III SA/Wa 430/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję W. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej: "Strona", "Spółka", "W." lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") decyzją z dnia [...] r. określił Spółce, kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2012 r. do października 2014 r. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał na cztery następujące kwestie sporne, które wystąpiły w sprawie: I. czy faktury VAT, wystawione tytułem dostawy towarów - oleju napędowego przez: 1. Firmę Handlowo - Usługową AB.; 2. H. T. Sp. z o. o.; 3. H. O. Sp. z o. o.; 4. PM. Z. B.; 5. P. P. Stacja Paliw P.; 6. R. Sp. z o. o.; dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego; II. czy organ zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez Stronę tytułem dostawy oleju napędowego na rzecz: 1. IW.; 2. PS.; 3. FG.; 4. OT.; 5. TB.; uznając, iż W. nie dysponowała towarem będącym przedmiotem tych transakcji i nie wskazała innego źródła jego pochodzenia. Zatem w stosunku do tych faktur zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. III. czy organ zasadnie zakwestionował również faktury VAT wystawione przez Spółkę tytułem świadczenia usług transportowych na rzecz: 1. AB. Sp. z o. o.; 2. GE. Sp. z o. o.; 3. IT. Sp. z o. o.; 4. H. O. Sp. z o. o.; 5. H. T. Sp. z o. o.; 6. K. Sp. z o. o.; 7. T. Sp. z o. o.; uznając, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, zatem podlegają one opodatkowaniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. IV. czy NUS zasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez W. tytułem świadczenia usług transportowych jako usługi niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju na rzecz unijnych podmiotów: C. C.OU; PS. s.r.o.; winny być opodatkowane 23% stawką podatku VAT, gdyż ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. W zakresie ww. kwestii spornych organ odwoławczy przyjął następujące stanowisko: I. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że AB. ML. oraz P. P. nie mogły dokonać dostaw towarów określonych w wystawianych fakturach sprzedaży VAT na rzecz Strony, gdyż jak wynika z ustaleń w niniejszej sprawie stwierdzono fikcyjność transakcji pomiędzy nią a ich dostawcami, tj. Konsorcjum Finansowo - Handlowego Sp. z o. o. w przypadku AB., P. P. w przypadku ML. a w przypadku P. P. nie ustalono jednoznacznego źródła pochodzenia towaru. Ponadto ustalono, że AB., ML. oraz P. P. również nie mogły nabyć towarów od ich dostawców. Natomiast H. T., H. O., oraz R. nie dokonały dostawy towarów (choć nie wykluczone, że towar istniał) określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie DIAS dowodzą tego m.in. okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie: - ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowej w K. na rzecz Pana P. M. prowadzącego działalność jako AB. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. - grudzień 2013 r., w której organ podatkowy m.in. za czerwiec 2012 r. w stosunku do faktur wystawionych na rzecz W. zastosował normę prawną zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, - protokołu z czynności sprawdzających w AB. za czerwiec 2012 r. z dnia 10.03.2015 r., - ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec H. O. w zakresie podarku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. zakończonego ostateczną decyzją z dnia 26.06.2015 r., - decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na rzecz H. T. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec - wrzesień 2013 r., w której organ kontroli skarbowej w stosunku do faktur wystawionych na rzecz W. zastosował normę prawną zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, - ostatecznych decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanych na rzecz Pana Z. B. prowadzącego działalność jako ML. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2011 r. do listopada 2012 r. oraz za okresy od grudnia 2012 r. go grudnia 2013 r., w której organ kontroli skarbowej w stosunku do faktur wystawionych na rzecz W. zastosował normę prawną zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec Pana P. P. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - marzec oraz wrzesień - grudzień 2012 r., w której organ kontroli skarbowej w stosunku do faktur wystawionych na rzecz ML. zastosował normę prawną zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec R. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r., w której organ kontroli skarbowej w stosunku do faktur wystawionych na rzecz W. zastosował normę prawną zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; - zeznań osób związanych z W.: Pana I. C. - Prezesa Zarządu, Pana D.A., Pana J. S., kierowców: Pana R. D., Pana S. B., - zeznań podejrzanego i świadka Pana W. S. - Prezesa Zarządu H. O., podejrzanego Pana Z. S. - Prezesa Zarządu H. T., podejrzanego i świadka Pana Z. B., podejrzanego Pana P. P. podejrzanego Pana M. P., Pana W. C. - Prezesa Zarządu R., Pani M. S. - Prezesa Zarządu R., Pani E. S., Pani L. P. - pracownika R., Pani E. L. - pracownika R., - wyjaśnień PT. A.M., Pana P.M. oraz Pani R. M., - informacji otrzymanych od O. Sp. z o. o. w zakresie dotyczącym orzeczeń laboratoryjnych, - informacji przekazanych od właściwych dla ww. podmiotów organów podatkowych, - dokumentów źródłowych. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadził pełny materiał dowodowy i wyciągnął prawidłowe wnioski. Organ odwoławczy na podstawie zeznań i wyjaśnień strony, świadków, podejrzanych oraz dowodów uzyskanych w trakcie niniejszego postępowania stwierdził, że są one w zupełności wystarczające aby uznać, że Pan P. M. (A. B.), H. O., H. T., Pan Z. B. (MIL DN), Pan P. P. oraz R. nie dokonywali dostawy towarów na rzecz W. a świadczą jedynie o rzekomym zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego. Konkludując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że wystawiane faktury VAT przez ww. podmioty na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących obrotu paliwami. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą: charakter, zakres i rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące, a także sposób zawierania i finansowania transakcji. Wobec powyższego DIAS zgodził się z organem I instancji, że Strona obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym DIAS podtrzymał stanowisko organu I instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją AB., H. O., H. T., MILON, Pan P. P. oraz R. Zdaniem organu odwoławczego słusznie organ I instancji zauważył, iż ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stan faktyczny sprawy i jego ocena bezspornie wskazała, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją AB., ML. oraz Pan P. P. maja charakter "pustych faktur" sensu stricto, czyli wystąpił w tym przypadku jedynie obrót dokumentami. Na potwierdzenie powyższej tezy organ odwoławczy przywołał następujące ustalenia. Jak ustalono AB. nie był realnym uczestnikiem zafakturowanych transakcji, gdyż wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika zarówno z materiału pozyskanego od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który na rzecz ww. podmiotu wydał decyzję określającą m.in. za czerwiec 2012 r. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, także w stosunku do faktur, na których jako odbiorca wskazana została W., jak również w oparciu o ustalone pozostałe okoliczności sprawy. Dodatkowo Pan I. C. odnośnie transakcji zafakturowanych z tym podmiotem nie wskazał żadnych okoliczności współpracy, które by je uwiarygodniły. Pan I. C. wprost zeznał, że nie sprawdzał tego kontrahenta. Rzekomo dowiezione paliwo miało być wykorzystane na własne potrzeby W. i na bazie w G. miało być tankowane bezpośrednio do samochodów należących do W.. Z kolei jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania nie zgromadzono żadnych dowodów, również nie przedstawiła ich Strona, które by potwierdzały, iż towar faktycznie istniał. Z kolei wskazane okoliczności transakcji były bardzo ogólnikowe, lakoniczne i niejasne. Jednocześnie należy też zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, iż w zakresie współpracy z tym kontrahentem nie wystąpiły choćby przesłanki, pozwalające na stwierdzenie, iż za fakturami, na których jako wystawca widnieje AB., których nierzetelność jednoznacznie została udowodniona, faktycznie istniał towar. Zatem uznanie zakwestionowanych faktur za puste faktury sensu stricto jest w pełni uzasadnione i znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie DIAS podobna sytuacja wystąpiła również w stosunku do faktur wystawionych przez ML.oraz P.H.U.P. P. P. W tym przypadku zarówno Pan Z. B. jak i Pan P. P., w trakcie licznych przesłuchań m.in. przez organami ścigania przyznali się, iż brali udział w procederze polegającym na wystawianiu "pustych faktur", w trakcie którego były tworzone dokumenty potwierdzające np. źródło pochodzenia zafakturowanego towaru w postaci fikcyjnych faktur zakupu, które stanowiły "podkładkę" pod faktury sprzedaży czy kserowane świadectwa jakości paliwa, rzekomo potwierdzające ich legalne pochodzenie. Uwiarygodnieniem faktur miało być również wpisywanie na dokumentach numerów rejestracyjnych pojazdów rzekomo wykonujących transport towarów. Natomiast zgromadzone w tym zakresie dowody jednoznacznie wykazały, iż transport towarów wskazanymi pojazdami faktycznie nie został zrealizowany. Zdaniem organu odwoławczego również organ I instancji słusznie zauważył, iż ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stan faktyczny sprawy i jego ocena bezspornie wskazała, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją H. T., H. O. oraz R. są dokumentami nierzetelnymi, które nie odzwierciedlają transakcji rzeczywistych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Bowiem podmioty widniejące na nich jako wystawcy nie prowadziły faktycznej, rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. Natomiast ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynikał jednoznacznie fakt nie wystąpienia obrotu towarami w przypadku tych transakcji. Wobec H. T. i H. O. ustalono, iż nie były one rzeczywistymi dostawcami towarów. Podmioty te zostały utworzone w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej i były uczestnikami w zidentyfikowanych transakcjach, mających na celu wprowadzenie na rynek krajowy paliwa, bez prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziło do wyłudzenia podatku VAT. Z kolei nierzetelność faktur wystawionych przez ww. podmioty została w sprawie udowodniona ponad wszelką wątpliwości. Dlatego też faktury wystawione przez H. T. i H. O. nie mogły stanowić podstaw do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jednakże w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący tych kontrahentów zdaniem organu odwoławczego słusznie uznał organ I instancji, iż obrót towarowy wystąpił. W. dysponowała paliwem, którego zakup wynikał z nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawcy występują H. T. i H. O.. Podobna sytuacja wystąpiła również w stosunku do faktur wystawionych przez R.. W tym przypadku podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. R. mimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej oraz rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, faktycznie nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a znajdujące się w jej dokumentacji zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Powyższe wynika z materiału zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie którego stwierdzono, że podmiot ten brał udział w zorganizowanym wewnątrzwspólnotowym oszustwie mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Istota tego mechanizmu polegała na ukryciu faktycznego przebiegu obrotu towarem, przy wykorzystaniu podmiotów formalnie zarejestrowanych jako podatnicy podatku VAT, które utrzymywały, że nabywają towary, a w rzeczywistości dokonywały wyłącznie z ich "fakturowej" dostawy. Jednakże w oparciu o zgromadzone dowody wobec R. wystąpiły przesłanki wskazujące, iż obrót towarowy mógł mieć miejsce. Organ odwoławczy uznał, że w zakresie transakcji z H. T., H. O. oraz R., Stronie nie można przypisać istnienia dobrej wiary przy dokonywaniu transakcji z uwagi na niezachowanie elementarnych zasad należytej staranności kupieckiej. II. W rejestrach sprzedaży za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, lipiec i wrzesień 2013 r. Strona wykazała m.in. sprzedaż oleju napędowego na rzecz: IW., PS., FG., OT., oraz TB. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS i uznał, że ww. podmioty nie były rzetelnymi i faktycznymi uczestnikami obrotu gospodarczego, a ich rola ograniczyła się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur, których przedmiot rzeczywiście nie istniał. Z kolei Strona nie wskazała żadnego źródła pochodzenia oleju napędowego. III. Zdaniem organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że W. wystawiła na rzecz AB., GE., IT., H. O., H. T., K. oraz T. i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem NUS w niniejszej sprawie udowodniono, iż ww. podmioty, na rzecz których W. wystawiła faktury VAT, tj.: AB., GE., IT., H. O., H. T., K. oraz T. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Były to podmioty, których dane rejestrowe wykorzystane zostały przez grupę przestępczą w celu uzyskania korzyści majątkowych początkowo przy wprowadzeniu na rynek paliwa, które zostało uzyskane w wyniku odbarwienia oleju opałowego, a następnie przy handlu paliwem kupionym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i jego sprzedaży na terytorium kraju bez opłacania podatku od towarów i usług. Spółki te miały jedynie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż jedynie figurowały na dokumentach jako nabywcy. Z kolei w zidentyfikowanym procederze była im przypisana z góry ustalona rola tzw. "słupów", tj. fikcyjnych firm, które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, niczego nie kupowały, nie sprzedawały, nie świadczyły żadnych usług, ale posiadały siedzibę i wszelkie niezbędne dane do wystawiania fikcyjnych faktur - dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS wskazał, że również odpłatne świadczenie usług transportowych na rzecz AB., GI., H. O., H. T., K. oraz T. tytułem świadczenia usług transportowych nie miało miejsca, bowiem wystawione przez W. faktury są nierzetelne od strony podmiotowej i nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Co prawda ww. usługi zostały zrealizowane, sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez W., jednak nie na rzecz ww. podmiotów, widniejących na zakwestionowanych fakturach. Zatem NUS uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, iż w stosunku do faktur VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że skoro faktury zakupu oleju napędowego nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to W. nie dokonała również jego sprzedaży. Z kolei usługi transportowe nie zostały wykonane na rzecz podmiotów wskazanych jako ich nabywcy. DIAS wskazał, że Strona nie dokonała nabyć towarów od ML. oraz P. P., jak również nie stwierdzono aby Spółka w ww. przypadkach faktycznie dysponowała jakimkolwiek towarem. Podatnik nie wskazał innego źródła pochodzenia oleju napędowego. Dlatego też ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że jedynym celem i skutkiem wystawienia faktur mających dokumentować transakcje gospodarcze było uzyskanie korzyści podatkowych. Ponadto DIAS wskazał, że również postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie sprzedaży przez W. na rzecz AB., GE., IT., H. O., H. T., K., T. usług transportowych bezsprzecznie dowiodło, że owe transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, bowiem rzekomi nabywcy ww. usług to podmioty nierzetelne, nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, pełniące role tzw. "słupów". Dlatego też DIAS w pełni podzielił stanowisko NUS, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca odpłata dostawa towarów - odpłatne świadczenie usług transportowych na rzecz AB., GE., IT., H. O., H. T., K., T. IV. Zdaniem organu odwoławczego, za uzasadnione należy uznać wnioski organu I instancji wyciągnięte ze zgromadzonego materiału, że usługi transportowe nie zostały wykonane na rzecz CC. i PS. s.r.o. wskazanych jako ich nabywcy, stąd W. nie miała podstaw do ich rozliczenia jako transakcji niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Ponadto z poczynionych ustaleń wynika, że ww. kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Estonii i Czech. Ponadto należy też zwrócić uwagę, że z otrzymanych informacji wynikało, że C. C.nie posiadał żadnych aktywów i nie zatrudniał pracowników. Również część płatności realizowanych przez kontrahentów Strony była dokonywana przez osoby niezwiązane z ww. spółkami. Z kolei nikt nie był w stanie podać okoliczności dotyczących płatności gotówkowych. Ponadto ww. spółki zostały wykreślone przez właściwe administracje podatkowe z rejestru podatników podatku VAT i były dla nich nieosiągalne. Ponadto należy też ponownie wskazać na zeznania kierowców realizujących usługi transportowe dotyczące okoliczności rozładunku towarów, w tym wskazania miejsc rozładunku, przepompowywania towaru do innych cystern. DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jedynie fakt rejestracji ww. spółek unijnych. Z kolei analiza akt sprawy wskazuje, iż nie prowadziły one rzeczywistej działalności. Natomiast z poczynionych ustaleń bezspornie wynika, że transporty towarów miały swój początek w Polsce, tj. w P. i w Z. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego w tak ustalonym stanie faktycznym oraz w świetle ww. przepisów ustawy o VAT wskazane na wstępie faktury VAT wystawione na rzecz ww. unijnych spółek należało opodatkować na terytorium kraju z 23% stawką podatku VAT. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] grudnia [...] r. i utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 207 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p. w zw. z art. 2a o.p. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach czynności podatkowych, a w konsekwencji zastosowanie wobec W. Sp. z o.o. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że Spółka nie wiedziała i nie miała podstaw aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia Skarżącej obronę swoich praw; 1. art. 207 o.p., art. 191 o.p. i art. 187 § 1 o.p.. art. 180 § 1 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p.. art. 124 o.p. w zw. z art. 2a o.p., art. 139 o.p. art. 125 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672; dalej: usdg) poprzez: - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale, a także interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego rozumowania, że Spółka od marca 2012r. do października 2014r. nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów przez co mogła uczestniczyć w zakupie i sprzedaży paliw oraz świadczeniu usług transportowych w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają odmienne okoliczności tj. iż Spółka postępowała zgodnie z wzorcem należytej, kupieckiej staranności; - poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o braku dobrej wiary W. czy nierzetelności wystawionych faktur bądź też świadomym udziale podatnika w transakcjach dokonywanych przez nierzetelnych uczestników obrotu, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika i pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez Skarżącą, nieustalenie przez organ przez jaki okres czasu kontrahenci W. pozostawali czynnymi płatnikami podatku VAT i kiedy organy podjęły decyzję o ich wykreśleniu z rejestru, mimo składanych w tym zakresie wniosków dowodowych; - poprzez odmowę przyznania wiary zeznaniom świadków, których zeznania były korzystne dla Skarżącej i dokonanie w tym zakresie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co spowodowało m.in. uznanie, iż czynności objęte fakturami wystawionymi przez kontrahentów W. uznane zostały za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji; - przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego. wysnuwanie błędnych wniosków w związku z brakiem wiedzy odnośnie sprzedaży i dystrybucji paliw, wyciąganie wniosków bez sprawdzenia stanu rzeczywistego; - sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa oraz zebranym w sprawie materiałem ustalenie przez organ wzorca należytej staranności, poprzez wymaganie od Skarżącej podejmowania czynności w zakresie weryfikowania kontrahentów oraz źródeł pochodzenia towarów, które są niemożliwe do wykonania dla przeciętnego przedsiębiorcy i wykraczają poza wzorzec należytej staranności wymagany przez przepisy; - poprzez wskazanie w sposób ogólnikowy lub niewskazanie, które z dowodów organ uznał za wiarygodne, a które niewiarygodne i z jakich przyczyn, co prowadzi do wniosku, że ustalenia organu podatkowego są sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału, dokonywana ocena dowolna i świadczy o tym, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3. art. 122 o.p. w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka L. K. na okoliczność faktu, że transakcje nabycia towarów od P. P. miały miejsce w rzeczywistości, w szczególności na okoliczność przebiegu procesu załadunku, transportu oraz rozładunku przewożonych towarów; 4. art. 187 § 1 o.p. w zw. z 191 o.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że: (a) okoliczności towarzyszące transakcjom dowodzą, że Spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahenta W., a w konsekwencji uznanie, że (b) W. nie dochowała należytej staranności w toku zawierania transakcji - podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka dokonała w stosunku do kontrahentów w dostępnym jej zakresie czy nności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie jego statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych, i nie miała ona podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, zaś organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez Spółkę dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie; 5. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; 6. art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), w zw. z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) poprzez wydanie błędnej decyzji przez organ podatkowy w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towaru i usług VAT za okres marzec 2012 r. - październik 2014 r., gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynikają zgoła odmienne ustalenia niż prezentowane w decyzji; 7. art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 i 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 4 o.p. poprzez: - pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Skarżąca uzyskała nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy Skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła paliwa do wykorzystania w prowadzonej działalności, jak również odsprzedaży od zweryfikowanych przez siebie dostawców, którzy byli czynnymi podatnikami VAT, rzeczywiście wykonała usługi transportowe na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników VAT, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów i usług potwierdzili te transakcje w swoich rozliczeniach, jak też na CMR, WZ i listach przewozowych, oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za okres kontroli; 8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez: - jego zastosowanie i uznanie, że spółka W. nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT, chociaż spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez spółkę W. została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT; - uznanie, że faktury zakupu paliwa wystawione przez PM. i P.P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków wynika, że Spółka nabywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach, a tym samym, iż faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 9. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz an. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez: - ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności; - ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że Spółka nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania Spółka powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności; 10. art. 108 ust 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym i uznanie, iż wystąpiły przesłanki do określenia wobec Spółki kwoty podatku podlegającego wpłacie na zasadach wynikających z dyspozycji ww. normy; 11. art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśienia sprawy, tj. brak ustalenia czy dokonywane były przez Spółkę dostawy na rzecz kontrahentów czeskich, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodó z czeskiego MT., które potwierdzałyby fakt dokonania przez Spółkę transportu towarów na rzecz czeskich kontrahentów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie ale nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie Sąd zauważa, co zostało wykazane przez organ odwoławczy, że zobowiązania podatkowe określone w skarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu z przyczyn wskazanych w decyzji. W szczególności w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18.11.2015 r. informujące Skarżącego (Skarżącego w tym okresie nie reprezentował pełnomocnik), że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT od lipca do listopada 2012 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe pismo zostało doręczone Skarżącemu w dniu 24.11.2015 r. Rozstrzygając zatem pierwszą kwestię związaną z nienależnym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: AB., H. T. Sp. z o. o., H. O. Sp. z o. o., PM. Z. B., P. P. Stacja Paliw P. R. Sp. z o. o., należy podkreślić zasadniczą różnicę w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organy podatkowe a związanych z powyższymi transakcjami. W przypadku bowiem firm: AB., PM., P. P. Stacja Paliw P. organy ustaliły, że Skarżący nie dysponował towarem a zatem wykazany obrót miał charakter fikcyjny i został wykazany wyłącznie na fakturach, czyli wystawione zostały tzw. puste faktury sensu stricto. Z kolei w przypadku firm H. T. Sp. z o. o., H. O. Sp. z o. o. oraz R. Sp. z o. o. organy nie zakwestionowały faktu istnienia towarów ale stwierdziły, że faktury wystawiły podmioty nie będące rzeczywistymi dostawcami, czyli w tym przypadku zachodziła tzw. niezgodność podmiotowa faktur. Owe ustalenia faktyczne mają zasadnicze konsekwencje zarówno w odniesieniu do prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty jak i w zakresie obowiązków dowodowych organów podatkowych. Jak wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych (przytoczonego m.in. w skarżonej decyzji) w przypadku tzw. pustych faktur sensu stricto, organ nie musi badać dobrej wiary podatnika (należytej staranności). W tej sytuacji jest bowiem oczywiste, że podatnik, który przyjmuje faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu działa ze świadomością uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Natomiast w przypadku gdy obrót towaru ma charakter rzeczywisty (towar faktycznie istnieje), jednakże nie jest dokonywany przez podmiot wskazany na fakturze lub podmiot ten nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarcze, gdyż wyłącznym celem jego działania jest popełnianie oszustw podatkowych organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że faktycznym dostawą towarów jest inny podmiot lub że wyłącznym celem działania dostawcy jest popełnianie oszustw podatkowych. W przypadku więc, gdy podatnik działa w dobrej wierze, pomimo uczestniczenia w oszukańczej transakcji nie traci prawa do odliczenia podatku VAT. Nie można bowiem uznać, że podatnik "współuczestniczył" nawet w wyniku niedbalstwa w oszukańczych transakcji (mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych). Mając na uwadze powyższe należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć zasadność ustaleń organów, w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do obliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów (paliwa) od firm AB., PM., P.P. Stacja Paliw P. Z ustaleń tych wynika bowiem, że obrót towarem miał charakter fikcyjny a więc Skarżący świadomie brał udziału w transakcjach oszukańczych. Organy podatkowe wskazały, że Skarżący nabył paliwo od firmy AB. do wykorzystania na własne potrzeby w łącznej ilości 10.000 litrów. Z informacji AB. wynika, że paliwo pochodziło od firmy K. C. w stosunku do której z kolei ustalono, że nie mogła być faktycznym dostawcą towaru - (str. 36 skarżonej decyzji). Ze skarżonej decyzji wynika, że transakcją z AB. nie towarzyszył rzeczywisty obrót towaru. Sąd podziela oceną organów, że niewiarygodne są wyjaśnienia Pana I. C., który zeznał, iż paliwo tankował osobiście do autocysterny w G. oraz bezpośrednio do samochodów należących do Spółki. Owa ocenia wynika z następujących przesłanek: po pierwsze tego rodzaju okoliczność niewątpliwie byłaby zanan osobom związanym ze Spółką a więc Pan I. C. mógłby przedstawić świadków zdarzenia lub osoby które informował o ww. okoliczności. Po drugie kierowcą nie umknąłby fakt, że obierając samochody z bazy transportowej były one zatankowane (przez nie znaną osobę). Tymczasem, żaden z kierowców nie wskazywał, że samochody były tankowane w bazie transportowej przez Pana Ireneusza C.. Również o tym fakcie nie wiedział wspólnik Pan I. C. Po trzecie dokonując oceny ustaleń organu w zakresie faktycznego istnienia towaru zwrócić należy uwagę na całokształt okoliczności towarzyszących ww. transakcji na które składają się: i) brak wiedzy o okolicznościach nawiązania relacji handlowych zarówno takiej wiedzy nie posiadał Skarżący jak i kontrahent, ii) brak wiedzy co do okoliczności dokonania zapłaty za towar, która nastąpiła w formie gotówkowej w kwocie netto 45.528,46 zł, podatek 10.471,54 zł., iii) brak dokumentów uwiarygodniających dokonanie transportu i przyjęcia towaru. Mając na uwadze przyjętą gotówkową formę płatności każdy racjonalnie działający przedsiębiorca w celu zabezpieczenia własnych interesów ekonomicznych dochowałby szczególne staranności, aby móc wykazać, w razie zaistnienia sporu z kontrahentem, że zapłacił za towar oraz, że towar został dostarczony w umówiony sposób. Zdaniem Sądu Skarżący nie przedstawił, żadnych dokumentów (poza fakturą) wskazujących, że dostawy miały charakter rzeczywisty a wyjaśnienia Skarżącego należy uznać za nieprawdopodobne. Mając zatem na uwadze wszystkie ustalenia i dokonując ich oceny Sądu podziela stanowisko organów, że dostawy od firmy AB. nie miały rzeczywistego charakteru. W związku z powyższym Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez AB. Drugim podmiotem którego dostawy na rzecz Skarżącego zostały ocenione przez organ jako nierzeczywiste jest PM. W tym zakresie podkreślić należy, że Pan Z. B. zeznając w dniu 23.01.2015 r. w charakterze świadka potwierdził swój udział w procederze wystawiania pustych faktur. Zauważyć jednocześnie należy, że ocena okoliczność, czy dostawa miała charakter rzeczywisty, nie może zależeć wyłącznie od treści zeznań danej osoby a w istocie od jej woli legitymizowania lub nie określonych transakcji. Ocena ta musi wynikać z oceny całokształtu okoliczności faktycznych. Pan Z. B. zmieniał zeznania odnośnie charakteru transakcji dokonanych ze Skarżącym i ostatecznie zeznał, że miały one charakter rzeczywisty. Zdaniem Sądu ta wersja wyjaśnień Pan Z. B. jest niewiarygodna. Zauważyć należy, że Skarżący od wielu lat zna Pana Z. B. i niewątpliwie znajomość ta wpłynęła na treść zeznań. Ponadto z zeznań tych wynika schemat obrotu pustymi fakturami gdzie jedynym dostawcą towarów na rzecz PM. (Z. B.) była firma P. P. Stacja Paliw P. która również uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami (obszerne zaznania złożył w tym zakresie Pan P. P.). W powyższy schemat obrotu pustymi fakturami (przedstawiony przez Pana Z. B. i Pan P. P.) wpisują się także dostawy dokonywane na rzecz Skarżącego. Zdaniem Sądu nie ma racjonalnego wytłumaczenia okoliczność, że tylko na rzecz trzech wskazanych przez Pana Z. B. podmiotów (w tym Skarżącego) dostawy miały mieć charakter rzeczywisty skoro jednym dostawcą była firma P.P. Stacja Paliw P., która wystawiała puste faktury sensu stricto. Pan Z. B. nie wskazał innego dostawcy paliwa. Z kolei, jak wynika z materiału dowodowego firma transportowa (PT.), która miał dostarczać towar w zakresie wszystkich dostał w tym w zakresie transakcjach wskazanych jako rzeczywiste nigdy żadnego towaru na rzecz PM. (Z. B.) nie przewoziła. W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą, że zasadnie organy uznały, że pomiędzy Skarżącym a PM. (Z. B.) nie dochodziło do rzeczywistego obrotu towarem. W zakresie relacji handlowych pomiędzy Skarżącym a firmą P. P. Stacja Paliw P. należy zauważyć, że ocena tych relacji powinna nastąpić w powiązaniu z oceną relacji z firmą PM. (Z. B. Jak wynika bowiem z zeznań Pana I. C. kontakt z firmą P. P. Stacja Paliw P uzyskał od kierowcy, który dowoził paliwo od firmy PM. (Z. B.). Zwrócić należy jednak uwagę, że wskazana na dokumentach firma transportowa obiektywnie nie świadczyła usług transportowych na rzecz PM. (Z. B.) oraz firmy P. P. Stacja Paliw P. Przedstawiony zatem sposób nawiązania współpracy jest nieprawdopodobny tym bardziej, że jak wynika z materiału dowodowego zakupy od firmy P. P. Stacja Paliw P. zostały dokonane wcześniej niż zakupy od firmy PM. (Z. B.). Ponadto, z zeznań Pana P. P. wynika schemat prowadzonej działalności polegającej na wystawianiu pustych faktur, gdzie faktury wystawione na rzecz firmy PM. (Z. B. miały "podkładkę" w postaci faktur otrzymywanych od firmy KO. Sp. z o.o. W tym przypadku nie budzi zatem wątpliwości, że działalność Pana P. P. nie polegała na obrocie towarem a jedynie na wystawianiu pustych faktur sensu stricto. Zdaniem Sądu należy więc i w tym przypadku uznać zasadność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Przechodząc do oceny w zakresie dostawy towarów (oleju napędowego) dokonanej przez Skarżącego za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, lipiec i wrzesień 2013 r. na rzecz: IW., PS., FG., OL. oraz TB. Podkreślenia wymaga, że organy zakwestionowały rzetelność dostaw towarów przez Skarżącego na rzecz wskazanych powyżej nabywców jedynie w takim zakresie w jakim na podstawie wydruków z programu MAGAZYN W. ustalono, że sprzedany towar miał pochodzić od firm PM. (Z. B.) oraz P. P. Stacja Paliw P.. Biorąc pod uwagę, że Sąd jak i organy uznały, że transakcje nabycia towaru od ww. firm nie miały rzeczywistego charakteru to Skarżący nie dysponował towarem, który mógł być następnie sprzedany do wskazanych powyżej nabywców. Podkreślić należy, że Skarżący nie wskazał innego źródła pochodzenia towarów a organy nie zakwestionowały dostaw towarów uprzednio nabytych przez Skarżącego od PK. Sp. z o. o. czy H. T.. Mając zatem na uwadze, powyższe ustalenia Sąd ocenia, że organy dokonały właściwej oceny powyższych dostaw dokonanych przez Skarżącego. Reasumując zdaniem Sądu organy słusznie zakwestionowały dostawy dokonane na rzecz Skarżącego przez firmy: AB., PM., P. P. Stacja Paliw P. jako dostawy w których nie doszło do rzeczywistego rozporządzenia towarem. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy jak również nieprawdopodobne wyjaśnienia Skarżącego wskazują jednoznacznie, że towaru (paliwa) w transakcjach pomiędzy Skarżącym a ww. podmiotami faktycznie nie było. Skarżący nie wskazał innego źródła pochodzenia towaru. Jeżeli zatem towaru (paliwa) faktycznie nie było w ramach transakcji zakupu, to również nie mogła nastąpić dalsza dostawa przez Skarżącego na rzecz nabywców. Przechodzą do transakcji dokonanych przez Skarżącego z firmami: H. T. Sp. z o. o., H. O. Sp. z o. o. oraz R. Sp. z o. o. W tym zakresie organy nie wykluczyły okoliczności rzeczywistego istnienia towaru w ramach transakcji dokonywanych przez Skarżącego. Stwierdziły, że ww. podmioty zostały utworzone w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej i były uczestnikami transakcji, mających na celu wprowadzenie na rynek krajowy paliwa, bez prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziło do wyłudzenia podatku VAT. W konsekwencji wystawione na rzecz Skarżącego faktury są dokumentami nierzetelnymi, które nie odzwierciedlają transakcji rzeczywistych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi a więc nie mogły stanowić podstaw do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponieważ organy nie wykluczyły rzeczywistego obrotu towarem w ramach transakcji z ww. podmiotami, zachodzi zatem konieczność zbadania czy Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć o przestępczej działalności kontrahentów (dobra wiara) a więc czy Skarżący "współuczestniczył" w oszustwie podatkowym poprzez umożliwienie ww. podmiotom jego dokonanie. Mając na uwadze okoliczności sprawy należy wyraźnie podkreślić, że organy powinny wykazać w postępowaniu dowodowym, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywa paliwo od podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej tzw. słupy, których celem jest popełnienie oszustwa podatkowego. Cechą charakterystyczną tzw. słupów jest to, że osoby formalnie uprawniona do zarządzania takim podmiotem nim nie zarządzają (w zamian za wynagrodzenie podpisują jedynie konieczne dokumenty – założycielskie, bankowe itp.) a faktyczny zarząd sprawują osoby trzecie, które formalnie nie są zawiązane ze "słupem". "Słup" jest wykorzystywany przez osoby faktycznie nim zarządzające do popełniania przestępstwa skarbowych polegających na świadomym nieuiszczaniu należnego podatku VAT. Postępowanie dowodowe organów powinno zatem wskazywać, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, że kontrahent od którego nabywał towar jest "słupem" oraz że popełnia oszustwa podatkowe. Wykazanie owej okoliczności przez organy musi uwzględniać cały zebrany materiał odwodowy oraz specyfikę ustalonego stanu faktycznego. Ta sama okoliczność np. brak osobistego kontakty z kontrahentem może być bowiem różnie oceniana w zależności od konkretnego stanu faktycznego. Ocena konkretnych okoliczności faktycznych musi również uwzględniać model relacji gospodarczych panujących na danym rynku związanych z charakterem wykonywanej działalności gospodarczej. Organy podniosły następujące przesłanki wskazujące na nie dochowanie przez W. tzw. "dobrej wiary", a tym samym należytej staranności kupieckiej: brak wylegitymowania kontrahenta, nader lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów), jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności. Również powyższą okolicznością zdaniem organów jest zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, czy też brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru oraz brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji o "zwiększonym ryzyku". Zdaniem Sądu wskazane okoliczności są zbyt ogólne, organ nie odniósł ich do okoliczności niniejszej sprawy. Przede wszystkim organy oceniając dobrą wiarę Skarżącego w zakresie dokonanego nabycia towaru (paliwa) nie uwzględniły faktu, że Skarżący najpierw świadczył na rzecz firm: H. T. Sp. z o. o., H. O. Sp. z o. o. usługi transportowe. Organ powinien wziąć pod uwagę, że wykonanie tych usług przebiegało, jak wskazuje Skarżący, prawidłowo w szczególności Skarżący otrzymywał terminowo płatności. Świadcząc powyższe usługi Skarżący miał kontakt z osobą, która zlecała ich wykonanie a wiarygodność tej osoby wzmacniała okoliczność "bezproblemowego" przebiegu powyższych usług. Świadczenie usług transportowych wzbudziło również w Skarżącym przekonanie, że ww. podmioty mają szereg innych kontrahentów którym dostarczają paliwo. Owe okoliczności mogły w ocenie Sądu wpłynąć na zachowanie Skarżącego. Ponadto jak wskazują organy, kontrahenci Skarżącego działali w zorganizowanej grupie przestępczej mającej duże doświadczenie w oszustwach podatkowych. Zwrócić należy uwagę na "profesjonalizm" grupy wyrażający się w podziale ról pomiędzy jej członków grupy. Grupa opracowała również swego rodzaju know how tj. przygotowywanie osób na które zakładano spółki, określony czas jej działania, wreszcie sprzedaż spółki, czy też opracowanie planu na wypadek kontroli skarbowej. Organy nie oceniły, czy okoliczność, że kontrahentami Skarżącego była dobrze zorganizowana grupa przestępcza miał wpływ na możliwość powzięcia przez Skarżącego wątpliwości co do legalności transakcji, czy Skarżący miał i jakie "narzędzia" aby to ustalić. Wskazane przez organ okoliczności tj. brak wylegitymowania kontrahenta, brak pisemnych umów na dostawę towarów, krótka historia biznesowe kontrahenta, wątpliwy w ocenie organu charakter okoliczności nawiązania współpracy, brak danych przedstawicieli kontrahenta, kontakt z kontrahentami poprzez mail bądź telefon, brak dokonania weryfikacji siedziby czy miejsca prowadzenia działalności, zdaniem Sądu, mając na uwadze wcześniejsze kontakty Skarżącego z ww. kontrahentami (świadczenie usług transportowych) oraz okoliczność profesjonalnego przygotowania grupy przestępczej do popełniania przestępstw skarbowych powoduje, że nie uzasadniają one uznania, iż Skarżący nie dochował należytej staranności. Powyższe okoliczności mają charakter formalny i w istocie można je odnieść do wielu przedsiębiorców, powiązanie ich dopiero z innymi obiektywnymi przesłankami może wskazywać na brak dobrej wiary. Skarżący przecież także posiadł określone dokumenty kontrahentów (co zostało podkreślone w skardze do Sądu) np. KRS a więc spełnił również formalne wymogi sprawdzenia kontrahenta. Organy oceniły zakres sprawdzenia dokonanego przez Skarżącego za niewystarczający ale mnożenie warunków formalnych takich jak sprawdzenie siedziby kontrahenta jego wylegitymowanie, żądanie osobistych kontaktów w istocie nie chroni przez nieświadomym udziałem w oszustwie podatkowym. Profesjonalne grupy przestępcze są przygotowane na ich wypełnienie, dlatego ważne jest odniesienie wymogów formalnych do obiektywnych rynkowych elementów kontraktu pomiędzy stronami. Zdaniem Sądu organ powinien więc przede wszystkim dokonać ustaleń w zakresie obiektywnych okoliczności związanych z rynkowym aspektem transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego. W tym celu organ powinien poddać analizie cenę za jaką nabywał towar Skarżący. Jeżeli powyższa cena odstawała od ceny rynkowej to biorąc pod uwagę zawodowych charakter wykołowywanej przez Skarżącego działalności oraz charakterystykę rynku paliw polegającą na dominacji kilu podmiotów to Skarżący zdaniem Sądu powinien powziąć wątpliwości co do legalności przeprowadzonych transakcji. Reasumują organ powinien ponownie przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonać oceny dobrej wiary Skarżącego. Dokonując ponownej oceny dobrej wiary organ weźmie pod uwagę okoliczność wcześniejszego świadczenia usług transportowych przez Skarżącego na rzecz ww. kontrahentów, działających w zorganizowanej grupy przestępczej a w związku z tym możliwości Skarżącego w zakresie "ujawnienia" ww. okoliczności oraz dokona analizy ceny nabycia paliwa przez Skarżącego w odniesieniu do ceny rynkowej. W zakresie ustaleń dokonanych w odniesieniu do firmy R. Sp. z o.o. Organy ustaliły również w tym przypadku, że towar będący przedmiotem obrotu istniał w rzeczywistości. W tym przypadku organ oparł ustalenia w zasadzie na braku wiedzy (nie pamięci) Pana I. C. co okoliczności nawiązania współpracy oraz innych formalnych okolicznościach np. brak znajomości prezesa kontrahenta. W ocenie Sądu powyższe ustalenia organu są niewystarczające dla uznaniu braku należytej staranności Skarżącego. W tym przypadku organ również musi odnieś powyższe ustalenia do okoliczności obiektywnych tj. ceny nabywanego pali w porównaniu z ceną rynkową. Przechodząc do świadczenia przez Skarżącego usług transportowych na rzecz: AA. Sp. z o. o., GE. Sp. z o. o., IT. Sp. z o o., H. O. Sp. z o. o., H. T. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., oraz T. Sp. z o. o. Na wstępie należy zauważyć, że podatnik świadczący usługi transportowe, co oczywiste, nie nabywa towarów transportowanych. W związku z powyższym nie rozporządza towarami jak właściciel oraz nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT wynikającego z dokonanej dostawy towarów. Nie może więc osiągnąć nienależnej korzyści podatkowej związanej z transakcją dostawy. Podatnika świadczący usługi transportowe nie jest zatem stroną stosunku prawnopodatkowego w ramach którego mógłby "umożliwić" nie dochowując należytej staranności wyłudzenie podatku VAT. Biorąc powyższe pod uwagę ww. podatnik nie ma obowiązku prawnopodatkowej weryfikacji nadawcy w zakresie czynności dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta nadawcy. Zgodnie z art. 774 Kodeksu cywilnego "Przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy". Podstawowym celem (istotą) umowy przewozu rzeczy jest ich przemieszczenie z jednego miejsca w drugie, przy czym owo przemieszczenie powinno być zasadniczym a nie ubocznym przedmiotem umowy. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2005 r. (V CK 510/04). Podatnik świadczący usługi transportowe co najwyżej w ramach umowy przewozu powinien dokonać formalnej weryfikacji kontrahenta. Mając na uwadze istotę usługi przewozu weryfikacja taka może ograniczyć się do ustalenia czy nadawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w więc do sprawdzenia czy usługa transportowa powinna być udokumentowana fakturą VAT. Nie można na usługodawcę usługi transportowej przerzucać obowiązku weryfikacji kontrahenta (nadawcy) w takim stopniu w jakim można wymagać weryfikację od nabywcy towarów. Zauważyć także należy, że nawiązywanie kontaktów handlowych w ramach usługi transportowej związane jest z istotą tej usługi tj. przemieszczeniem z jednego miejsca w drugie towarów a nie nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dlatego też powszechną formą nawiązania relacji handlowych w przypadku usług transportowych są internetowe giełdy w ramach których przewoźnicy przyjmują oferty nadawców na świadczenie usługi transportowej. Trudno byłoby zaakceptować sytuację w której przewoźnik przed przyjęciem oferty ma dokonać wnikliwej weryfikacji nadawcy skoro ze względu na istotę usługi transportowej byłoby to zbyteczne, gdyż przewoźnik nie może w żaden sposób "umożliwić" wyłudzenia podatku VAT w transakcji dostawy towarów pomiędzy nadawcą i jego kontrahentem. Przechodząc do niniejszej sprawy bezsporny jest fakt, że Skarżący faktycznie wykonał usługi transportowe na rzecz wskazanych podmiotów. Jednocześnie okoliczność, że nadawcy (AA. Sp. z o.o., GE. Sp. z o.o., IT. Sp. z o.o., H. O. Sp. z o.o., H. T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., oraz T. Sp. z o.o.). Powyższe podmioty działając w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzały podatek VAT w ramach dostaw paliwa i odbarwienia oleju opałowego nie ma to jednak związku ze świadczoną usługą transportową. Nie można zatem podzielić poglądu organu I instancji zaakceptowanego przez organ odwoławczy, że "W. wystawiła na rzecz AB., GE., IT., H. O., H. T., K. oraz T. i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich nierzetelność oraz udział w działaniach mających na celu osiągnięcie korzyści majątkowej przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT ma pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym". Skoro Skarżący wyświadczył usługi transportowe a jego kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w okresie w którym wystawiono faktury to Skarżący dochował należytej staranności przy świadczeniu powyższych usług. Niezrozumiałe jest dla Sądu stanowisko o osiągnięciu "korzyści majątkowej przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT". Skarżący faktycznie świadcząc usługi transportowe ponosił związane z tym koszty działalności i nie odnosił korzyści majątkowych niezgodnych z przepisami ustawy o VAT. Podobnie zresztą jak podmioty uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej, które odniosły korzyści podatkowe ale w transakcji dostawy paliwa i odbarwienia oleju opałowego a nie na "zleceniu" usługi transportowej. Uzasadnienia nie znajduje zatem stanowisko organów, że "Również odpłatne świadczenie usług transportowych na rzecz AB., GI., H. O., H. T., K. oraz T. nie miało miejsca, bowiem wystawione przez W. faktury są nierzetelne od strony podmiotowej i nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Co prawda ww. usługi zostały zrealizowane, sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez W., jednak nie na rzecz ww. podmiotów, widniejących na zakwestionowanych fakturach". Zdaniem Sądu Skarżący w zakresie wykonywania usług transportowych Skarżący dochował należytej staranności bowiem kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Odnosząc się do ustaleń dotyczących firmy CC. należy zauważyć, że stanowisko organów o braku rzeczywistego świadczenia usługi transportowej przez Skarżącego oparte zostało na dwóch zasadniczych okolicznościach. Pierwszą są informacje przekazane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad dotyczące logowania się pojazdami o nr rej. [...] oraz [...] w systemie ViaTOLL, z których wynika generalnie brak powyższego logowania. Drugą informacje otrzymane z polsko - litewskiego punktu kontaktowego w B. z których wynika, iż nie odnotowano wjazdu do Polski pojazdu o nr [...] w dniu 24.08.2013 r. i w następnych, oraz pojazdu o nr [...] w dniach 19.06.2013 r. i 09.07.2013 r. Wskazać należy, że z materiału dowodowego nie wynika, aby logowanie w systemie ViaTOLL było konieczne przy wykonywaniu przewozu towarów przez Skarżącego na wskazanej trasie. Dopiero zestawienie informacji, że na wszystkich możliwych trasach przejazdu konieczne jest logowanie w systemie ViaTOLL z informacją o braku takiego logowania wskazuje na brak wykonania usługi transportowej przez Skarżącego. W związku z powyższym organ powinien w tym zakresie uzupełnić materiał dowodowy. Podobnie z materiału dowodowego nie wynika, czy odnotowywany jest każdy wjazd do Polski pojazdu ciężarowego. Tak informacja również powinna znaleźć się w materiale dowodowym. Dopiero więc uzupełnienie materiału dowodowego pozwoli na ustalenia czy Skarżący rzeczywiście świadczył usługi transportowe na rzecz ww. podmiotu. W ocenie Sądu mniejsze znaczenie dowodowe ze względu na upływ czasu mają dowody z zeznań świadków i ewentualne rozbieżności w tych zeznaniach. Z kolei biorąc pod uwagę stanowisko Sądu w zakresie dobrej wiary przewoźnika mniejsze znaczenie mają także informacje pochodzące od obcej administracji podatkowej. Zauważyć także należy, że w przypadku usług transportowych występują (w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego) sytuacje w których to nie nadawca uiszcza przewodnikowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę przewozu ale wskazany płatnik. Przewoźnika z płatnikiem nie wiąże stosunek prawny (płatnik nie jest stroną umowy) z tego powodu takie uzgodnienie treść praw i obowiązków obu kontrahentów nie zwalnia nadawcy lub odbiorcy z obowiązku ich zapłaty. Dlatego też okoliczność wypłaty wynagrodzenia przewoźnikowi przez inny podmiot niż nadawca nie może być oceniana jak okoliczność zapłaty ceny za dostarczony towar przez inny podmiot niż kupujący. W związku z powyższym okoliczność wypłaty wynagrodzenia przewoźnikowi przez inny podmiot niż nadawca lub odbiorca nie wskazuje jednoznacznie na brak staranności. Odnosząc się do ustaleń dotyczących firmy PS. s.r.o., należy wskazać, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt wykonania usługi. Wskazują na to chciałby przedłożone przez Skarżącego wydruki z czeskiego MYTO oraz jednoznaczne zeznania kierowców. Podkreślić także należy, że dysponentem przewożonego towaru w zależności od warunków dostawy jest albo nadawca albo odbiorca a podmiot uprawniony może zmienić miejsce dostawy również w czasie jej wykonywania. Stąd dyskwalifikacja przez organy przedstawionych przez Skarżącego dowodów tj. ww. wydruków z czeskiego myto w oparciu o argument, iż pojazdy były odnotowane na terenie Czech jedynie na trasie prowadzącej do H. oraz do F. M., natomiast żaden z pojazdów nie został odnotowany w miejscowości P. czy M. jest niezasadna. Ponadto okoliczność otrzymania zapłaty od innego podmiotu nie wskazuje jednoznacznie przy wykonywaniu usługi przewozu na brak należytej staranności na co zwrócił uwagę Sąd powyżej. Również zastrzeżenia obecnej administracji podatkowej w przypadku przewoźnika mają mniejsze znaczenie. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.