III SA/Wa 432/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] kwietnia 1999 r. A. P. Sp. z o. o. w W. (zwana też dalej "Spółką" lub "Skarżącą") dokonała zgłoszenia celnego sprowadzonych z zagranicy farmaceutyków. Decyzją z dnia [...] marca 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru, ponieważ - jak ocenił - przy jej określeniu nie uwzględniono rabatów udzielonych Skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta. Po utrzymaniu tej decyzji w mocy przez organ odwoławczy Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję tego organu. Skarga ta została oddalona, tak samo, jak skarga kasacyjna Spółki od wyroku Sądu I instancji. Jak uznały organy podatkowe, obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (zwany też dalej "Naczelnikiem") w dniu [...] listopada 2004 r. wszczął postępowanie podatkowe w tym zakresie, zaś decyzją [...] dnia [...] grudnia 2004 r. określił prawidłową kwotę podatku. Podstawą decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. był m.in. art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej też dalej "u.p.t.u. z 1993 r.". W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła Naczelnikowi naruszenie przepisu art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., tj. bezpodstawne ich zastosowanie pomimo nieobowiązywania w dacie wydania decyzji. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w decyzji, tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "u.p.t.u. z 2004 r.". Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zakwestionowała również prawidłowość określenia wartości celnej importowanych towarów, szczegółowo przedstawiając okoliczności udzielenia jej rabatów przez zagranicznego kontrahenta. Dyrektor Izby Celnej w W. zwany też dalej "Dyrektorem" lub "Organem odwoławczym") decyzją z [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor wyjaśnił, że za podstawę opodatkowania towarów przyjęto ich wartość celną określoną w ostatecznej decyzji organów celnych, w której to decyzji ustosunkowano się szczegółowo do zarzutów Skarżącej odnoszących się do wartości celnej towarów. Prawidłowość stanowiska organów celnych została następnie potwierdzona prawomocnymi wyrokami Sądów administracyjnych. Dlatego też Dyrektor odstąpił od ponownego przedstawienia stanowiska co do wartości celnej towarów. W ocenie Dyrektora skoro prawomocnymi wyrokami potwierdzono nieprawidłowość wykazania wartości celnej, zasadnie Naczelnik skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jego uprawnienie do wydania decyzji w tym zakresie wynikało z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie 1 września 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302, ze zm.) organy celne otrzymały uprawnienia m.in. do orzekania w sprawach podatków należnych z tytułu importu towarów. Jednocześnie zmianie uległa treść art. 11 ust. 2 oraz art. 11c u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którymi jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy podkreślił, że w przepisach przejściowych ww. ustawy zmieniającej nie przewidziano właściwości urzędu skarbowego w sprawach dotyczących obowiązku podatkowego w imporcie powstałego przed 1 września 2003 r. Przeciwnie - art. 31 ust. 3 tej ustawy stanowi, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Odnosząc się do zarzutu powołania przez Naczelnika błędnej podstawy prawnej, tj. art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802, ze zm.) dotyczy możliwości dokonania przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego. W przepisie tym ustawodawca wskazał jednocześnie przykładowe sposoby tej weryfikacji, czyli kontrolę zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów oraz rewizję celną towarów z możliwością pobrania próbek. Zaznaczył, że po zwolnieniu towarów weryfikacja zgłoszenia celnego jest ograniczona do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów (art. 75 § 1 Kodeksu celnego). W przepisach podatkowych uprawnienie organu celnego do określenia podatków z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości zostało natomiast rozciągnięte na weryfikację zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru oraz kontrolę celną zgłoszenia po jego zwolnieniu. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że w sprawie konieczne było rozważanie wpływu prawa wspólnotowego na podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a zatem, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, prawo wspólnotowe nie miało tu zastosowania. Ponadto Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie w podstawie prawnej swojej decyzji Naczelnik błędnie powołał art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., to jednak nie można uznać, że decyzję tę wydano bez podstawy prawnej. Podstawa ta bowiem istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia, co dotychczasowy art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Na potwierdzenie tego stanowiska Dyrektor powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Organu odwoławczego wada powyższa nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie podstawę prawną decyzji Naczelnika wyjaśniono w sposób wystarczający, umożliwiający dokonanie właściwej oceny wykładni przepisów prawa i prawidłowości ich zastosowania. Uzasadnienie decyzji odzwierciedla również ocenę zebranego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] stycznia 2009 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2. u.p.t.u. z 2004 r. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Skarżąca wyraziła pogląd, że wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podatek od towarów i usług wprowadzony przez u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku z u.p.t.u. z 1993 r. Nie można także przyjąć, że u.p.t.u. z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne jak poprzednia ustawa uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów. Skarżąca podniosła, że wprawdzie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku, ale może to nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów. Tymczasem art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 5, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Zdaniem Skarżącej jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w u.p.t.u. z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał bowiem import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można więc uznać przepisu art. 33 ust. 2 u.p.t.u z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 u.p.t.u z 1993 r., co mogłoby uzasadniać próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie. Ponadto, w ocenie Skarżącej, przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie również dlatego, że regulował tryb określania kwoty podatku od towarów i usług inny niż zastosowany. Z systematyki przepisów art. 33 i art. 34 u.p.t.u z 2004 r. Skarżąca wywiodła, że zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis ust. 1 reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym, nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie zaś z ust. 2 naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie ust. 3, podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy ust. 4 – 7 regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Zdaniem Skarżącej jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. może mieć miejsce w okresie pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 u.p.t.u. z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego. Ponadto Skarżąca dodała, że biorąc pod uwagę art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Obowiązek podatkowy powstał bowiem w 1999 r. (tj. w roku kiedy dokonano zgłoszenia celnego), zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął po pięciu latach od końca tego roku, tj. w dniu 31 grudnia 2004 r. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2 - § 4 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej. Przed dniem 31 grudnia 2004 r. nie miały również miejsca zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia określone w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż decyzja Naczelnika została wydana jeszcze przed upływem okresu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, skoro decyzję Dyrektora wydano już po upływie tego terminu. Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie. Skarżąca wskazała również, iż fakt zapłaty omawianego zobowiązania przed wydaniem decyzji w sprawie pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przedawnienia tego zobowiązania. Strona zwróciła również uwagę, że w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, iż zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje wyłącznie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota do zapłaty. Tym samym, zdaniem Skarżącej, wskutek zapłaty wygasają obowiązek dokonania płatności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego i uprawnienie organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i dodał, że wcześniejsza zapłata podatku wyklucza wygaśnięcie zobowiązania przez przedawnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzje jest bowiem zgodna z prawem. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku ze stosownymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, jeśli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten określa procedurę, kompetencje i czynności organu, natomiast w żadnym stopniu nie dotyczy kwestii o charakterze meterialnoprawnym. Zasada zakazująca retroaktywności prawa wyklucza orzekanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów w odniesieniu do zdarzeń faktycznych zaistniałych pod rządami przepisów obowiązujących poprzednio, ale zasada ta, jak prawidłowo skonstatował Dyrektor Izby Celnej w W., dotyczy jedynie przepisów materialnych. O ile chodzi o przepisy procesowe, to organ powinien stosować przepisy obowiązujące w dacie orzekania. Organy podatkowe mogą, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., podejmować czynności również w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004 r. Ponadto wskazać należy, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w obydwu ustawach o podatku od towarów i usług (z 1993 i 2004 r.) są w znacznym stopniu zbieżne. Obecna ustawa stanowi kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (vide uchwala NSA z 12 września 2005 r., I FSP 205, ONSAiWSA 2006/1/1). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie przez NSA, dlatego zarzut, iż literalne brzmienie stosownych przepisów tych ustaw jest inne, nie ma znaczenia. Przyjmując stanowisko Spółki uznać należałoby, iż aktualnie nie istnieje podstawa prawna do określenia podstawy opodatkowania innej niż ta, która wynikała ze zgłoszenia celnego dokonanego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji należałoby przyznać, że istnieje trudna do zaakceptowania luka w prawie. Koncepcja takiej luki może być wyeliminowana tylko w razie przyjęcia, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem procesowym, i w związku z tym można go stosować do stanów faktycznych zaistniałych przed jego obowiązywaniem. Taka luka nie istnieje w przypadku, gdy w nowej ustawie brakuje przepisów intertemporalnych, gdyż wówczas na właściwy przepis wskazuje wypracowana w doktrynie i orzecznictwie sądowym (wskazywana zresztą przez Dyrektora w odpowiedzi na skargę) zasada tempus regit actum. Wobec powyższego niezasadny jest argument Spółki odwołujący się do różnic w definicji importu, zawartej z jednej strony w art. 4 punkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., zaś z drugiej strony w art. 2 punkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. Obydwa te przepisy zawierają definicje z zakresu prawa materialnego, stąd prawidłowe było odwołanie się przez Organ do pierwszego z nich, jako że obowiązek podatkowy z tytułu importu zdefiniowanego w tym przepisie miał miejsce pod rządami poprzedniej ustawy o VAT. Z kolei oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jako przepisie procesowym i ustrojowym, było także zasadne, gdyż to pod rządami tej właśnie ustawy wydano decyzje I oraz II instancji. Prawidłowo więc wskazano w decyzjach na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. jako określającego podstawę opodatkowania podatkiem z tytułu importu. Nie jest ponadto zasadny zarzut Spółki zawarty w odwołaniach od decyzji Organu I instancji, iż systematyka przepisów art. 33 i 34 ustawy o VAT z 2004 r. zakłada możliwość zastosowania art. 33 ust. 2 tej ustawy tylko w tej sytuacji, gdy organy celne stwierdzą, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Otóż w ocenie Sądu w tych przepisach nie określono etapów ustalania podatku, lecz sytuacje, w których organ określa wysokość podatku w formie decyzji. Przeprowadzone przez Ustawodawcę rozróżnienie opiera się na kryterium dokonania bądź niedokonania zgłoszenia celnego. Jeśli zgłoszenie zostało dokonane, zastosowanie znajdzie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy, jeśli natomiast zgłoszenia nie dokonano, podstawą prawną decyzji będzie art. 34 ust. 1 ustawy. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tylko do przyjęcia zgłoszenia celnego, takie ograniczenie nie wynika ponadto z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu podatnik może wystąpić o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, i to zarówno wtedy, gdy zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone (choć w praktyce takie wystąpienie nie będzie częste), jak też wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Takie uprawnienie podatnika jest całkowicie niezależne od wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanej przez organ, tj. od tego, czy uzna on to zgłoszenie za prawidłowe, czy też uzna, że wykazana w zgłoszeniu kwota podatku jest nieprawidłowa. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanych decyzji. Podstawy te, w ocenie Sądu, zostały wyjaśnione w dostatecznym stopniu, natomiast odrębną kwestią jest fakt, że stanowisko Organu nie zostało przez Spółkę podzielone. Nie oznacza to jednak, że zaskarżone decyzje nie zawierają wymaganego uzasadnienia prawnego. Z akt postępowania nie wynika ponadto, aby Spółka była pozbawiona możliwości prezentowania swojego stanowiska, aby nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniach, lub aby Organy prowadziły je w sposób nie budzący zaufania Spółki. Odnośnie do zarzutów Spółki dotyczących decyzji w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, przypomnieć należy, iż decyzja ta była przedmiotem skargi do tutejszego Sądu. Skarga ta została oddalona. Także skarga kasacyjna od wyroku Sądu I instancji została oddalona. W tej sytuacji kwestionowanie tej decyzji celnej jest niedopuszczalne. Formułowanie zarzutów pod adresem tej decyzji możliwe było wyłącznie w ramach postępowania weryfikującego zgłoszenie celne. Konieczne natomiast staje się przeanalizowanie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację Organu odwołującą się m.in. do uchwały NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. I FPS 4/07, a także do innego orzecznictwa tego Sądu. W niniejszej sprawie zobowiązanie Skarżącej nie wygasło z powodu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę podatku (zapłata ta bezspornie nastąpiła). Zapłata ta nastąpiła przed przedawnieniem. Zaskarżoną decyzją nie określono więc przedawnionego zobowiązania, lecz określono zobowiązanie do wysokości zapłaconej przez Spółkę kwoty, tj. w tej części, której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa o VAT z 1993 r. łączyła powstanie tego zobowiązania, to do przedawnienia zobowiązania znajdzie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji. Zapłata podatku, czyli jego wygaśnięcie, powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć drugi raz (vide też, poza przywołanymi przez Dyrektora orzeczeniami, np. wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. III SA 3514/00). Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a właściwy organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji. O ile jednak zapłata podatku nie nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia, to organ nie może wydać decyzji określającej wysokość podatku, nie może też wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, gdyż zobowiązanie wygasło (w całości lub w niezapłaconej części) właśnie na skutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia nie stoi więc na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek niższy, od zapłaconego. Taka też specyficzna sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Warto ponadto zauważyć, iż z art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji nie wynika, aby istotna prawnie była różnica pomiędzy zapłatą podatku dokonaną w związku z deklaracją, a zapłatą dokonaną w związku z decyzją organu podatkowego. Jedna i druga zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wobec powyższego, skoro zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług zostały zapłacone w wysokości większej niż należna, to w całości wygasły one z chwilą zapłaty. Nie mogły więc ponownie wygasnąć wskutek przedawnienia. Zachowana jest jednocześnie funkcja ochronna przepisów o przedawnieniu, gdyż – jak to wyżej podkreślono – specyfiką niniejszej sprawy jest określenie przez Organ zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż zapłacona. Zaskarżona decyzja nie zwiększała obowiązków podatkowych Spółki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.