III SA/Wa 43/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2008 r. złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. A. K. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) wykazał przychody w kwocie 5.903.767,38 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.277.154,77 zł oraz podatek należny 684.768,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono, że Skarżący w 2008 r. był wspólnikiem (udział 50%) w spółce A. Spółka jawna w likwidacji. Jednakże w złożonym zeznaniu wykazał całość (nie zaś połowę) przychodów i kosztów podatkowych z tytułu działalności prowadzonej w formie ww. spółki. Organ podatkowy stwierdził, że wysokość wykazanych przez Spółkę jawną przychodów jest zgodna z przedłożonymi do kontroli dokumentami źródłowymi, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów zakwestionował wydatek w kwocie 564.948,00 zł (na podstawie rachunku nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 o wartości 135.000 Euro) dot. umowy zlecenia z dnia 18.06.2008 r. zawartej z H.. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, w Spółce A. spółka jawna w likwidacji przychody: 5.903.767,38 zł, koszty uzyskania przychodów: 1.712.206.77 zł oraz dochód: 4.191.560,61 zł. W związku z powyższym na Skarżącego, posiadającego 50% udział w ww. spółce, przypadały przychody w kwocie 2.951.883,69 zł. koszty uzyskania przychodów w kwocie 856.103.39 zł oraz dochód w kwocie 2.095.780.30 zł.  W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 393.909,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zaskarżył w całości powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 58 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej "ksh", - art. 65 § 5 ksh, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). zwanej dalej "Ordynacją podatkową". - art. 121 Ordynacji podatkowej, - art. 122 Ordynacji podatkowej, - art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 173 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f., - art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 5c, i ust. 6 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej po decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 394.480,00 zł. Od powyższej decyzji Podatnik złożył w dniu 17 czerwca 2013 r. odwołanie, w którym zaskarżył w całości powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 58 pkt 5 ksh, - art. 65 § 5 ksh, - art. 82 § 2 ksh, - art. 120 Ordynacji podatkowej, - art. 121 Ordynacji podatkowej, - art. 122 Ordynacji podatkowej, - art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 173 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, - art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 5c, i ust. 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że nie jest prawdą, że w Spółce A. spółka jawna kiedykolwiek przeprowadzona była kontrola podatkowa. Postępowanie kontrolne nr [...] przeprowadzone było u Podatnika. Zdaniem Skarżącego z upływem okresu wypowiedzenia G. K. przestał być wspólnikiem A. spółka jawna. W spółce pozostał jeden wspólnik tj. Podatnik, który z dniem otwarcia likwidacji stał się jej jedynym likwidatorem. W opinii Strony, organ podatkowy nieprawidłowo ocenił skutki złożonego przez G. K. oświadczenia woli o wypowiedzeniu urnowy spółki uznając, że pozostaje wspólnikiem do momentu ustania bytu prawnego spółki. Zdaniem Strony analiza przepisów ksh dotyczących rozwiązania spółki oraz zasad funkcjonowania spółki w likwidacji, prowadzi do wniosku, iż wspólnik, który złożył skuteczne oświadczenie woli o wypowiedzeniu umowy spółki, ustępuje ze spółki, co oznacza, iż z upływem ostatniego dnia okresu wypowiedzenia przestaje być wspólnikiem. Wykładnia zakładająca, że pomimo wypowiedzenia umowy spółki, również wspólnik występujący pozostaje wspólnikiem do momentu zakończenia bytu prawnego spółki, jest niezgodna z art. 65 § 5 ksh. Ponadto Skarżący wskazał, że zgodnie z ksh wspólnik występujący ze spółki uczestniczy jedynie w zyskach spółki, pochodzących ze spraw niezakończonych. W decyzji organu pierwszej instancji brak jest natomiast dowodów na to. iż cały osiągnięty w 2008 r. zysk pochodził ze spraw, które zostały rozpoczęte przed 31 grudnia 2007 r. W odwołaniu zakwestionowano także wysokość wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji kwoty wpłaconych przez Podatnika zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w wysokości 564.948.00 zł. Zdaniem Skarżącego ww. wydatek był ściśle związany z celami likwidacji spółki. Organ podatkowy nie ocenił czy koszty wynikające z faktury nr [...] są kosztami bezpośrednio czy pośrednio związanymi z przychodami. Zdaniem Strony ww. koszt jest kosztem pośrednim i podlegał rozliczeniu zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. tj. powinny zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odniósł się do zarzutu Strony, iż nie jest prawdą, aby w spółce A. spółka jawna kiedykolwiek przeprowadzona była kontrola podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bezspornym jest, iż kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. prowadzona była względem Skarżącego. W protokole kontroli nr [...] doręczonym w dniu 12 października 2009 r. Pełnomocnikowi Skarżącego w rubryce ,.B. Dane kontrolowanego" wskazano Skarżącego natomiast Spółka została wskazana jedynie jako forma prowadzenia działalności przez Podatnika. Organ wskazał, iż umowa spółki A. spółka jawna została zawarta w dniu 25 maja 1995 r. pomiędzy Skarżącym i G. K. w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Z treści umowy wynika m.in.. że każdy wspólnik ma prawo do prowadzenia spraw Spółki. Do reprezentowania Spółki, składania oświadczeń woli i podpisywania w jej imieniu umocowywani są dwaj Wspólnicy łącznie, względnie jeden Wspólnik działający z prokurentem (§ 6). Ustanowienie prokury wymaga zgody Wspólników, ale odwołać prokurę może każdy ze Wspólników jednoosobowo (§ 7). Do przyjmowania oświadczeń woli. kwitowania odbioru towarów, jak również dokonywania wszelkich innych czynności zwykłego zarządu majątkiem Spółki umocowany jest każdy ze Wspólników jednoosobowo (§ 8). Udziały Wspólników w majątku Spółki jak również w jej zyskach i stratach są równe (§ 11). Pismem z dnia 23 kwietnia 2007 r. G. K. na podstawie art. 58 pkt 5 w zw. z art. 61 § 1 ksh oraz w zw. z § 22 pkt 4 umowy spółki wypowiedział umowę spółki A. spółka jawna. W piśmie wskazano, że rozwiązanie Spółki nastąpi w myśl art. 61 § 1 ksh z dniem 31 grudnia 2007 r. Organ zauważył, iż z odpisu pełnego (stan na dzień 24 czerwca 2009 r.) z Rejestru Przedsiębiorców Nr [...] Krajowego Rejestru Sądowego (k. 176 in.) wynika, że na mocy postanowienia Sądu z dnia [...] czerwca 2008 r. dokonano zmiany danych polegającej m.in. na dopisaniu w danych firmy oznaczenia "w likwidacji". Ponadto wykreślono G. K. jako wspólnika oraz wpisano P. A. K. jako likwidatora, z uprawnieniem do samodzielnego reprezentowania podmiotu. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego dla W., z dnia [...] lipca 2008 r. uchylono ww. wpis i w części dotyczącej wpisania likwidacji spółki odrzucono wniosek. Z odpisu z KRS wynika, że z dniem 17 lipca 2008 r. dokonano zmian w rejestrze polegających na usunięciu zmian dokonanych wpisem nr 6 i przywróceniu stanu sprzed tego wpisu. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika również, że na mocy postanowienia Sądu z dnia [...] maja 2010 r. dokonano zmiany danych (wpis nr 8) - polegającej m.in. na dopisaniu w danych podmiotu określenia "w likwidacji"'. Wykreślono w rubryce "Dane wspólników" Skarżącego i G. K.. Wpisano w rubryce "Likwidacja" informację o rozwiązaniu spółki na skutek wypowiedzenia umowy spółki przez jednego wspólnika w dniu 23 kwietnia 2007 r. ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz informację, że do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch likwidatorów łącznie. Jako likwidatorów wpisano G. K. i Skarżącego. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Sąd stwierdził, że obaj wspólnicy z mocy prawa są likwidatorami Spółki. Brak jest natomiast przepisu, który miałby wskazywać, że wspólnik, który wypowiada umowę spółki traci tym samym uprawnienia do bycia likwidatorem spółki. Z analizy treści przepisów art. 58. 67. 68 i 70 ksh wynika, że jest on wciąż wspólnikiem, z tym że spółki w likwidacji. To samo wynika z treści § 26 umowy spółki. Dyrektor izby Skarbowej zaznaczył, iż postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Sąd Okręgowy w W., [...] Wydział [...] oddalił obie apelacje złożone przez G. K. i Skarżącego Sąd wskazał, że likwidatorami Spółki z mocy prawa są obaj jej wspólnicy G. K. i Skarżący. Sąd stwierdził, że mimo wypowiedzenia umowy spółki G. K. nadal jest wspólnikiem, tyle że spółki w likwidacji. Art. 58 pkt 5 ksh stanowi, że rozwiązanie spółki powoduje m.in. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika. Ponadto powołano treść art. 67 § 1 ksh, art. 68 ksh oraz z art. 70 § 1 ksh W związku z powyższym Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie likwidatorami z mocy prawa są G. K. i Skarżący. Wspólnicy nie podjęli jednogłośnie uchwały o powołaniu na likwidatorów albo tylko niektórych wspólników albo osoby spoza grona wspólników. Organ podniósł, iż w ww. orzeczeniu Sąd skonstatował, że trwający pomiędzy uczestnikami głęboki konflikt doprowadził do sytuacji, iż przez okres kilku lat nie mogło zostać ujawnione w rejestrze rozwiązanie spółki i otwarcie likwidacji jak i też wpisanie likwidatorów, co uniemożliwiało funkcjonowanie spółki. Zapadłe orzeczenie doprowadziło do usunięcia tych nieprawidłowości i ujawnienia zarówno otwarcia likwidacji jak i osób będących z mocy prawa likwidatorami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w 2008 r. A. spółka jawna znajdowała się w likwidacji, na skutek wypowiedzenia umowy spółki przez G. K.. Wszczęcie postępowania likwidacyjnego rozpoczęło etap, w którym Spółka kontynuuje swój byt prawny jednakże ze zmienionym celem. Jest nim zakończenie rozpoczętych interesów, spieniężenie majątku, spłata długów i podział reszty majątku między wspólników. Dopiero wykreślenie z rejestru spowoduje rozwiązanie spółki (art. 84 § 2 ksh). W świetle przytoczonych powyżej regulacji, w okresie likwidacji do spółki stosuje się przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki, a likwidatorami są wszyscy wspólnicy. Przy czym przepisy prawne nie przewidują sytuacji w której w spółce jawnej jest tylko jeden wspólnik. Zatem neutralny podatkowo jest status Podatnika w przedmiotowej Spółce. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy Podatnik jest jednym z dwóch wspólników, czy też jednym z dwóch likwidatorów. W świetle przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dla określenia przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, istotne jest istnienie prawa w udziale w zysku. Przychody te podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Z umowy spółki A. spółka jawna wynika, że udziały wspólników w majątku Spółki jak również w jej zyskach i stratach są równe. W związku z powyższym Organ uznał, iż udział Podatnika w A. spółka jawna w likwidacji, określony na podstawie umowy spółki oraz w oparciu o treść ww. przepisów wynosił w 2008 r. 50%. Organ za niezasadny uznał zarzut, iż w spółce jawnej w 2008 r. pozostał jeden wspólnik - A. K., który z dniem otwarcia likwidacji stał się jedynym likwidatorem. Ponadto stanowisko organów podatkowych w tym zakresie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 888/10 oddalającym skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia niniejszego postępowania podatkowego. Tym samym za niezasadny Organ uznał zarzut naruszenia art. 82 § 2 ksh. Zaznaczył, iż powyższy przepis reguluje zasady podziału majątku i nie wyklucza okoliczności o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż w 2008 r. A. spółka jawna w likwidacji osiągała przychody głównie z tytułu wynajmu nieruchomości i refakturowania ponoszonych kosztów eksploatacyjnych, na podstawie umów zawartych w latach poprzednich. Ponadto Spółka dokonywała sprzedaży detalicznej kamienia. W związku z powyższym Spółka wykazała przychody w wysokości 5.903.767,38 zł. Organ wskazując na treść - protokołu przesłuchania G. K. w charakterze strony w toku prowadzonego względem niego postępowania, - zeznań H. S. złożonych przed policją w dniu 21 grudnia 2010 r, w sprawie nr [...] (k. 495 in.) dot. zawiadomienia o odmowie dostępu do dokumentów oraz nieudzielania informacji o spółce A., - protokół przesłuchania w dniu 28 lutego 2012 r. w charakterze świadka H. S., - oświadczenie Skarżącego z dnia 15 lutego 2012 r. dotyczące m.in. kwestii zajmowania ww. lokalu przez P. H. S., stwierdził, że Podatnik w 2008 r. wynajmował pomieszczenia Spółki jawnej na rzecz H. S., nie pobierając z tego tytułu żadnych opłat. W ocenie Organu odwoławczego skoro jak wynika z dokonanych ustaleń Spółka jawna wynajmowała w badanym okresie H. S. ww. lokal, zaś H. S. nie uiszczała z tego tytułu opłat, prawidłowo organ I instancji powołując się dodatkowo na przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalił wartość przychodu z odstąpionej bezpłatnie nieruchomości. W oparciu o treść powyższych przepisów organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka jawna w 2008 r. zaniżyła wysokość uzyskanych przychodów o łączną kwotę 6.007,92 zł z tytułu bezpłatnego odstąpienia do używania ww. lokalu. Na powyższą kwotę składają się: - opłaty za najem: 12 m-cy x 400.00 zł/m-c, tj. 4.800.00 zł. - opłaty za media przyjęte wg ww. wyliczenia, z uwzględnieniem przedłożonych faktur tj. 1.207.92 zł. W związku z powyższym prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił przychód Spółki A. spółka jawna w likwidacji za 2008 r. w kwocie 5.909*775.30 zł (5.903.767,38 + 6.007.92 zł). Organ za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 14 u.p.d.o.f., poprzez określenie spółce A. spółka jawna w likwidacji, przychodu z tytułu użyczenia lokalu mieszkalnego P. H. S.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż A. spółka jawna wynajmowała P. H. S. lokal przy ul. F.. Zaś wbrew twierdzeniom Pełnomocnika organ podatkowy nie wskazał jakoby Spółka jawna miała otrzymać przychód należny z tytułu wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (tj. stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). gdyż jak słusznie zauważa Strona w przedmiotowej sprawie to Spółka jawna wynajmowała swoje pomieszczenie Pani S.. a zatem nie zaistniały nieodpłatne świadczenia na rzecz Spółki jawnej. Organ podkreślił, iż niezaprzeczalnie Pani S. pomimo (jak ustalono) ustnej umowy najmu przedmiotowego lokalu korzystała z niego bezpłatnie. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, iż Pani S. jest siostrą współwłaścicieli, gdyż to Spółka jawna, dysponowała i udostępniła przedmiotowy lokal, a nie osoba fizyczna (brat najemcy) zadysponowała swoim prywatnym lokalem. Tym samym ustalenia organu I instancji w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe. Organ wskazał, iż A. spółka jawna w likwidacji w 2008 r. wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.277.154.77 zł. Ponadto zauważył, że Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych m.in. wydatek w kwocie 564.948.00 zł na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. o wartości 135.000 Euro. Faktura została wystawiona przez H.. [...]. Tax Number [...] za poszukiwanie kupca na firmę A. Spółka jawna w likwidacji. Wpłata przelewem miała nastąpić w ciągu 180 dni od daty wystawienia faktury. Na podstawie ww. faktury Spółka wystawiła w dniu 30 grudnia 2008 r. fakturę wewnętrzną VAT nr [...] z tytułu importu usług o wartości netto 564.948,00 zł (VAT 22% - 124.288.56 zł). Kwota 564.948,00 zł została zaewidencjonowana na koncie 402-0020 usługi obce oraz zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż A. spółka jawna w likwidacji reprezentowana przez Skarżącego (Zleceniodawca) zawarła w dniu 18 czerwca 2008 r. umowę zlecenia z H. reprezentowaną przez P. M. S. (Zleceniobiorca). Z treści umowy wynika, że Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca przyjmuje do wykonania zlecenie polegające na wyszukaniu poza granicami Polski, nabywcy na cały majątek Spółki A. sp.j. za minimalną kwotę 80.000.000.00 zł. Strony oświadczyły, że wynagrodzenie Zleceniobiorcy będzie wynosić 5% od wartości ceny sprzedaży majątku Spółki. W przypadku, gdy cena sprzedaży przewyższać będzie kwotę 80.000.000,00 zł. Zleceniobiorcy przysługiwać będzie dodatkowe wynagrodzenie wynoszące 10% nadwyżki ponad ww. kwotę. Powyższe wynagrodzenie będzie płatne po zawarciu umowy sprzedaży majątku spółki jawnej i wpłynięciu zapłaty na rachunek spółki, w terminie 60 dni roboczych, z tym że Zleceniodawca wypłaci Zleceniobiorcy część wynagrodzenia, w przypadku, gdy Zleceniobiorca wskaże nabywcę majątku spółki a Zleceniodawca przystąpi z tym nabywcą do rozmów zmierzających do ustalenia warunków nabycia majątku. Część wynagrodzenia wynosić będzie 135.000 Euro i płatna będzie na podstawie otrzymanego rachunku w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania rachunku. W § 4 ust. 6 ww. umowy zlecenia zawarto klauzulę, iż w przypadku, gdy w terminie 12 miesięcy od daty rozpoczęcia przez Zleceniodawcę negocjacji z nabywcą wskazanym przez Zleceniobiorcę, umowa sprzedaży nie zostanie zawarta, bez względu na przyczynę. Zleceniobiorca zobowiązany jest do zwrotu wypłaconej części wynagrodzenia. Umowę podpisali: P. A. K. - reprezentujący A. spółkę jawną w likwidacji i M. S. - reprezentujący H.. [...]. Załącznikiem do ww. umowy była opinia dotycząca wyceny wartości zbywczej (rynkowej) Spółki A. sp.j. wykonana przez L.. Organ wskazał, iż w protokole z 30 listopada 2008 r. do ww. umowy z dnia 18 czerwca 2008 r. Zleceniobiorca wskazał jako potencjalnego nabywcę spółkę M. oraz P. S. M. jako osobę do reprezentowania tej spółki. Zleceniodawca przyjął powyższe wskazanie. Z protokołu sporządzonego w W. w dniu 15 stycznia 2009 r. z rozmów pomiędzy A. s.j, w likwidacji a M. z siedzibą V.. zarejestrowaną wg prawa brytyjskiego na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych wynika, iż nabywcy została przedłożona oferta zakupu majątku A. sp. j. za cenę 80.000.000.00 zł. Nabywca jest zainteresowany zakupem majątku przedsiębiorstwa pod warunkiem, że: a) cała powierzchnia magazynowa i biurowa będzie wynajęta na okres co najmniej 5 lat, b) zostanie wyjaśniona kwestia podmiotu uprawnionego do dysponowania majątkiem. Strony zgodnie oświadczyły, iż po spełnieniu powyższych warunków, strony zgodnie przystąpią do ustalenia warunków umowy. Organ ustalił, iż nie uiszczono kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. W toku postępowania nie okazano dowodu potwierdzającego uiszczenie należnej kwoty. Ponadto brak uiszczenia należności potwierdzają również zapisy konta rozrachunkowego 200-002. W związku z powyższym stwierdził, iż wydatek ten nie został faktycznie poniesiony przez Podatnika. Z materiału dowodowego nie wynika, aby ww. kwota została kiedykolwiek uiszczona. Organ zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się wprawdzie protokół z rozmów przeprowadzonych pomiędzy Stroną a potencjalnym nabywcą majątku Spółki z dnia 15 stycznia 2009 r. Z akt sprawy nic wynika jednak, aby umowa sprzedaży została zawarta. M. (nabywca) oświadczył jedynie, że jest zainteresowany zakupem majątku przedsiębiorstwa pod wskazanymi warunkami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z treści § 4 pkt 3 umowy zlecenia wynika, że zleceniodawca wypłaci zleceniobiorcy część wynagrodzenia, w przypadku, gdy zleceniobiorca wskaże nabywcę majątku spółki a zleceniodawca przystąpi z tym nabywcą do rozmów zmierzających do ustalenia warunków nabycia majątku. Część wynagrodzenia, o której mowa w zdaniu poprzednim wynosić będzie 135000 € i płatna będzie na podstawie otrzymanego rachunku w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania rachunku. Organ stwierdził, iż nawet ww. część wynagrodzenia nie została uiszczona przez Spółkę. Zatem wydatek nie został faktycznie poniesiony, a tym samym brak jest podstaw do uznania go za koszt uzyskania przychodów. Dodatkowo podniósł, że stosownie do treści § 4 pkt 6 umowy zlecenia, w przypadku, gdy w terminie 12 miesięcy od daty rozpoczęcia przez zleceniodawcę negocjacji z nabywcą wskazanym przez zleceniobiorcę, umowa sprzedaży nie zostanie zawarta, bez względu na przyczynę, zleceniobiorca zobowiązany jest do zwrotu wypłaconej części wynagrodzenia. Zatem z uwagi na fakt, iż umowa sprzedaży majątku Spółki nie została zawarta w terminie 12 miesięcy, nawet gdyby Zleceniodawca uiścił należność w kwocie 564.948.00 zł (co jednak nie nastąpiło) zobowiązany byłby do zwrotu wypłaconej części wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki, które mają charakter definitywny, a więc nie podlegają zwrotowi w jakiejkolwiek formie. Definitywność ta musi wynikać z charakteru przeprowadzonej operacji, a koszt, który ze swej istoty podlega zwrotowi na rzecz podatnika, nie może stanowić elementu jego kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że celem poniesienia wydatków (aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów) jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W ocenie Organu wydatek w kwocie 564.948.00 zł jako związany z poszukiwaniem podmiotu zainteresowanego zakupem majątku Spółki a zatem dotyczący likwidacji spółki, nie mógł służyć osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu przychodów. Według organu w przedmiotowej sprawie nie jest wystarczający sam związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą (postępowaniem likwidacyjnym). Zaznaczył, iż nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika i w jego ocenie niezbędny do funkcjonowania przedsiębiorstwa (w przedmiotowej sprawie służący celom likwidacyjnym), spełnia równocześnie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dany wydatek musi mieć charakter wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw, aby kwotę 564.948.00 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w toku ponownego rozpatrzenia sprawy podjął szereg czynności dowodowych zmierzających do zweryfikowania i wyjaśnienia ujawnionych przez wspólnika Spółki jawnej tj. P. G. K. w toku prowadzonego względem niego postępowania podatkowego w analogicznym zakresie, informacji o nierzetelnym ewidencjonowaniu przez Spółkę jawną zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało nieprawidłowości w zakresie kosztów dzierżawy związanych z korzystaniem z gruntu będącego własnością C. Sp. z o.o. w W.; w zakresie poniesienia przez A. Spółka jawna w 2008 r. wydatków związanych z wykonaniem usługi wyceny wartości zbywczej Spółki, w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu obsługi prawnej oraz z tytułu ochrony mienia obiektu będącego własnością Spółki. Ewentualnie zaistniałe wątpliwości zostały zinterpretowane na korzyść Spółki, a zatem także na korzyść wspólników, a w tym Podatnika posiadającego 50% udziałów w Spółce. Ponadto powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez Stronę niniejszego postępowania i pozostają niesporne. Organ w odniesieniu do zarzutu nieuzasadnionego zmniejszenia przez organ podatkowy kwoty wykazanych w zeznaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wpłaconych w 2008 r. zauważył, że w aktach sprawy znajduje wydruk stanowiący Kartę kontową Skarżącego, z którego wynika, że Podatnik dokonał wpłat w łącznej kwocie 429.574,50 zł, nie zaś wykazane w zeznaniu 688.507,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 04.11.2009 r., doręczonym Stronie w dniu 10 listopada 2009 r. poinformował Skarżącego, że wymienione w piśmie wpłaty w okresie od maja do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 517.865.00 zł dokonane z rachunku A. spółka jawna zostały zaliczone na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5L), po 50% na każdego wspólnika tj. Skarżącego i G. K.. W związku z powyższym na karcie kontowej Podatnika zaksięgowano zaliczki w kwocie 258.932.50 zł. Ponadto Organ wskazał, iż Skarżący dokonał samodzielnych wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 170.642,00 zł. W związku z powyższym suma wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wyniosła 429.574,50 zł. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż A. spółka jawna w likwidacji w 2008 r. osiągnęła przychody w kwocie 5.909.775.30 zł (5.903.767.38 + 6.007,92 zł), poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.712.206.77 zł (2.277.154.77 zł - 564.948,00 zł), a tym samym osiągnęła dochód w kwocie 4.197.568,55 zł. Wskazał, iż zgodnie z umową A. spółka jawna, udziały wspólników P. A. K. i P. G. K. w zyskach i stratach są równe. Zatem Podatnikowi z tytułu udziału w spółce przypadają przychody w kwocie 2.954.887,65 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 856.103,39 zł oraz dochód w wysokości 2.098.784,26 zł. Organ zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 1 i 2 ksh w związku z art. 58 pkt 5 ksh, - art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 65 § 5 ksh w związku z art. 378 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej "k.c." - art. 82 § 2 ksh, - art. 120 Ordynacji podatkowej, - art. 121 Ordynacji podatkowej, - art. 122 Ordynacji podatkowej, - art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 173 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, - art. 22 ust. 1, ust. 4 , 5, 5c i 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił skutki złożonego przez G. K. oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy spółki. Zdaniem Strony analiza przepisów ksh dotyczących rozwiązania spółki oraz zasad funkcjonowania spółki w likwidacji, prowadzi do wniosku, iż wspólnik, który złożył skuteczne oświadczenie woli o wypowiedzeniu umowy spółki, ustępuje ze spółki, co oznacza, iż z upływem ostatniego dnia okresu wypowiedzenia przestaje być wspólnikiem. Wykładnia zakładająca, że pomimo wypowiedzenia umowy spółki, również wspólnik występujący pozostaje wspólnikiem do momentu zakończenia bytu prawnego spółki, jest niezgodna z art. 65 § 5 ksh. Zdaniem Skarżącego G. K., jako wspólnik występujący, uczestniczy jedynie w zyskach ze spraw niezakończonych. Zaś organy obydwu instancji nie ustaliły zakresu spraw niezakończonych, w zysku z których ustępujący wspólnik uczestniczyłby w 50%, jako wierzyciel solidarny z A. K., na zasadach wynikających z art. 378 kc. W skardze zakwestionowano także wysokość wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji kwoty wpłaconych przez Podatnika zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w wysokości 564.948,00 zł. Ponadto podniósł, że organ nieprawidłowo określił Stronie przychód z tytułu użyczenia lokalu mieszkalnego H. S.. W skardze zarzucono także, że w sentencji zaskarżonej decyzji nie powołano podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia. Powołano jedynie przepis proceduralny, tj. art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej ,,p.p.s.a.’’), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że podlega ona oddaleniu, gdyż odpowiada prawu. Na wstępie podnieść należy, że mimo iż zarzuty skargi dotyczą tak naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego, to jednak zasadnicza oś sporu między stronami koncentruje się wokół oceny skutków prawnych złożonego przez G. K. oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy spółki A. Spółka jawna w likwidacji, w tym przede wszystkim wobec Skarżącego, co ma z kolei wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania wspólników w okresie likwidacji spółki. I tak, zdaniem Skarżącego, w okresie likwidacji wymienionej spółki, uprawnienia wspólnika, który umowę spółki wypowiedział, wynikają wprost z art. 65 § 5 ksh i dlatego wspólnik występujący uczestniczy jedynie w zyskach ze spraw niezakończonych. Tymczasem organy podatkowe nie ustaliły zakresu spraw niezakończonych, w zysku których ustępujący wspólnik G. K. uczestniczyłby w 50% jako wierzyciel solidarny ze Skarżącym, natomiast uznały, że w przypadku likwidacji spółki jawnej A., wypowiedzenie umowy "powoduje jedynie przejście jej w stan likwidacji, nie wpływając w żadnym stopniu na uprawnienia wspólników w zakresie uczestnictwa w dochodzie". Konsekwencją przyjętego przez organy powyższego założenia jest nieprawidłowe ustalenie, po rozwiązaniu spółki (a więc po 1 styczniu 2008r.) udziału w zysku G. K., co z kolei miało wpływ na ustalenie dochodu Skarżącego. Tym samym organy podatkowe naruszyły art. 82 § 2 ksh, gdyż nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu przed zakończeniem likwidacji. W ocenie Sądu, powyższe zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały analizy właściwych przepisów kodeksu spółek handlowych, w oparciu o zaistniały w sprawie stan faktyczny dotyczący zawarcia umowy spółki jawnej A. spółka jawna i jej dalszego funkcjonowania. Organy, a zwłaszcza organ odwoławczy, szczegółowo przeanalizowały i odniosły się do kwestii wypowiedzenia umowy spółki A. spółka jawna przez G. K., dając temu wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. W sprawie bezspornym jest, że w 2008 r. A. spółka jawna znajdowała się w likwidacji. W związku z tym, że w okresie likwidacji do spółki stosuje się przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki, a likwidatorami są wszyscy wspólnicy, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy Podatnik jest jednym z dwóch wspólników, czy też jednym z dwóch likwidatorów. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011r. (sygn. akt VIII SA/Wa 888/10), że wypowiedzenie umowy spółki przez jednego ze wspólników spowodowało, że spółka została postawiona w stan likwidacji. "Likwidatorami są wspólnicy (A. i G. K.). Przejęcie majątku spółki przez skarżącego może nastąpić na podstawie art. 66 ksh, ale tylko na skutek wyroku sądu powszechnego (wspólnicy nie uzgodnili innego sposobu zakończenia działalności spółki). Istotne przy tym jest to, że taki wyrok ma charakter konstytutywny i wywiera skutek od chwili uprawomocnienia się (ex nunc). Skoro wyrok taki nie zapadł dotychczas, to organy trafnie przyjęły, iż w świetle art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., z uwagi na treść umowy spółki jawnej oraz przepisy 65 § 5, art. 68 i art. 70 § 1 k.s.h., nie nastręcza trudności określenie wysokości dochodów skarżącego osiągniętych z działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej". Jak dalej Sąd podkreślił, "(...) Dodać warto, że w świetle art. 68 k.s.h., oczywiście bezzasadna jest argumentacja autora skargi, iż likwidatorzy spółki jawnej nie mają prawa do udziału w zyskach, gdyż są osobami reprezentującymi spółkę tylko na zewnątrz. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że wszczęcie postępowania likwidacyjnego rozpoczęło etap, w którym spółka jawna kontynuuje swój byt prawny, aczkolwiek w innym celu, którym jest zakończenie rozpoczętych interesów, spieniężenie majątku, spłata długów i podział reszty majątku między wspólników. Natomiast w okresie likwidacji do spółki stosuje się co do zasady przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki". W związku z powyższym oraz w świetle przepisu art. 8 ust. 1 updof, dla określenia przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, istotne jest istnienie prawa w udziale w zysku. Przychody te podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Bezsporne jest, że z umowy spółki A. spółka jawna wynika, że udziały wspólników w majątku Spółki jak również w jej zyskach i stratach, są równe. Zatem udział Skarżącego w A. spółka jawna w likwidacji, określony na podstawie umowy spółki oraz w oparciu o treść ww. przepisów wynosił w 2008 r. 50%. Jednocześnie z uwagi na okoliczność, że spółka jawna, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie wspólnicy takich spółek, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce najpierw należy obliczyć dochód podatkowy samej spółki, a następnie przychód Podatnika z udziału w ww. spółce - proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku. Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy oraz stan faktyczny sprawy, Sąd za niezasadny uznał więc zarzut Skarżącego w przedmiocie dokonania przez organy błędnej oceny skutków wypowiedzenia umowy spółki jawnej przez jednego ze wspólników, gdyż – jak słusznie stwierdziły organy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji - z uwagi na treść art. 8 ust. 1 updof, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 378 kc. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut "nieuzasadnionego zmniejszenia przez organ podatkowy kwoty wykazanych w zeznaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wpłaconych w 2008 r.". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu i ponownie badając merytorycznie sprawę w tej kwestii, szeroko i przekonywująco uzasadnił, dlaczego nie mógł uznać wskazanej przez Skarżącego w zeznaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2008r. kwoty 688.507 zł. Jedynie tytułem przypomnienia należy więc zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący dokonał wpłat zaliczek w łącznej kwocie 429.574,50 zł, a nie wykazanej w zeznaniu kwocie 688.507 zł. Stronie wyjaśniono już na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] (pismem z dnia 4 listopada 2009r. – k. 273 i n. akt podatkowych), że wymienione w piśmie wpłaty w okresie od maja do grudnia 2008r., w łącznej kwocie 517.865 zł, dokonane z rachunku A. spółka jawna, zostały zaliczone na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5L), po 50% na każdego wspólnika (tj. Skarżącego i G. K.). W związku z tym na karcie kontowej Skarżącego zaksięgowano zaliczki w kwocie 258.932,50 zł. Biorąc pod uwagę wskazane wcześniej zasady rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a więc, że przychody te podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku (w realiach sprawy, zgodnie z umową spółki 50%) przyjąć należy, że sposób rozliczenia tych zaliczek został ustalony przez organ prawidłowo. Dodatkowo wskazać należy, że ponieważ Skarżący dokonał samodzielnych wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 170.642 zł, co wynika z dowodów wpłat znajdujących się w aktach sprawy (por. k. 312-314), to suma wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżącego za rok 2008 wyniosła 429.574,50 zł, co też Organy podatkowe uwzględniły w rozliczeniu rocznym Podatnika z tego tytułu. Sąd nie podzielił także zasadności zarzutu Skarżącego w zakresie bezpodstawnego nieuznania przez organy za koszt uzyskania przychodu wydatku w wysokości 564.948 zł z tytułu faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2008r., stanowiącej import usługi za poszukiwanie kupca na firmę A. sp.j. w likwidacji. W ocenie Sądu, jako prawidłowe uznać trzeba stanowisko organu podatkowego, że wydatek taki nie został faktycznie poniesiony. Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w toku postępowania nie okazano dowodu potwierdzającego uiszczenie należnej kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. Brak uiszczenia należności potwierdzają również zapisy konta rozrachunkowego 200-002. Z analizy materiału dowodowego nie wynika również, aby ww. kwota została kiedykolwiek uiszczona. W związku z powyższym organy zasadnie stwierdziły, iż wydatek ten nie został faktycznie poniesiony przez Podatnika. Sąd przypomina, że pod pojęciem "koszt poniesiony", to koszt "dokonany", a więc taki stan, jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14.03.2008r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1755/06, "w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym". Podkreślić przy tym trzeba, że choć Skarżący miał możliwość przedstawienia w trakcie postępowania podatkowego jakiegokolwiek dowodu na powyższą okoliczność tj. dokonania takiej wpłaty, to jednak tego nie uczynił. Niezależnie od przytoczonej argumentacji, Sąd zauważa, że w związku z powyższym sporem, Organ odwoławczy dodatkowo wsparł swoje stanowisko poglądem, iż "nawet gdyby Zleceniodawca uiścił należność w kwocie 564.948 zł", to mając na względzie § 4 pkt 6 przedmiotowej umowy zlecenia, to i tak "zleceniobiorca zobowiązany byłby do zwrotu wypłaconej części wynagrodzenia" (por. str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS w W. z [...] listopada 2013r.). Przytoczony fragment, podobnie jak wywody organu w zakresie niemożności uznania za koszt uzyskania wydatku, który został poniesiony w związku z realizacją obowiązków, jakie ciążą na podatniku dokonującym likwidacji danego źródła przychodów, mogą wywoływać u adresata wrażenie "wątpliwości" organu czy w istocie doszło do uiszczenia spornej kwoty oraz wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia w tym względzie. Analiza całości uzasadnienia prowadzi jednak do jednoznacznego wniosku, że organ w swoich ustaleniach przyjął, iż Zleceniodawca (spółka) wydatku takiego nie poniósł, co – jak stwierdzono już wcześniej – wynika także z analizy akt sprawy. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że Skarżący podnosi w skardze, iż "koszty wynikające z zakwestionowanej faktury należało pod względem podatkowym rozliczyć zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 5c updof w dacie jego poniesienia", jako usługi doradcze czy też pośrednictwa, które "nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem". Po raz kolejny należy jednak wskazać, że niezależnie od wskazanej przez Skarżącego "wymaganej" kwalifikacji tych kosztów, wydatku takiego spółka nie poniosła, co czyni rozważania w tym przedmiocie jako zbędne. Reasumując, organy słusznie przyjęły, że brak było podstaw, aby ww. kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Również w zakresie zarzutu nieprawidłowego określenia przychodu z tytułu użyczenia lokalu mieszkalnego H. S., organ podatkowy wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach 6-9, które Sąd w pełni akceptuje tak pod względem ustaleń faktycznych, jak i dokonanej w tym zakresie subsumcji obowiązujących przepisów prawnych. Teza Skarżącego, że "niedpłatnego świadczenia na rzecz członka rodziny nie można uznać za przychód", pozostaje w sprzeczności zarówno z art. 9 ust.1 updof, jak i art. 14 ust. 2 pkt 11 w zw. z art. 16 ust. 1 zd. 1 tej ustawy, który jednoznacznie stanowi, że za przychód z nieruchomości odstąpionej bezpłatnie w całości lub w części do używania m. innymi innym osobom fizycznym, uważa się wartość czynszową stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. W sprawie bezspornym jest, że H. S., z przedmiotowego lokalu korzystała bezpłatnie. W sprawie nie ma znaczenia prawnego powoływany przez Skarżącego fakt, że ww. jest siostrą współwłaścicieli, gdyż wynajmującym była Spółka jawna, a nie osoba fizyczna (brat najemcy). Dlatego ustalenia w tym zakresie, także w aspekcie przyjętej wysokości czynszu i związanego z tym przychodu Spółki uznać trzeba za prawidłowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez "niepowołanie w sentencji zaskarżonej decyzji podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia, lecz jedynie powołanie przepisu proceduralnego, tj. art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej". Sąd zauważa, że rolą organu drugiej instancji jest ponowne, merytoryczne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji. Powinnością organu odwoławczego jest zatem ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowy, w tym przeanalizowania mających zastosowanie w sprawie przepisów na tle zaistniałego stanu faktycznego. Przy tak zakreślonych obowiązkach organu odwoławczego wystarczającym jest, przy rozstrzygnięciu sprawy, powołanie się przez ten organ w sentencji decyzji na przepis kompetencyjny, gdyż to w uzasadnieniu organ ten analizuje i odnosi się do przepisów prawnych, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jako niezasadny uznać zatem należy zarzut Skarżącego, iż brak powołania w sentencji decyzji przepisów materialnoprawnych, a powołanie ich (a niejednokrotnie ich dodatkowe rozwinięcie i wyjaśnienie poprzez odwołanie się do komentarzy, doktryny lub orzecznictwa) "dopiero" w uzasadnieniu decyzji, prowadzi do naruszenia przepisów procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd nie podziela zaprezentowanego poglądu przez Skarżącego, że brak przywołania w sentencji decyzji przepisów materialnoprawnych "uniemożliwia Stronie formułowanie zarzutów merytorycznych w stosunku do decyzji". Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.02.2010 r. (sygn. akt I FSK 57/09, LEX nr 594060), który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji zawiera rozstrzygnięcie, jeśli w części wstępnej tej decyzji wskazano, jaka decyzja jest przedmiotem odwołania, podając datę wydania decyzji pierwszo instancyjnej, wskazując organ, który ją wydał oraz podając numer decyzji pierwszoinstancyjnej, czyli dane które w wystarczający sposób identyfikują decyzję, którą organ odwoławczy utrzymuje w mocy. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., wszystkie wymienione warunki nie tylko spełnia, ale oprócz ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia, zawiera bardzo szerokie uzasadnienie prawne, które stanowiło podstawę prawną utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, nie stwierdzając wskazanych przez Skarżącego naruszeń prawa procesowego i materialnego, a także innych, które Sąd był obowiązany uwzględnić z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.