III SA/Wa 432/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. J., G. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresów: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. J., G. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 504 zł (słownie: pięćset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania B. J., G. Sp. j. (zwana dalej: "Skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. rozszerzył zakres postępowania kontrolnego o okresy: styczeń - grudzień 2005 r., styczeń - grudzień 2007 r., styczeń - grudzień 2008 r. oraz styczeń - grudzień 2009 r. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z oświadczeniem Skarżącej dokumenty firmy zostały skradzione (m.in. rejestry zakupu VAT oraz część dokumentów źródłowych). W dniu 20 kwietnia 2010 r. Spółka dostarczyła ewidencje sprzedaży VAT oraz część dokumentów źródłowych za 2006 r. Pismami z dnia 2 sierpnia 2010 r. i z dnia 29 grudnia 2010 r. wezwano Skarżącą do okazania dokumentów na podstawie, których skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. i 2009 r. i ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej: "ustawa o VAT."). W toku kontroli Spółka sukcesywnie przekazywała stosowne dowody, w tym duplikaty faktur uzyskane od kontrahentów. Wobec nieokazania przez Skarżącą wszystkich duplikatów faktur organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokościach stanowiących różnicę między kwotami podatku naliczonego wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r., a kwotami wynikającymi z dostarczonych oryginałów i duplikatów faktur VAT. W wydanym rozstrzygnięciu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2005 r. został zawieszony z dniem 8 listopada 2010 r. w związku z wszczęciem przez organ finansowy wobec Spółki postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Skarżąca od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "O.p") poprzez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Skarżąca podniosła, że ze względu na rozmiar i długi okres prowadzonej działalności proces uzyskania duplikatów utraconych dokumentów jest procesem długotrwałym. Sytuację dodatkowo komplikuje fakt, iż brak jest jakiejkolwiek informacji o kontrahentach, z którymi Spółka współpracowała (nabywała towary i usługi) w przeszłości. W ocenie Skarżącej wszystko to spowodowało, iż do chwili obecnej została odtworzona jedynie część wspomnianej dokumentacji, zatem ww. decyzja został wydana przedwcześnie. Skarżąca utrzymywała, że w związku z jej wnioskiem z dnia 5 września 2010 r. organ podatkowy zwrócił się do określonych kontrahentów z prośbą o potwierdzenie wykonania usług i dostawy towarów na rzecz Skarżącej. Mimo, iż część podmiotów nie udzieliła odpowiedzi, organ zakończył postępowanie i wydał decyzję. W powołanej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2005 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że bieg terminu zobowiązań podatkowych za 2005 r. został zawieszony 8 listopada 2010 r., tj. w dniu wszczęcia przez finansowy organ dochodzenia postępowania o przestępstwo skarbowe. W rezultacie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem wszczęcia ww. postępowania. Możliwe jest zatem dalsze orzekanie w zakresie podatku VAT za 2005 r. Następnie wskazał, że z protokołu z wydania przez kontrolowanego akt, ksiąg i dokumentów na podstawie art. 172 § 1 O.p., w dniu 20 kwietnia 2010 r. kontrolującym wydano ewidencje sprzedaży VAT za styczeń - grudzień 2006 r. (1 segregator) oraz 12 segregatorów z dokumentami źródłowymi za 2006 r. Pismem z dnia 26 marca 2010 r. Skarżąca poinformowała, że z powodu kradzieży samochodu, w którym były przewożone dokumenty firmy podczas przeprowadzki, utraciła m.in. dokumenty zakupu (faktury, rejestry zakupu). Jednocześnie poinformowała, iż podjęła starania o uzyskanie duplikatów, na podstawie których będzie można sporządzić nowe rejestry. Mając na uwadze powyższe wniosła o przedłużenie czynności kontrolnych do czasu uzupełnienia dokumentów. Organ odwoławczy podał, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia postanowienia Prokuratury W. z dnia [...] lutego 2010 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży z włamaniem samochodu marki D. W dniach 17-25 maja 2010 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło zestawienie faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., M., S. oraz T. Sp. z o.o. Pismem z dnia 19 sierpnia 2010 r. Skarżąca wyjaśniła, iż czyni duży wysiłek w celu odtworzenia listy klientów, od których nabywano towary i usługi. Wskazała także, iż z uwagi na okres wakacyjny część kontrahentów, do których wysłano prośby o duplikaty jeszcze nie odpowiedziała. Wniosła o przedłużenie terminu dostarczenia dokumentów źródłowych dotyczących zakupów do końca września 2010 r. Do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło zestawienie faktur wystawionych przez R. S. A., "K.", K. oraz dokumenty przekazane przez następujących kontrahentów: "F.", "R. " S.A., "C.", A. W. W. i L. W., A. P. M. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca otrzymała ww. postanowienie w dniu [...] września 2011 r. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązania podatkowe w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. W dniu 28 września 2011 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynęły duplikaty faktur wystawionych przez "J." Sp. z o.o. Ww. duplikaty zostały wystawione w dniu 10 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego określają precyzyjnie zasady i warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z posiadaniem oryginału faktury. Z wymogiem otrzymania faktury wiąże się wymóg jej posiadania. Z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż tylko osoba posiadająca fakturę VAT może dokonać obniżenia podatku należnego. Wynika to wprost z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Powołując się na treść art. 86 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, ze podobna regulacja została zawarta w art. 112 ustawy o VAT oraz w § 25 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r.") oraz § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2005 r. i § 20 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia z 2008 r. W przedmiotowej sprawie Spółka nie okazała ani nie odtworzyła części faktur potwierdzających nabycie towarów i usług za kontrolowany okres, w związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy uznać, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT nie okazanych w toku prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, po czym stwierdził, że wobec nieprzedłożenia przez Skarżącą ewidencji zakupu VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. niemożliwa była kontrola rzetelności i prawidłowości ewidencji oraz deklaracji dla podatku VAT za ten okres. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie określił zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. W decyzji tej podatek należny przyjęto w wysokościach wynikających z deklaracji dla podatku VAT, zaś podatek naliczony przyjęto w kwotach wynikających z dostarczonych dokumentów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uwzględnił duplikaty faktur "J." Sp. z o.o., które otrzymał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 28 września 2011 r. i nie wziął ich pod uwagę w swojej decyzji. W związku z tym uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot zobowiązania w podatku VAT za okresy, których te faktury dotyczyły i w tym zakresie określił kwoty zobowiązań z uwzględnieniem kwot podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, iż odstąpił od uwzględnienia duplikatów faktur dotyczących lipca 2005 r., ponieważ wartość podatku naliczonego z nich wynikająca jest wartością ujemną, zatem wystąpiłaby konieczność zwiększenia wartości zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. do czego organ odwoławczy nie ma uprawnień w ramach niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał zarzuty Spółki podniesione odwołaniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji jako dowód dopuścił wszystkie dowody będące w jego posiadaniu i poddał je ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami Skarżącego nie świadczy o naruszeniu zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Odnośnie do zarzutu zbyt wczesnego wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 3 marca 2010 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] września 2011 r. Skarżąca miała zatem ponad 18 miesięcy na przedstawienie dokumentów, którymi powinna dysponować. W tym czasie na prośbę Spółki organ wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, licząc na dostarczenie brakujących dokumentów. Spółka w kolejnych pismach wskazywała na różne powody uniemożliwiające jej dostarczenie duplikatów skradzionych dokumentów. M.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 5 września 2010 r. podniosła, że duża część podmiotów, do których Spółka zwróciła się z wnioskiem o wystawienie duplikatów faktur w ogóle nie odpowiedziała lub odpowiedziała negatywnie. W międzyczasie w protokole z dnia 4 sierpnia 2010 r. oświadczyła, iż tę część dokumentacji księgowej, którą udało się odtworzyć przekazała Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, a jeżeli uda się uzyskać kolejne dokumenty to natychmiast będą przekazane kontrolującym. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka otrzymała powyższe postanowienie w dniu 14 września 2011 r., ale nie wypowiedziała się w wyznaczonym terminie w zakresie zebranego materiału dowodowego. W takich okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji miał prawo przyjąć, że wszelkie dokumenty jakie miały być odtworzone zostały już odtworzone, tym bardziej, ze Spółka nie uprawdopodobniła, iż kiedykolwiek będzie w stanie zgromadzić duplikaty wszystkich skradzionych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek materiałów świadczących o tym, że organ kontroli zwracał się do kontrahentów Spółki o przesłanie duplikatów. Poza tym powyższe byłoby niemożliwe do zrealizowania, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował nazwami i adresami kontrahentów Skarżącej, jako że nie przedstawiła ona ewidencji zakupów. Tym samym całkowicie niezrozumiałe jest twierdzenie Skarżącej, iż w odpowiedzi na jej wniosek z dnia 5 września 2010 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do określonych kontrahentów z prośbą o potwierdzenie wykonywania usług i dostawy towarów na rzecz Spółki, a mimo że część podmiotów nie udzieliła odpowiedzi, organ zakończył postępowanie i wydał zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług uzależnione jest od posiadania ściśle określonych przez prawo dokumentów spełniających wyraźnie sformułowane wymogi przepisów prawnych, tj. oryginałów faktur VAT, oryginałów faktur korygujących oraz oryginałów ich duplikatów, a także oryginałów dokumentów celnych. Dlatego nawet w nadzwyczajnych okolicznościach, np. w wypadkach losowych (kradzież itp.) nic nie może zastąpić wskazanych dokumentów dla potwierdzenia prawa podatnika do korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z zasady, iż ciężar dowodu spoczywa na podmiocie wywodzącym z niego skutki prawne, wynika że to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli podatnik od dnia kradzieży dokumentów do dnia zakończenia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku nie podjął na tyle skutecznych działań zmierzających do wykazania za pomocą duplikatów faktur prawa do odliczenia podatku naliczonego, to orzekające organy podatkowe mają wszelkie podstawy faktyczne i prawne do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Strona powinna sama zatroszczyć się o odtworzenie zaginionej dokumentacji natychmiast po jej kradzieży, nie czekając na wezwanie organu podatkowego. Nieposiadanie ani oryginałów faktur, ani ich duplikatów prowadzi wprost do zakwestionowania określonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze skradzionych faktur zakupu, nie potwierdzonych duplikatami tychże faktur. Organ odwoławczy podniósł, że żaden przepis ustawy o VAT i aktów wykonawczych nie przewiduje zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w wypadkach losowych jak kradzież czy pożar i itp. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na okoliczności, w jakich doszło do zaginięcia dokumentacji podatkowej (została pozostawiona w samochodzie zaparkowanym na niestrzeżonym parkingu) i stwierdził, iż to Skarżąca nie dochowała należytej staranności w jej zabezpieczeniu. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Skarżąca utrzymywała, że decyzje organów podatkowych zostały wydane przedwcześnie. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz złożył pismo Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 października 2012 r., z którego wynika, że organy podatkowe nie posiadają dowodu na okoliczność powiadomienia Skarżącej o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), dopuścić dowód z ww. pisma. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga została uwzględniona w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r., ponieważ zobowiązania za te okresy rozliczeniowe uległy przedawnieniu. W zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r., 2008 r. i 2009 r. skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. i 2009 r. została wydana dnia [...] grudnia 2011 r. i tego samego dnia doręczona Skarżącej. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem stosownie do postanowień przytoczonego przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast za grudzień 2005 r. – z dniem 31 grudnia 2011 r. Pozostałe zobowiązania podatkowe mogą ulec przedawnieniu odpowiednio w następnych latach. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Ponieważ zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. płatne było do dnia 25 stycznia 2006 r., to stosownie do regulacji zawartej w art. 70 § 1 O.p. przedawniało się z końcem 2011r. Organy podatkowe obu instancji uznały, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dniu 8 listopada 2010 r. finansowy organ podatkowy wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe, zatem w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stanowisko to jest nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w omawianym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Z powyższego wynika, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym czasie przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143, poz. 1199, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27 tej ustawy) nadała nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak klarownie przedstawił to Trybunał Konstytucji w omówionym powyżej wyroku, wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że Skarżąca nie została poinformowana, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mogła być poinformowana (o czy wyżej), o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. O nie poinformowaniu Skarżącej (jej wspólników) o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w ww. terminie zaświadcza również pismo Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 października 2012 r., przedłożone na rozprawie w dniu 6 listopada 20112 r. przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej. Ta okoliczność zaś stała się przyczyną, dla której Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11 obejmuje swym zakresem okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to zdaniem Sądu z przyczyn wskazanych w ww. wyroku - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był niegodny z Konstytucją RP również w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (nadanym mu ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Nie powinno uchodzić uwadze, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w wydanym wyroku sygn. P 30/11 za niekonstytucyjną. Różnica pomiędzy aktualnym brzmieniem tego przepisu a brzmieniem nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw pozostaje bez znaczenia w kontekście stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. również jest niezgodny z Konstytucją RP, aczkolwiek w sentencji orzeczenia Trybunał tego nie stwierdził. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny obalił domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym, a ponieważ w międzyczasie treść tego przepisu była zbieżna z treścią obowiązującą w ww. okresach w zakresie wziętym pod uwagę przez Trybunał, Sąd postanowił odmówić jego zastosowania do okresów objętych zaskarżoną decyzją, tj. za wrzesień, październik i listopad 2005 r. Uprawnienie do zajęcia takiego stanowiska Sąd wywiódł z art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W tym miejscu wskazać można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 (OTK-A 2004/9/96, Dz.U.2004/237/2384), w którym stwierdzono, że Trybunał może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Pogląd powyższy został wprawdzie wyrażony na gruncie sytuacji, gdy określony został inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, niż dzień ogłoszenia orzeczenia Trybunału, jednakże wskazuje on na prerogatywy niezawisłego sądu. Korzystając z tychże prerogatyw Sąd uznał, iż nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą rządów prawa i zasadą państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej jest zaakceptowanie sytuacji, w której zobowiązania podatkowe przedawniają się z przyczyn wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., natomiast za pozostałe miesiące tego samego roku nie przedawniają się, mimo że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym czasie jest dotknięty tą samą wadą, która stała się przyczyną stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada uległo przedawnieniu. Odnośnie natomiast do kwestii stanowiącej sporną w niniejszej Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z posiadaniem faktury, bądź to jej oryginału, bądź duplikatu. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Z przepisów wykonawczych wynika natomiast, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. Zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 971, ze zm.), jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) postanowiono, że faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz KOPIA (odpowiednio § 24 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 ww. rozporządzeń). Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (odpowiednio § 25 ust. 1 i 2 oraz § 22 ust. 1 i 2 ww. rozporządzeń). Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (odpowiednio § 26 ust. 1 i 2 oraz § 23 ust. 1 i 2 ww. rozporządzeń). Analogiczne regulacje zostały przyjęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.). Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginału faktur VAT lub ich duplikatów. W orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2011 r., I FPS 7/10 (ONSA WSA 2011, nr 2, poz. 21) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik nie przedstawiając oryginału ani duplikatu faktury, nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 17 lutego 2012 r., I FSK 753/11 (I FSK 753/11) stwierdzając ponadto, że dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyroku tym Sąd kasacyjny podkreślił, że wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. Wskazał na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury. M.in. zgodnie z art. 178 lit.a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 2006/112/WE. Poprzednio wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, który to przepis stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez ETS (obecnie TSUE), który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy (motyw 27 wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Sąd kasacyjny uznał, że tym samym wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 ustawy VAT stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem unijnym. W świetle powyższego należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym wymogu posiadania oryginału faktury lub duplikatu faktury dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 86 § 1 O.p. i art. 112 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z drugim wskazanym przepisem podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie Skarżąca utraciła dokumentację podatkową (faktury i ewidencje) i w toku postępowania kontrolnego i podatkowego sukcesywnie przedkładała dokumenty, które udało jej się odzyskać. Organ pierwszej instancji dokumenty te uwzględnił, podobnie jak i organ odwoławczy uwzględnił dokumenty, które wpłynęły po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Ponieważ do czasu zakończenia postępowania podatkowego Skarżąca, jak twierdzi, nie zdołała odtworzyć całej zaginionej dokumentacji, organy podatkowe przyjęły podatek należny wynikający z deklaracji dla podatku VAT, zaś podatek naliczony uwzględniły w wysokościach wynikających z dostarczonych dokumentów. Takie działalnie organów jest prawidłowe. Twierdzenie Skarżącej, iż organ pierwszej instancji zwracał się do kontrahentów Skarżącej o przesłanie duplikatów dokumentów nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy (nie ma w nich takich wystąpień) i jego prawdziwości zaprzeczył Dyrektor Izby Skarbowej. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przedwcześnie. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej od wszczęcia postępowania (3 marzec 2010 r.) do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (28 wrzesień 2011 r.) minęło ponad 18 miesięcy, natomiast do ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego zaskarżoną decyzją minęło ponad 20 miesięcy. Jest to dostatecznie długi okres czasu na odtworzenie dokumentacji. Zauważyć trzeba, że na prośbę Skarżącej organ pierwszej instancji wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż kiedykolwiek będzie w stanie zgromadzić duplikaty wszystkich utraconych dokumentów. Nawet w skardze Skarżąca podniosła, że nie posiada jakichkolwiek informacji o kontrahentach, z którymi współpracowała w przeszłości. Skarżąca również w skardze nie wskazała jaki konkretny termin byłby właściwy do zakończenia przez organ podatkowy sprawy, podnosiła wyłącznie, że decyzja została wydana przedwcześnie. Trzeba mieć na uwadze, że zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu (tak jak powyżej stwierdzono), więc organ podatkowy nie może czekać nieograniczoną ilość czasu, by Skarżąca mogła odtworzyć zaginioną dokumentację, przy czym nie jest pewne, czy w ogóle ją odzyska, zważywszy na informacje jakie sama podała w odwołaniu i w skardze. Celem wyjaśnienia dodać można, iż w przypadku uzyskania brakujących dokumentów Skarżąca może wnieść o wznowienie postępowania podatkowego. Reasumując, stwierdzić trzeba, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organ ponownie rozpoznający niniejsza sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 206 tej ustawy.