jej osiągnięcia. Ustawy podatkowe nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem, które byłoby dla niego, przy podejmowaniu działań gospodarczych, bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozważyć "wszystkie zgłoszone przez Skarżącą wnioski dowodowe - przesłuchania świadków, ew. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego -dot. usług, co do których wykonania nadal istnieją wątpliwości". Decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił dla Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, za marzec1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, podlegającym zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w kwocie 171.200 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał co następuje: Spółka Akcyjna S. [...] (obecnie – K. S.A.), posiadająca status zakładu pracy chronionej, złożyła do Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za marzec 1999 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 165.920,- zł. W złożonej w dniu 9 kwietnia 1999 r. korekcie deklaracji VAT-7 wykazano do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 169.112,- zł, a w następnej z dnia 6 kwietnia 2006 r. korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 1999 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 172.438,- zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, organy podatkowe stwierdziły liczne nieprawidłowości, które przy ponownej ocenie materiału dowodowego, uwzględniającej treść wyroku Sądu, doprowadziły do stwierdzenia, iż Spółka w prowadzonej działalności w marcu 1999 naruszyła przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 1 marca 1999 r. na kwotę netto 5.630 zł podatek VAT 1.238,60 zł wystawionej przez leasingodawcę: L. S.A. w W., a dot. raty czynszu leasingowego wynikającej z umowy leasingowej nr [...] z dnia 7 lipca 1998 r. - przedmiot leasingu - samochód D. [...]. Zakupy te Spółka zaliczyła do pozostałych zakupów opodatkowanych związanych ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania oraz opodatkowaną. Wcześniej Spółka dokonała zakupu samochodu od "A." [...] M. P. wg faktury VAT [...] z dnia 1 lipca 1998 r. na wartość netto - 30.000 zł, VAT - 6.600 zł, w której przedmiot sprzedaży określono: "samochód osobowy D. [...], ciężarowo-osobowy nr nadwozia [...], nr silnika [...]" o numerze rejestracyjnym [...], o liczbie miejsc 4, pojemności silnika 5210. W wyniku kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy P. [...] ustalono, że zakupiony przez Spółkę samochód D. został sprowadzony z zagranicy - dokument JDA SAD karta 8 przez firmę "A." [...] M. P. i dopuszczony na polski obszar celny w dniu [...] stycznia 1998 r. W dokumencie JDA SAD określono: marka-samochód osobowy D., rok produkcji 1995, pojemność silnika 5210 cm³, nr podwozia [...], nr silnika nie określono. Z oceny technicznej Nr [...] sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę T. [...] Spółka z o.o., w celu przedłożenia w urzędzie celnym, rodzaj pojazdu określono jak samochód osobowy, liczba miejsc - 3, natomiast nr silnika - do ustalenia. Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających adaptację samochodu na ciężarowo-osobowy. P. M. pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 27 stycznia 2000 r. stwierdził, że "użytkowane przez spółkę auto D. zostało zakupione w wersji fabrycznie niezmienionej, niezmienionej również do dziś". Z powyższego wynika, że zakupiony z zagranicy samochód D. był samochodem osobowym. Z informacji uzyskanej od Urzędu Miasta P. Wydział Komunikacji wynika, że pojazd marki D., rok produkcji 1995, nr nadwozia [...], nr silnika [...], pojemność silnika 5210, liczba miejsc-4, którego właścicielem była M. P., w dniu [...] lipca 1998 r. został przerejestrowany w Urzędzie Miasta W., gdzie nadano mu tablice rejestracyjne [...]. Urząd Miasta W. pismem z dnia 28 lutego 2000 r. poinformował, że samochód ciężarowy uniwersalny marki D. nr rej, [...], pojemność silnika 5898, ilość miejsc - 3, jest zarejestrowany od [...] lipca 1998 r. na L. S.A. W., ul. [...]. W/w pojazd został przerejestrowany z Urzędu Miasta P. z numeru [...]. Do informacji dołączono kserokopię zaświadczenia nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym dnia [...] lipca 1998 r., w którym określono: rodzaj pojazdu - ciężarowy, nr rejestracyjny [...], rodzaj badania - ustalenie masy pojazdu. Należy zwrócić uwagę, iż w chwili przeprowadzania badania technicznego dla celów ustalenia masy pojazdu, w dowodzie rejestracyjnym tego samochodu o numerze [...] rodzaj samochodu określony był jako samochód osobowy. Natomiast już w dniu badania tj. [...] lipca 1998 r. w wydanym zaświadczeniu samochód ten określa się jako ciężarowy, podczas gdy samochód, którego właścicielem od dnia 7 lipca 1998 r. był L. S.A. został przerejestrowany w dniu [...] lipca 1998 r. co jednoznacznie wskazuje, że zarówno w dniu sprzedaży tego samochodu przez Spółkę i zawarcia umowy leasingowej tj. w dniu 7 lipca 1998 r. oraz przyjęcia tego samochodu do użytkowania przez Spółkę wg protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 10 lipca 1998 r. jak również w dniu wykonania tego badania w celu ustalenia masy pojazdu był on według wszelkiej dokumentacji samochodem osobowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwalifikacji danego pojazdu dokonuje świadectwo homologacji, które producent lub importer pojazdów samochodowych jest obowiązany posiadać. Spółka nie posiadała świadectwa homologacji, z którego wynikałoby, że samochód D. jest samochodem ciężarowym. Homologacja jest dokumentem koniecznym dla potwierdzenia typu pojazdu. Potwierdzeniem takim nie może być badanie techniczne. Zmiana rodzaju pojazdu nie może nastąpić w trybie badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, lecz jedynie w trybie postępowania homologacyjnego. W razie dokonania przeróbki pojazdu, organ rejestracyjny może wpisać do dowodu rejestracyjnego tylko takie dane, które odnoszą się do dopuszczalnej ładowności, dopuszczalnej masy całkowitej lub liczby miejsc, a nie do zmiany rodzaju (typu) pojazdu. Z dokumentów dotyczących sprowadzonego z zagranicy samochodu D. oraz pierwszej jego rejestracji w Polsce wynika, że jest to samochód osobowy. Podatnik potwierdził w piśmie z dnia 27 stycznia 2000 r., iż "samochód ten został zakupiony w wersji fabrycznie niezmienionej, niezmienionej również do dziś". Cały zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że samochód D. jest samochodem osobowym. Stosownie do § 12 ust. 1 wym. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. usługobiorcom użytkującym samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W związku z tym, że z powyższych ustaleń wynika, że samochód D. jest samochodem osobowym, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur dokumentujących raty leasingowe wg zawartej umowy, zgodnie z cytowanym § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zwaną dalej "p.p.s.a", a nadto przepisów art. 70, 122, 180, 187 i 188 Ordynacji i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał zaleceń wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż nie przesłuchał świadków i nie dopuścił dowodu z opinii biegłego co do usług, których wykonanie budzi wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn opisanych w decyzji. Sąd po ustaleniu, że poza opisaną skargą K. S.A. wniosła też inną skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 1999 r., na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej, pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Należy przyznać, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził wystarczającego postępowania dowodowego celem ustalenia czy w badanych przez organy podatkowe okresie to jest w marcu 1999 r. samochód marki D. spełniał warunki wskazane cytowanym przepisem § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Zważyć bowiem należy, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 108, poz. 908), zawierając w przepisie art. 72 wykaz dokumentów niezbędnych do dokonania rejestracji pojazdu, w tekście pierwotnym, obowiązującym w 1999 roku, w ust. 1 pkt 3 ,stawiała wymóg posiadania wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego. Z przytoczonych przepisów wynika, że zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lipca 1998 r. dołączone do dokumentów, którymi L. SA w W. zarejestrował ten samochód jako jego właściciel, był wystarczający dla oznaczenia jego cech technicznych. Jednocześnie w przepisie art. 2 pkt 40 ustawa zawierała definicję samochodu osobowego jako pojazdu samochodowego przeznaczonego konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, a w art. 2 pkt 42 definicję samochodu ciężarowego jako pojazdu przeznaczonego konstrukcyjnie do przewozu ładunków, przy czym określenie to obejmowało również samochód ciężarowo-osobowy, przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dopuszczalna ładowność zgodnie z art. 2 pkt 56 ustawy o ruchu drogowym to największa masa ładunku i osób jaką może przewozić pojazd po drodze. Jest, więc, oczywistym, że przytoczone definicje samochodu osobowego i ciężarowego nie pokrywały się z tymi samochodami o których mowa w § 12 rozporządzenia wykonawczego. Rozporządzenie wykonawcze powołuje się na samochody osobowe i inne o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Należy zwrócić uwagę, że cytowane przepisy uległy zmianie po dniu 1 stycznia 2002 r., a wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego uznające homologację pojazdu za jedynie ważny dokument urzędowy pochodzą z 2004-tego roku np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 – ONSAA 2004/3/72, wyrok z dnia 29 października 2004 r. GSK 1069/04 Lex 153474. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe dla ustalenia czy przedmiotowy samochód w marcu 1999 r. to jest w miesiącu za który wykazano koszty umowy leasingowej i obniżono należny podatek od towarów i usług, wykazany w fakturach obejmujących te koszty, odpowiadał kryteriom przepisu, który zdaniem jego stanowił podstawę uznania działania podatnika za nieprawidłowe. Z całą pewnością powinno być ustalone czy był to samochód osobowy czy inny, o ładowności do 500 kg lub przekraczającej 500 kg do czego zobowiązywał go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2005 r. Skarżący zarzucał organowi podatkowemu, iż nie włączył do materiału dowodowego również tych dowodów, które podatnik przedłożył w toku postępowania jak np. zdjęć samochodu, obrazujących jego dane techniczne. Być może organ uznał je za nieistotne gdyż zdjęcie same w sobie niewiele wyjaśniały natomiast na pewno winien był uzyskać dane techniczno-konstrukcyjne pojazdu lub w ich braku gdyż jest to samochód amerykański, trudno dostępny, ustalić je przy pomocy biegłego inżyniera do spraw budowy i eksploatacji pojazdów samochodowych. Brak ustaleń faktycznych nie pozwala ocenić zarzutu skarżącego co do prawidłowego stosowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, uwzględniając dyspozycje § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Należy więc przyznać rację skardze, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pomimo, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiąże organ rozpoznający sprawę – nie został wykonany. Wobec naruszenia więc przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 153 p.p.s.a oraz art. 122 Ordynacji przez brak ustaleń wymaganych przepisem § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego– co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. decyzję uchylił oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.