III SA/Wa 4301/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.233.2017.2.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 25 lipca 2017 r. P. K. (dalej też "Skarżący", "Wnioskodawca" albo "Strona") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconego odszkodowania w związku z zawartą ugodą. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jako udziałowiec spółki komandytowej przekształconej z istniejącej poprzednio i w dniu powstania opisywanego zdarzenia spółki jawnej. W dniu 29 listopada 2011 r. spółka jawna, której Wnioskodawca był udziałowcem organizowała przewóz towarów na rzecz niemieckiej firmy A. - na podstawie umowy spedycyjnej. Jest to podstawowa działalność firmy Wnioskodawcy. Cały transport został skradziony, powstała szkoda. Towar nigdy się nie znalazł, a sprawcy nie zostali wykryci. Firma, której Wnioskodawca jest udziałowcem została pozwana w procesie cywilnym przed sądem cywilnym z powództwa firmy A. W dniu 29 kwietnia 2015 r. doszło do zawarcia ugody przed Sądem Okręgowym w B., na mocy której firma Wnioskodawcy zobowiązała się do zapłaty na rzecz poszkodowanego kwoty 300 000 euro wraz z odsetkami. Firma Wnioskodawcy spłaciła to zobowiązanie w okresie od kwietnia 2015 r. do maja 2017 r. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 7 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka S. GmbH udzieliła E. (dalej też "Spółka") poprzez Skype zlecenia transportu 32 palet (13 378,45 kg) artykułów perfumeryjnych [...] firmy I. z [...] (Włochy) do magazynu S. GmbH, [...] B. Zlecenie transportu udzielane za pośrednictwem internetu jest typową formą zawierania kontraktów w przewozie. Pomiędzy E. a S. GmbH I. doszło do zawarcia umowy przewozu, choć nie była ona sformułowana na piśmie. List przewozowy CMR nie jest wymagany dla ważności umowy przewozu, art. 4 zd. 2 CMR. W dniu 25 listopada 2011 r. E. ze swej strony udzieliła podzlecenia przewozu rumuńskiej firmie TI. SC. Zlecenie transportu z dnia 25 listopada 2011 r. Pracownik E. - P. S. udzielił tego zlecenia, po jego ogłoszeniu na giełdzie przewozów TC. Przed udzieleniem zlecenia P. S. sprawdził wiarygodność podwykonawcy przewozu spółki TI. SC na podstawie przesłanych przez nią dokumentów. Ponadto sprawdził ocenę TI. SC na TC. oraz zwrócił się o referencje firmy, które miały w przeszłości współpracować z podwykonawcą. Ładunek miał wartość 527.669,30 Euro. Oprócz zleceń internetowych, nie było zawieranych pisemnych umów z wyżej wymienionymi kontrahentami. Zarówno do umowy przewozu między S. GmbH i E., jak również dalszej umowy przewozu między E. i TI. SC znalazły wprost zastosowanie postanowienia Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR). Kwestie odpowiedzialności przewoźnika za zaginiony lub skradziony towar są w niej wprost uregulowane, zatem nie było potrzeby przepisywać postanowień konwencji do obu umów. R podwykonawca T. SC odebrał towar z miejsca załadunku, a następnie zniknął z towarem. E. poniosła odpowiedzialność na podstawie art. 17 ust. 1, art. 3 CMR w zw. z 398 BGB. Tym samym E. odpowiadało za utratę towaru od chwili jego przejęcia do momentu zrealizowania dostawy. Kierowca podwykonawcy spółki TI. SC A. P. odebrał towar w dniu 28 listopada 2011 r. i podpisał odpowiednie dokumenty. S. GmbH I. dokonała na rzecz A. przelewu przysługujących jej wobec E. roszczeń, co AG. wykazała, przedkładając stosowne porozumienie. Tym samym przysługiwały jej roszczenia zgodnie z § 398 BGB wobec E. O popełnieniu przestępstwa (kradzieży towaru) pracownik E. – P. S., zawiadomił Komendę Powiatową Policji dla Powiatu [...] w dniu 2 grudnia 2011 r. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa zostało tego dnia przyjęte ustnie do protokołu. Nad sprawą policja pod nadzorem prokuratury. Ostatecznie dochodzenie umorzono z powodu nie odnalezienie głównej podejrzanej. Przed realizacją feralnego zlecenia przewozowego E. miała zawartą z Towarzystwem [...] S.A. ("W.") umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej operatora transportowego. Po kradzieży towaru E. zgłosiła Warcie szkodę transportową. Spółka E. było ubezpieczona w W. do sumy ubezpieczenia określonej w polisie, tj. do 200 000 USD tj. 620 240 PLN na dzień wniesienia pozwu przez A. według kursów średnich walut NBP. Pismem z dnia 6 marca 2012 r. Warta odmówiła wypłaty odszkodowania, podając za przyczynę nienależytą staranność w sprawdzeniu kontrahenta. Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem ubezpieczyciela, ponieważ zawsze według takiej samej procedury weryfikowani byli kontrahenci przy zawieraniu zleceń. Według doradców, walka z ubezpieczycielem byłaby wieloletnia i bardzo kosztowna, a ta sprawa kosztowała Spółkę i tak bardzo dużo. Nie kontynuowali więc sporu z ubezpieczycielem. Wypłata odszkodowania następowała z rachunków bankowych firmy w okresie od kwietnia 2015 r. do maja 2017 r. W księdze rachunkowej ujęliśmy całość kwoty odszkodowania w lipcu 2017 r. na rozliczeniach międzyokresowych i odpisujemy w koszty w równych ratach co miesiąc, od lipca 2017 r. do grudnia 2017 r. W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym przypadku istnieje związek przyczynowo-skutkowy wypłaconego odszkodowania z uzyskanymi przychodami. Związek ten ma charakter pośredni. Obowiązek zapłaty tej kwoty wynika bowiem z zawartej w celu osiągnięcia przychodu umowy przewozu. Utrata przewożonego towaru zaś mieści się w ryzyku prowadzonej przez firmę spedycyjną działalności gospodarczej. Spółka E. prowadzi księgi handlowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395), a Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (jako komandytariusz E.) w formie liniowej, według stawki 19% uzyskanego dochodu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: a) Czy wypłacone odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej "u.p.d.o.f.")? b) Czy Wnioskodawca może całość kwoty odszkodowania wypłaconego w okresie kwiecień 2015 r. – maj 2017 r., ująć - w przypadającej na niego części według udziału w spółce komandytowej - w kwotach miesięcznych odpisów dokonywanych w księdze rachunkowej w okresie lipiec 2017 r. - grudzień 2017 r., tj. całość w rozliczeniu podatkowym za rok 2017? Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona kontrahentowi kwota odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do której nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt. 19 tej ustawy. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy może on ująć całość kwoty odszkodowania wypłaconego w okresie kwiecień 2015 r. - maj 2017 r. - w przypadającej na niego części według udziału w spółce komandytowej - w kwotach miesięcznych odpisów dokonywanych w księdze rachunkowej w okresie lipiec 2017 r. – grudzień 2017 r., tj. całość w rozliczeniu podatkowym za rok 2017. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 października 2017 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, ponieważ kwota zapłacona na rzecz kontrahenta za utraconą przesyłkę, nie stanowiła kary umownej ani odszkodowania z tytułu, o którym mowa powyższym przepisie. Z tego względu kwota ta, w ocenie Dyrektora, wynikająca z noty obciążeniowej, mogła stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona była zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Wskazano również, że istotne jest, aby kwota za niedostarczony towar nie była związana z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby była właściwie udokumentowana. Konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy zapłacone przez Spółkę odszkodowanie poniesione zostało w sposób celowy. Należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, Spółka zachowała należytą staranność i czy zapłata odszkodowania będzie następstwem zdarzeń niezależnych od Spółki. Dyrektor wskazał, że przy ocenie staranności Spółki należy uwzględnić art. 355 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej "K.c."). Dyrektor ocenił, że Spółka, w której Wnioskodawca był udziałowcem dokonując wyboru podwykonawcy - naruszyła zasady należytej staranności obowiązujące ją jako firmę profesjonalnie wykonującą przewozy międzynarodowe. Podniesiono, że pracownik Spółki, który udzielił podzlecenia przewozu towarów rumuńskiej firmie T. SC - miał świadomość, że przedmiotem przewozu będzie towar dużej wartości, łatwo zbywalny. Zdaniem Dyrektora z tego względu działając z należytą starannością nie powinien zdawać się na usługi podmiotu, z którym wcześniej nie współpracował, i który nie był mu polecany przez inne wiarygodne osoby. Organ uznał, że Wnioskodawca był zobowiązany do wyjątkowo dokładnego sprawdzenia podmiotu, któremu powierzył wykonanie przewozu, w sytuacji gdy Wnioskodawca mimo braku jakiejkolwiek wiedzy o rzetelności firmy, która się do niego zgłosiła za pośrednictwem portalu internetowego, nie sprawdził jej polisy ubezpieczeniowej, choć było to możliwe. Wskazano na nie zawarcie stosownej umowy przewozu towarów w formie pisemnej. Podkreślono, iż ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania a powodem odmowy wypłaty odszkodowania była nienależyta staranność w sprawdzeniu kontrahenta. Stwierdzono, iż rozpatrując sprawę zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych w kontekście spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w ocenie Organu przedstawiony stan faktyczny nie daje podstaw do zaliczenia odszkodowania wypłaconego na podstawie zawartej ugody sądowej do kosztów podatkowych. Dokonując badania wydatku pod kątem jego związku z przychodem na gruncie ustawy podatkowej należało uwzględnić zasadę racjonalności działania podatnika. Przyjęto, iż skoro ubezpieczyciel nie wypłacił odszkodowania uznając, iż Spółka nie zachowała reguł należytej staranności, Organ nie może przyjąć, iż omawiany wydatek był racjonalny i spełniał przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustosunkowując się do drugiego z pytań zawartych we wniosku o interpretację indywidualną Organ przyjął, że w związku z treścią odpowiedzi na pytanie pierwsze oraz oceną stanowiska Wnioskodawcy, jako nieprawidłowe - odpowiedź na pytanie drugie stała się bezprzedmiotowa. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną do Sądu, zarzucając jej naruszenie: art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej "O.p."), a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez oparcie oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny na elementach stanu faktycznego niezgodnych z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, co do sposobu, w jaki pracownik spółki Wnioskodawcy dokonał weryfikacji podmiotu, któremu udzielono podzlecenia przewozu, a także warunków, w jakich odbywała się ta weryfikacja, tj. standardu zachowań przedsiębiorców na tym rynku oraz charakteru i polityki bezpieczeństwa portalu, za którego pośrednictwem zawarto umowę z podwykonawcą, a ponadto celowego wprowadzenia w błąd przez nieuczciwego kontrahenta, przy czym sposób pomijania korzystnych dla Wnioskodawcy elementów stanu faktycznego oraz bezpodstawne rozszerzenie interpretacji o elementy niekorzystnie, wpływające na ocenę jego sytuacji podatkowej, miał miejsce z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych - w wyniku czego ocena stanowiska Wnioskodawcy nie odnosi się do rzeczywistej, indywidualnej sprawy Wnioskodawcy; art. 14b § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez niedopuszczalne dokonanie założeń, co do okoliczności stanu faktycznego oraz brak wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, w przypadku powzięcia przez Organ wątpliwości, co do treści podanych we wniosku okoliczności, lub stwierdzenia braków w tym zakresie - w wyniku czego ocena stanowiska Wnioskodawcy nie odnosi się do rzeczywistej, indywidualnej sprawy Wnioskodawcy; art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., polegające na błędnej wykładni kryterium "celowości" poniesienia danego kosztu w sposób, który de facto wykluczałby możliwość zakwalifikowania, jako kosztów podatkowych jakichkolwiek wydatków związanych z obowiązkiem zapłaty odszkodowania oraz na błędnej ocenie zastosowania tych przepisów w indywidualnej sprawie, polegające na pominięciu szerszego znaczenia zawarcia ugody dla przychodów z działalności gospodarczej, a także na błędnym przyjęciu, że pokrzywdzenie przestępstwem, szczególnie w warunkach podjęcia określonych środków ostrożności, oznacza brak zachowania należytej staranności oraz przyczynienie się do powstania wydatku. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna nie narusza przepisów wskazanych w skardze. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2017 r., dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconego odszkodowania w związku z zawartą ugodą. Spór pomiędzy Stroną a organem koncentruje się na ustaleniu czy zapłacone przez Spółkę odszkodowanie z tytułu zapłaty za skradziony towar może stanowić koszt uzyskania przychodu. DIKS uznał, że Spółka, w której Wnioskodawca był udziałowcem dokonując wyboru podwykonawcy naruszyła zasady należytej staranności obowiązujące ją jako firmę profesjonalnie wykonującą przewozy międzynarodowe i nie ma zastosowania w jej przypadku art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Wnioskodawca natomiast był przeciwnego stanowiska i uznał, że wypłacona kontrahentowi kwota odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do której nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt. 19 tej ustawy. Sąd w sporze odnośnie braku prawa do zaliczenia wypłaconego odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów przyznał rację DIKS. Z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wynika bowiem, że aby wydatki poniesione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozpatrywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. To podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma to, czy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów; muszą być spełnione łącznie następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; został właściwie udokumentowany; wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt nie wymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Zdaniem Sądu, istotne znaczenie ma również cel, w jakim wydatek został poniesiony. Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: "zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. W ocenie Sądu, niedopuszczalne jest przeprowadzanie takiej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, iż nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wzajemnie się uzupełniają, w tym sensie, iż trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Oznacza to, iż wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika, jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocnym przy wykładni zwrotu normatywnego "w celu". Ustawodawca konstruując przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wskazał, iż wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat wynikających z kradzieży. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzającym do uzyskania przychodu ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10). Reasumując uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. W niniejszej sprawie DIKS prawidłowo stwierdził brak podstaw co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconego odszkodowania w związku z zawartą przez Spółkę ugodą, bowiem cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat powstałych w wyniku kradzieży towaru nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Konkludując Sąd stwierdził, że na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym brak jest podstaw prawnych do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z rekompensatą za skradziony towar. Fakt nie dochowania należytej staranności po stronie podatnika pozostaje w tej sprawie bez znaczenia. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego ani procesowego w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.