III SA/Wa 430/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2010 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] września 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu, Panu J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku w kwotach wskazanych w decyzji. Jak wynika z jej uzasadnienia, podstawą rozstrzygnięcia organu były ustalenia poczynione m.in. w toku postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do Skarżącego w dniu [...] grudnia 2008 roku. W wyniku powyższego postępowania stwierdzono, że Skarżący : a dokonał odliczenia podatku naliczonego nie przedstawiając ani też nie odtwarzając w toku kontroli dokumentów źródłowych (faktur) stanowiących podstawę odliczenia podatku b. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. c. zaniżył sprzedaż o kwotę 244.691,08 złotych nie ujmując w ewidencji sprzedaży transakcji dokonanych na rzecz firmy P. Ad. a Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, Skarżący kilkakrotnie zobowiązywany był do przedstawienia pełnej dokumentacji dotyczącej swojej firmy za 2004 rok w tym do przedstawienia faktur zakupu. Skarżący nie przedstawił powyższych dokumentów wyjaśniając, że dokumentacji nie posiada gdyż została zatrzymana przez K. M. [...] część zaś dokumentacji została przez niego utracona na skutek kradzieży samochodu w którym się znajdowała. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 roku ), § 25 ust. 1, § 26 ust 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (Dz.U. z 2004r. Nr 97, poz. 970) oraz art. 86 o.p. i art. 112 ustawy o podatku VAT z 2004 roku, należy stwierdzić, iż w przypadku utraty dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, podatnik powinien podjąć działania w celu odtworzenia zniszczonej dokumentacji, w tym w szczególności winien uzyskać duplikaty faktur zakupu od ich wystawców. Wszelkie konsekwencje wynikające z faktu niewypełnienia (nawet bez swojej winy) obowiązku przechowywania, przez wskazany przepisami czas, dokumentów źródłowych obciążają podatnika – a w tym przypadku Skarżącego. Ad. b Ustalenia w tym zakresie poczynione zostały na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (karnego, zakończonego wniesieniem aktów oskarżenia objętych m.in. przeciwko Skarżącemu oraz postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego C.). Z ustaleń tych wynika, że Skarżący brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia poprzez fałszowanie i wystawianie nierzetelnych dokumentów oraz legalizowanie środków pieniężnych pochodzących z tych przestępstw. Z materiałów pochodzących z postępowania karnego wynika również, że faktury wystawione przez P. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym organ stwierdził, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 roku) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. dawał możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną ale koniecznym jest aby dokumenty stanowiące podstawę do dokonania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji. Stosownie do dyspozycji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Od 1 maja 2004r. na podstawie delegacji z przepisu art. 92 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT z 2004 roku kwestię tę regulował § 14 ust.2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (Dz.U. z 2004r. Nr 97, poz. 970). Wobec opisanych wyżej ustaleń organ stwierdził, że Skarżący nie posiadał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez T. i P. i stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ad.c Ustalenia w tym zakresie poczynione zostały na podstawie dokumentów P. z których wynika, że Skarżący zaniżył sprzedaż o kwotę netto 244.691,08 złotych, co oznaczało naruszenie art. 27 ust. 4, art. 2 ust. 1, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 roku. Organ wskazał następnie, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 roku ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 roku czynności wymienione w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W stanie faktycznym występującym w okresie 01.05.-31.12.2004r. Skarżący naruszył art. 109 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku podstawą opodatkowania jest obrót stanowiący kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług czynności wymienione w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych w przepisach prawa. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 roku zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji organu pierwszej instancji : 1. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na istotę sprawy, tj.: • naruszenie art. 180 i 187 o.p. poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, • naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji, • art. 121 i 122 o.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 roku poprzez pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, • art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku poprzez błędne określenie obrotu wynikającego z dokumentów P. i w konsekwencji błędne ustalenie wysokości podatku należnego VAT, i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Rozwijając tak postawione zarzuty Skarżący wskazał, że ustalenia poczynione zostały na podstawie materiałów z innych postępowań jak również wskazał, że materiały zostały włączone wybiórczo, m.in. nie włączono do akt sprawy sporządzonej dla potrzeb postępowania karnego opinii biegłego z zakresu rachunkowości odnośnie oceny dokumentów PZ, które zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej świadczą o sprzedaży paliwa firmy Skarżącego na rzecz firmy J. G. "P.". Opinia biegłego jest w tej kwestii zupełnie odmienna od stanowiska Dyrektora UKS, brak uzasadnienia i odniesienia się do tego dowodu świadczy o pobieżnymi i wybiórczym zebraniu materiału dowodowego. Skarżący wskazał również, że dokument PZ może świadczyć o przyjęciu towaru na magazyn w ramach umowy przechowania, magazynowania, komisu a przyjęcie przez organ pierwszej instancji że odbywało się to w ramach umowy sprzedaży świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Skarżący podniósł również, że w przywoływanym w toku postępowania kontrolnego postępowaniu karnym jest oskarżonym, a podstawowym obowiązkiem oskarżonego jest powstrzymanie się od działań, które mogłyby wywrzeć wpływ na postępowanie karne, w konsekwencji nie mógł kontaktować się ze swoimi kontrahentami – świadkami w sprawie w celu uzyskania duplikatów faktur. Skarżący podniósł, że skoro w sprawie niniejszej nie zostało zakończone postępowanie karne, którego celem jest ustalenie czy doszło do popełnienia przestępstwa to organ podatkowy winien wstrzymać się ze swoim rozstrzygnięciem ponieważ w sprawie może zachodzić przesłanka wyłączająca całkowicie powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 ustawy o VAT z 2004 roku "przepisów ustawy nie stosuje się do (...)czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Skarżący zarzucił również organowi przyjęcie sprzecznych stanowisk – określenie obrotu przy jednoczesnym wykluczeniu kosztów podatku naliczonego. 3. W toku postępowania przed organem drugiej instancji Skarżący wystąpił o przesłuchanie w charakterze świadka J. G. na okoliczność wystawianych dokumentów PZ ich roli oraz charakteru w jakim towar był przekazywany firmie P. (sprzedaż, komis, przechowanie czy może inne), przesłuchanie strony na okoliczność dokumentowania wydania towaru firmie P. oraz włączenie do akt postępowania opinii biegłego sądowego z 4 marca 2009roku sporządzonej na zlecenie Sądu Rejonowego w C., [...] Wydział Karny. Postanowieniem z [...] grudnia 2007 roku organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i strony oraz włączył do akt podatkowych opinię biegłego Sądowego z 4 marca 2009 roku. 4. Decyzją z [...] grudnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest, ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 roku i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 roku i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 roku - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów. . W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że podatkiem do zapłaty jest na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanych przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 roku i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku nie należy rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustaw. Organ podkreślił, że ustawodawca postanowił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanych przez podatnika fakturach nie ma charakteru bezwzględnego, ale podlega ograniczeniom wynikającym z przepisów obu w/w ustaw, jak również rozporządzeń wykonawczych. Organ wskazał, że należy uznać za uzasadnione stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczące odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których wskazano jako wystawcę Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "T." z/s w W. oraz P. "P." R. M. Świadczy o tym zebrany materiał dowodowy, a przede wszystkim wyjaśnienia R. M. złożone do protokołu z dnia 1 marca 2005 roku, 22. stycznia 2007 roku i 16 marca 2007 roku P. O. z dnia 28.03.2007r. Przedstawiono w nich szczegółowo sposób powstawania i funkcjonowania firm "P.", "T.", "A." i "M.", których działalność faktycznie polegała na wprowadzeniu do legalnego obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia. Organ dodał, że Skarżący, w protokole przesłuchania z dnia 31 maja 2007r., po odczytaniu ośmiu zarzutów przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów, w tym między innymi do udziału w grupie przestępczej wprowadzającej do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, która wystawiała nierzetelne dokumenty oraz legalizowała środki pieniężne pochodzące z tych przestępstw. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny, że skoro zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się Skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wykazanymi na nich kontrahentami, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 roku i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku. Podkreślił, iż ustalenia te nie były przedmiotem sporu. Odnosząc się do zakwestionowania przez Skarżącego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały ukradzione organ wskazał, że Skarżący zobowiązany był do prowadzenia ksiąg podatkowych, oraz do ich przechowywania wraz ze związanymi z nimi dokumentami do momentu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podobne obowiązki nakładają na podatników VAT przepisy ustawy o VAT z 2004. Organ podkreślił, że dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymagane jest spełnienie ściśle określonych przesłanek. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie posiadał wszystkich faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i nie wykazał duplikatami tych faktur, że zakup został dokonany. Oświadczył, że część dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej została skradziona wraz z samochodem marki Suzuki Grand Vitara. Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał więc Skarżącego do odtworzenia brakujących dokumentów. Należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie było to nielegalne wezwanie do uzupełnienia dokumentacji, lecz działanie mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Jednak Skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do otrzymania duplikatów faktur zakupu. W sytuacji gdy przepis prawa materialnego, tj. § 25 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. gwarantuje możliwość otrzymania duplikatu faktur, nie można uznać za zasadną argumentacji, iż działań tych Skarżący nie podjął z uwagi na ewentualny wpływ na przebieg postępowania karnego. Wyżej wymieniony przepis stanowi, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Reasumując, skoro podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku. należnego stanowi oryginał faktury lub duplikat faktury, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogło być zrealizowane w stanie faktycznym niniejszej sprawy tylko wtedy gdy Skarżący dysponował fakturami lub duplikatami faktur dokumentującymi zakupy towarów lub usług. Skoro ich w trakcie kontroli jak również w trakcie postępowania podatkowego, nie przedstawił, to nie miał prawa do obniżenia podatku należnego. Stąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy nie podzielił również zastrzeżeń Skarżącego co do potraktowania czynności objętych dokumentami PZ jako sprzedaży towarów. Wskazał, że dowody zgromadzone w aktach sprawy przesądzają, że te dokumenty nie zostały sporządzone na okoliczność przechowania, magazynowania czy też komisu. To dokumenty MM znajdujące się w dokumentacji firmy "P.", na których wydającym olej opałowy lub etylinę jest firma "P." a odbierającym firma Usługi T. J. G. obrazują obrót magazynowy. Są to np. dowody: nr 13/1 z 09 nr 13/4 z dnia 24 nr.13/8 z dnia 3 nr 13/11 z dnia lO.02.2004r., nr 13/12 z dnia 15.02.2004k., nr 13/13 z dnia 2 nr 13/15 z dnia 25 nr 13/16 z dnia 27 nr 13/3 z dnia 26.0Podkreślenia wymaga, że na dokumentach MM nie określano kwoty do zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ilość, cena i asortyment paliw wskazane na MM nie odpowiadają danym określonym na dowodach PZ. Z analizy obrotu etyliny wynika np.,. że na podstawie PZ Skarżący dokonał dostaw do "P." 3 stycznia . 2000 I po 2,91 zł, a 10 stycznia 2004 roku : 3.000 l po 2,87zł, natomiast zwrotu etyliny na podstawie MM dokonano w dniu 24 stycznia 500 1 po 2,90 zł. Nie zgadza się więc ani ilość, ani cena towaru, stąd nie można przyjąć, że paliwo na podstawie dowodów PZ było przekazywane na przechowywanie. Poza tym z akt sprawy wynika, że na podstawie dowodów PZ Skarżący dokonywał dostaw oleju napędowego, natomiast w dowodach MM brak jest przesunięć tego paliwa. Te wyżej przedstawione okoliczności potwierdzaj że dokumenty PZ obrazują dokonany obrót na rzecz firmy "P.". Odnosząc się do dołączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego z dnia 04 sporządzonej na zlecenie Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny, przesłanej do organu odwoławczego pismem z [...] listopada 2009r. i włączonej postanowieniem do akt sprawy, w której na stronie 14-tej zawarto podsumowanie, że: "jest wątpliwe by ujęty na dowodach PZ olej został sprzedany do firmy P. organ odwoławczy zauważa, że opinia ta nie jest wiążąca w sprawie, w sytuacji gdy Strona posługiwała się jak wykazano wyżej fałszywymi dokumentami na zakup oleju opałowego i napędowego od firm "P." i "T.". Należy podnieść, że sama poprawność bilansowa nie ma bezpośredniego przełożenia na prawidłowość rozliczeń podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opinia biegłego nie pozostaje poza tym w całkowitej sprzeczności z poczynionymi ustaleniami przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Podkreślenia wymaga zawarty w niej wniosek, dotyczący obrotu olejem opałowym, tj. że sprzedaż tego paliwa w miesiącu styczniu i lutym 2004r. jest większa, niż to wynika z faktur zakupu. Ten wniosek biegłego potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji, że Skarżący nie dokumentował w sposób rzetelny operacji gospodarczych. Z kolei stwierdzenie biegłego, że w protokole pokontrolnym "P." J. G. nie stwierdzono nieudokumentowanych fakturami dostaw towarów z firmy Skarżącego nie przesądza, że takich dostaw nie było. W zakresie podatku należnego nie stwierdzono innych nieprawidłowości niż omówione powyżej. Zauważyć należy, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji kwestionują wyłącznie źródło pochodzenia towaru wskazane na fakturach wystawionych przez firmy "P." i "T.", a nie sam fakt nabycia paliwa, które było przedmiotem dostaw podlegąjących opodatkowaniu. Stąd wykazany przez Skarżącego obrót podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 roku i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku. Odnośnie wskazanej przez Skarżącego przesłanki wyłączającej powstanie obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ustawy o VAT z 2004 roku organ stwierdził, że Skarżący prowadził zarejestrowaną i zgłoszoną działalność gospodarczą. Obrót paliwem nie jest czynnością. która. z mocy prawa nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie mogą być przedmiotem takie czynności, które ze swojej istoty stanowią przestępstwo, takie jak handel narkotykami czy np. bronią. 5. Nie podzielając powyższego stanowiska Skarżący złożył do tutejszego Sądu skargę, w której zarzucił rozstrzygnięciu organu drugiej instancji : 1. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na istotę sprawy, tj.: • naruszenie art. 180 i 187 o.p. poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, • naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji • art. 121 i 122 o.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 roku poprzez pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, • art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku poprzez błędne określenie obrotu wynikającego z dokumentów PZ i w konsekwencji błędne ustalenie wysokości podatku należnego VAT, i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Rozwijając powyższe zarzuty Skarżący wskazał, że oparcie decyzji na dowodowych pochodnych, sporządzonych na potrzeby innego postępowania świadczy o nie respektowaniu zasad ogólnych o.p. Powołując się nart. 180 § 1 o.p. Skarżący wskazał, że jego kontrahenci, od których nabywał towary w 2004 roku mogli być powołani i być może jeszcze będą powołani w sprawie karnej na świadków, co oznacza że nie mógł się z nimi kontaktować w celu uzyskania duplikatów faktur. Podkreślił, że włączenie przez organy podatkowe do akt sprawy podatkowej tylko wybranych dokumentów z postępowania karnego świadczy o wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego, przy czym postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem. Wątpliwości budzi w ocenie Skarżącego odrzucenie wniosków z opinii biegłego z zakresu rachunkowości powołanego w postępowaniu karnym, który dokonał oceny dokumentów Pz, które według organów świadczą o sprzedaży paliwa z firmy Skarżącego do firmy P. prowadzonej przez J. G. Skarżący podkreślił, że nie sprzedawał paliwa powyższej firmie a jedynie zawierał umowy przechowania paliwa. Wskazał, że w sprawie mogą również zachodzić okoliczności wyłączające powstanie obowiązku podatkowego gdyż nie zostało jeszcze zakończone postępowanie karne, którego celem jest ustalenie czy nie doszło do popełnienia przestępstwa, tymczasem zgodnie z art. 6 ustawy o VAT z 2004 roku przepisów ustawy nie stosuje się do z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżący zarzucił wreszcie organom sprzeczność w poczynionych przez nie ustaleniach – z jednej bowiem strony określiły Skarżącemu przychód ze sprzedaży paliwa przy jednoczesnym wykluczeniu zakupów paliwa. 6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. 8. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organ w zaskarżonej decyzji a które legły u podstaw decyzji tegoż organu, a co za tym idzie podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania to jest art. 122, 180, 187 i 191 o.p. uznaje za nieuzasadnione. 8.1. Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę odmowy odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez P. i T. Sp. z o. o. z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych nie były co do zasady kwestionowane przez Skarżącego Uwzględniając zakres kontroli decyzji administracyjnej wyznaczony art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną a jedynie granicami rozpoznawanej sprawy, sąd rozpoznający sprawę zobowiązany był do zbadania czy ustalenia faktyczne dokonane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji były prawidłowe. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy na który składały się (w tym zakresie) przesłuchania R. M., M. L. oraz samego Skarżącego i w których opisany był mechanizm wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego powchodzenia i z których wynika, że obrót towarowy wykazany na dokumentach w postaci faktur nie był zgodny z rzeczywistym obiegiem towarów paliw. W ocenie sądu szczególnie istotne były w tym zakresie wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego przez R. M., z których wynika, że faktury na nabywany przez jego firmę towar wystawiał W. z P. tymczasem towar dowożony był cysternami R.G. o (który również miał stacje benzynowe), pieniądze za towar odbierał J.G. i, paliwo dowożone było bezpośrednio do klientów firmy prowadzonej przez R. M. Sam R. M. nigdy nie był przy odbiorze paliwa. W ocenie Sądu z tak zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził prawidłowe wnioski, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc ustalenia te uznać należy za zgodne z zasadami określonymi w art. 122, 187 §1 i 191 o.p. 8.2. W odniesieniu do odmowy uznania prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, których oryginałów Skarżący nie posiadał, zarzuty Skarżącego sprowadzają się do stwierdzenia, że żądając od niego wystąpienia o wydanie duplikatów faktur organ dążył do dopuszczenia dowodu sprzecznego z prawem, co stanowiłoby naruszenie art. 180 § 1 o.p. Tak postawionego zarzutu sąd nie podziela. Kodeks karny penalizuje w art. 245 użycie przemocy lub groźby bezprawnej w celu wywarcia wpływu m.in. na świadka, biegłego, oskarżonego jak również naruszenie nietykalności cielesnej powyższych osób, jednak ewentualne wystąpienie do kontrahentów, nawet tych którzy ewentualnie mogliby zeznawać w sprawie karnej przeciwko Skarżącemu w charakterze świadków, nie można uznać za użycie przemocy lub groźby bezprawnej. Oczywiście, osoba występująca o wydanie duplikatów zagubionych faktur mogłaby obawiać się postawienia jej zarzutu naruszenia art. 245 k.k., ale jedynie w przypadku gdyby czynności objęte zaginionymi fakturami nie zostały wykonane, zaś z wnioskiem o wydanie duplikatów faktur połączona byłoby użycie przemocy lub groźba bezprawne czy też naruszenie nietykalności cielesnej świadka. Jednak, jeżeli czynności objęte zaginionymi fakturami były wykonane, to wystąpienie Skarżącego np. w formie pisemnej o wydanie duplikatów faktur nie mogłoby być w żaden sposób poczytane za wypełniające znamiona czynu z art. 245 k.k. 8.3. Skarżący kwestionował również prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie zaniżenia wartości sprzedaży i kwestionował w skardze odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. G., właściciela firmy P. Ustosunkowując się do tego zarzutu sąd wskazuje, że jak wynika z treści odwołania oraz z tezy dowodowej zawartej w piśmie z 16 listopada 2009 roku, Skarżący sam nie była pewny, w ramach jakiej umowy przekazywał towar objęty dokumentami PZ Panu J. G. i dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym uznał, że było to dokonywane w ramach umowy przechowania. W konsekwencji odmowę przeprowadzenia powyższego dowodu uznać należy za nie mającą wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazuje w tym miejscu, że jak wynika z treści decyzji organu drugiej instancji ustalenia faktyczne dotyczące nie udokumentowanej sprzedaży poczynionej przez Skarżącego na rzecz J. G. poczynione zostały przez organ na podstawie analizy dokumentów treści dokumentów PZ, w których wyraźnie wskazana jest ilość towaru i jego cena, jak również adnotacja "zapłacono". W uzasadnieniu swojej decyzji organ odniósł się równie do przedłożonej przez Skarżącego opinii biegłego sporządzonej w toku postępowania karnego i wyjaśnił, dlaczego nie podziela ustaleń wynikających z tejże opinii. Podsumowując tę część rozważań sąd wskazuje, że również w zakresie dotyczącym określenia podatku VAT z tytułu nieudokumentowanej sprzedaży paliwa na rzecz firmy P. J. G. ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowe i dokonane zgodnie z wytycznymi wynikającymi z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. 8.4. Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 181 dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, przy czym przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji nie wymagał by postępowanie karne z którego pochodzą materiały wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym, było prawomocnie zakończone. 9. Uznanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ za prawidłowe pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. 10. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powyższe stanowisko organów uznać należy za prawidłowe i to zarówno w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004 roku jak i w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. 10.1 Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że według przepisów ustawy o VAT z 1993r. warunkiem odliczenia podatku naliczonego było posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT (sprzedawcę bądź wykonawcę usług) dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze nie mogła być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musiała dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Takie stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA1Lu 1240/96, LEX nr 33533, z 6 czerwca 1997r., sygn. akt. I S.A./Ka621/97, LEx nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 roku, sygn. akt. III S.A./Wa 1695/05, Lex nr 196822). Oznacza to, że na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 roku możliwość odliczenia podatku VAT uzależniona była m.in. od tożsamości podmiotu wskazanego na fakturze z rzeczywistym zbywcą towaru. 10.2. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 maja 2004 roku wskazać należy, że zgodnie z konstrukcją podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku) a prawo do odliczenia związane jest z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku). Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Czynności powodujące powstanie podatku naliczonego muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami - czynność jest bowiem pierwotna, a dokument wtórny. Dokument odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. W analizowanej sprawie dokumenty wystawione przez T. Sp. z o.o. i P. nie stanowią odzwierciedlenia stanu faktycznego, co oznacza, że Skarżący nie może skorzystać z odliczenia podatku VAT wynikającego z powyższych faktur. Sąd wskazuje w tym miejscu na marginesie, że przywołany przez Skarżącego art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku nie dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT a jedynie wskazuje, kto w rozumieniu ustawy może zostać uznany za podatnika podatku VAT. 11. Jako zgodne z prawem ocenić należy również działanie organu polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur utraconych przez Skarżącego. W tym zakresie Sąd podziela wyrażony w doktrynie prawa podatkowego pogląd, zgodnie z którym jeśli podatnik nie dysponuje oryginałami faktur wówczas organ to - choćby ich utrata była przez niego niezawiniona - organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) zakwestionuje prawo podatnika do odliczenia. Przyjmuje się wprawdzie, że jeśli podatnik dokona odliczenia na podstawie faktury, którą później utraci, to wówczas może za pomocą innych dowodów wykazywać, że w okresie rozliczeniowym, za który odliczył podatek, miał (otrzymał) fakturę, na podstawie której odliczył podatek. Może tego faktu dowodzić za pomocą innych środków dowodowych. W orzeczeniu C-895/95 (John Reisdorf v. Finanzamt Köln-West), ETS stwierdził, że regulacje dyrektyw wiążące prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadaniem oryginału faktury dotyczą skorzystania z tego prawa i nie odnoszą się do udowodnienia istnienia tego prawa po skorzystaniu z niego przez podatnika (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). W realiach niniejszej sprawy Skarżący nie podjął żadnych czynności mających na celu wykazanie, że dokonał odliczenia podatku VAT na podstawie oryginałów następnie utraconych faktur jak również nie podjął żadnej próby odzyskania duplikatów faktur. 12. Nie można również uznać za uzasadniony zarzutu Skarżącego dotyczącego błędu logicznego, polegającego na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego ze sprzedaży towarów na rzecz firmy prowadzonej przez J.G. przy jednoczesnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez T. Sp. z o.o. i P.. Jak już wskazano w punkcie 10 niniejszego uzasadnienia, aby podatnik mógł skorzystać z możliwości odliczenia podatku VAT faktura musi być prawidłowa pod względem materialnym i formalnym. W realiach niniejszej sprawy organy zakwestionowały prawidłowość materialną faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. o P. czyli zakwestionowały fakt dostarczenia przez te podmioty towaru wskazanego wystawionych przez nie fakturach. Nie oznacza to jednak, by Skarżący nie mógł w inny sposób wejść w posiadanie sprzedawanego następnie paliwa. 13. Skarżący podniósł również, że postępowanie karne dotyczące jego udziału w zorganizowanej grupie przestępczej nie zostało zakończone a zgodnie z art. 6 ustawy o VAT z 2004 roku przepisów ustawy nie stosuje się do czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd wskazuje w tym miejscu, że organ podatkowy drugiej instancji co do zasady słusznie wskazał, że sprzedaż paliwa nie jest przestępstwem. Powyższe stwierdzenie uzupełnić należy odniesieniem do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że zasada neutralności podatku VAT sprzeciwia się co do zasady rozróżnieniu czynności na legalne i nielegalne. Rozróżnienie to staje się jednak konieczne w sytuacjach, w których nie może w ogóle być mowy o konkurencji pomiędzy podmiotami działającymi w sposób legalny i nielegalny czyli w odniesieniu do czynności dotyczących towarów, które nie mogą być w ogóle wprowadzonych do obrotu takich jak np. narkotyki czy fałszywe pieniądze (por. wyrok Trybunału z 6 grudnia 1990,s prawa Max Witzemann przeciwko Hauptyoollamt Munchen Mitle sygn. akt. C – 343/89, wyrok Tryninału z 5 lipca 1988 roku W.J.R. Mol przeciwko Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, sygn. akt. C 289/86). W konsekwencji również ten zarzut Skarżącego uznać należy za nieuzasadniony. 14. Sąd nie stwierdził również, by zaskarżona decyzja naruszała zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Zasada ta oznacza że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji jak również, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie wystąpiły powyższe okoliczności, w konsekwencji nie można mówić o naruszeniu przez organy zasady zaufania. 15. Podsumowując z uwagi na fakt, że zarzuty podniesione w skardze okazały się nieuzasadnione a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.