III SA/Wa 435/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001 r. do grudnia 2002 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę, 2) zasądza ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz adwokata A. Z. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) powiększoną o należny podatek od towarów i usług w kwocie 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) - z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wnioskiem z dnia 12 marca 2008 r. (uzupełnionym następnie w dniu 1 lipca 2008 r.) J. O. (dalej jako "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług powstałej z tytułu niezapłacenia przez Skarżącego należnego podatku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Skarżący zawnioskował o ulgę w ramach pomocy de minimis, uzasadnił wniosek trudną sytuacją życiową i materialną spowodowaną faktem, iż od zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej utrzymuje się z trudem dzięki pomocy rodziny i znajomych, nie ma widoków na przyszłość, zaś spłata zaległości w takiej kwocie (ponad 5 000 000 zł) przekracza wielokrotnie jego możliwości zarobkowe. Wraz z żoną i swoją małoletnią córką mieszka w mieszkaniu kwaterunkowym, żona jest bezrobotna. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., wydaną m.in. na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 53 § 1, art. 57 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej w związku z §3, § 9, § 11, §12, §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Naczelnik stwierdził, iż argumentacja zawarta we wniosku w świetle analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (brak stosownych dokumentów, oświadczeń i informacji) nie może stanowić podstawy do zastosowania przedmiotowej ulgi w spłacie zaległego podatku. Organ podkreślił, że Skarżący winien w uzasadnieniu wniosku o udzielenie ulgi przedstawić swój ważny interes potwierdzony stosownymi dokumentami. W przedmiotowej sprawie, zgodnie ze złożonym podaniem, Skarżący wniósł o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że Skarżący nie przedstawił powodów, które stanowiłyby uzasadnienie do złożonego wniosku. Do wniosku nie dołączono bowiem żadnej dokumentacji lekarskiej ani innych dokumentów świadczących o trudnej sytuacji materialnej i pogarszającym się stanie zdrowia fizycznego i psychicznego. Organ podatkowy, po analizie zebranego materiału dowodowego, uznał, iż przedstawione argumenty nie stanowią podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zaległego podatku. Umorzenie zatem zaległego podatku byłoby naruszeniem powszechnie obowiązujących reguł podatkowych i stanowiłoby "...zachwianie interesu publicznego". Zdaniem organu podatkowego przedstawione we wniosku argumenty nie noszą znamion nadzwyczajności, które skutkowałyby zastosowaniem ulgi. Ważny interes podatnika przedstawiony we wniosku nie może być utożsamiany z dążeniem do uniknięcia płacenia zaległych podatków, bowiem takie pojmowanie "interesu podatnika " koliduje z "interesem publicznym". W interesie całego społeczeństwa leży powszechne płacenie podatków, a co za tym idzie wspieranie budżetu Państwa przez wszystkich obywateli, a nie tylko przez niektórych. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Skarżący wskazał, że zapłata zobowiązania może poważnie zachwiać i wpłynąć negatywnie na podstawy egzystencji jego i jego rodziny. Skarżący nie zgodził się z oceną, iż przedstawione argumenty zawarte we wniosku nie noszą cech nadzwyczajności. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy stwierdził, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej, czyli całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa z należności, wynikająca z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest przepisem o charakterze wyjątkowym. Pozwala ona bowiem organom podatkowym umorzyć zaległość podatkową wraz z odsetkami tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ odwoławczy oceniając materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie stwierdził, iż jakkolwiek sytuacja materialna Skarżącego jest trudna, a kwota zaległości bardzo wysoka, trudno jest w oparciu o przedstawione przez Skarżącego dane ocenić, z jakich przyczyn Skarżący i jego żona nie pracują. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, iż podstawowe wykształcenie i wiek to przeszkody w znalezieniu pracy pozwalającej na własne utrzymanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, że brak widoków na przyszłość nie usprawiedliwia wniosku o ulgę w formie umorzenia, podobnie jak twierdzenie, że zaległości Skarżącego wynikają z niesolidności jego kontrahentów z okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Zaległości Skarżącego wynikają z zaniechania sprawdzenia tych kontrahentów, co dodatkowo nie pozwala na zastosowanie ulgi. Dyrektor uzupełnił w swojej decyzji uzasadnienie rozstrzygnięcia Naczelnika w zakresie możliwości zastosowania w sprawie pomocy de minimis. Dyrektor wskazał, że Naczelnik nie zajął stanowiska co do dopuszczalności tej pomocy. W ocenie Dyrektora wnioskowana przez Skarżącego jako przedsiębiorcy pomoc przekracza znacząco dopuszczalny próg wartości (200 000 Euro), a więc w świetle przepisów wspólnotowych jest niedopuszczalna. W sprawie brakuje także przesłanki ważnego interesu podatnika, wynikającej z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, toteż umorzenie zaległości byłoby niedopuszczalne z powodu niezaistnienia tej przesłanki. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący ocenił, że stwierdzenie, iż udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej stanowiłoby uprzywilejowanie w stosunku do podatników, którzy mimo trudności terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań, jest rażącą i subiektywną oceną Organu odwoławczego. Skarżący wskazał, że Organy podatkowe korzystały z przepisów prawa podatkowego, w którym podatnik jest zawsze na przegranej pozycji. Zdaniem Skarżącego podatek od towarów i usług został mu niesłusznie naliczony. Według Skarżącego urzędnicy wydając decyzje określili jego działalność jako czynności pozorne, zmierzające do obejścia przepisów prawa, kwestionując faktury wystawione przez jego kontrahentów jako podmioty nieistniejące, niezarejestrowane, o czym Skarżący dowiedział się dopiero post factum tj. po przeprowadzonej kontroli. Skarżący podkreślił, iż jako podatnik prowadził działalność gospodarczą z należytą starannością, zawsze w terminie rozliczając się ze składanych deklaracji. Nie zgodził się z argumentacją organów podatkowych, według których umorzenie niesłusznie naliczonego podatku od towarów i usług jest niemożliwe ponieważ przekracza wysokość pomocy de minimis. Takie stwierdzenie uznał za stronnicze, gdyż problem taki nie wystąpił przy wydawaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Skarżącego twierdzenie Dyrektora, iż osiągane w przeszłości przychody z działalności gospodarczej mogły przy oszczędnym gospodarowaniu i ograniczeniu kosztów przysporzyć oszczędności, jest nieuzasadnione, gdyż zabrakło w ocenie tej konkretnego przytoczenia kosztów i dochodów, co pokazałoby, zdaniem Skarżącego, rzeczywisty rząd wielkości. Zdaniem Skarżącego nawet oszczędne gospodarowanie nie przysporzyłoby mu oszczędności. Skarżący jako argumenty przemawiające za uchyleniem decyzji wskazał w skardze na wyroki sądów administracyjnych, tj.: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 529/07, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. I SA/Sz 12/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2008 r., sygn. III SA/Wa 1098/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ocenił, że przedsiębiorca nie może niepowodzeń przy prowadzeniu działalności przerzucać na Skarb Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa po pierwsze, że Organy obydwu instancji nie podały jednoznacznie podstawy prawnej i przesłanki, którą analizowały odmawiając Skarżącemu umorzenia zaległości. W swojej decyzji Naczelnik jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przywołał zarówno art. 67a § 1 pkt 3, dotyczący umorzenia zaległości wszystkim podatnikom, jak też art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący udzielania ulg (w tym umarzania zaległości) przedsiębiorcom. Podobnie Dyrektor w zaskarżonej decyzji przeanalizował ogólne przesłanki zastosowania ulgi (ważny interes podatnika oraz interes publiczny), wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji), jak też przesłanki udzielania ulg w formie pomocy publicznej de minimis adresowanej do przedsiębiorców, czyli wynikającej z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy nie wyjaśniły przy tym stanowczo, czy Skarżący jest przedsiębiorcą, czy też zastosowanie do jego wniosku może mieć wyłącznie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważając powyższe uchybienie stwierdził jednakże, iż z uwagi na kwotę zaległości (ponad 200 000 Euro), o umorzenie których Skarżący wnosił, umorzenie zaległości nie byłoby możliwe – uzasadnienie tego stanowiska przedstawione w decyzji Dyrektora jest prawidłowe i wystarczające. W tej sytuacji wniosek Skarżącego mógł być rozpatrywany wyłącznie na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o ogólne przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w umorzeniu zaległości. W zakresie tych ogólnych przesłanek ulgi podatkowej Sąd ocenił, że - mając na uwadze uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych – konieczne w sprawie było dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. zebranie wszelkich danych dotyczących sytuacji majątkowej, osobistej, zdrowotnej czy mieszkaniowej Skarżącego, a także ustalenie przyczyn takiej sytuacji, i dopiero na tej podstawie rozstrzygnięcie, czy sytuacja ta stwarza stan określony w Ordynacji podatkowej jako "ważny interes podatnika" albo "interes publiczny" w umorzeniu zaległości. W tym zakresie decyzja Naczelnika zawiera pewne sprzeczności, gdyż z jednej strony Organ ten zauważa np., że do wniosku Skarżący nie dołączył żadnych dokumentów, które stanowiłyby "...o okolicznościach zachwiania podstaw egzystencji", nie dołączył dokumentacji medycznej albo innych dokumentów świadczących o trudnej sytuacji mieszkaniowej, z drugiej jednak strony Naczelnik stwierdził, że pomimo braków w udokumentowaniu powyższych trudnych okoliczności "Argumenty przedstawione przez Stronę nie są negowane przez organ podatkowy...". Należy więc stwierdzić, że skoro podawane przez Skarżącego okoliczności, które w jego ocenie uzasadniają umorzenie, nie są negowane, to bez znaczenia jest brak ich udokumentowania specjalnymi zaświadczeniami, dokumentacją medyczną albo innymi dowodami. Podobnie Dyrektor w swoje decyzji nie zanegował trudnej sytuacji materialnej, zdrowotnej, zawodowej i mieszkaniowej Skarżącego, choć jednocześnie zauważył, iż trudno jest ocenić z jakich przyczyn Skarżący i jego żona nie pracują. Jeśli więc Dyrektor uznał te przyczyny jako istotne w postępowaniu o umorzenie zaległości, to – nie dając wiary Skarżącemu, iż tą przyczyną jest podstawowe jedynie wykształcenie i trudności z znalezieniu pracy – powinien te przyczyny ustalić albo wyrazić swoją ocenę, że pomimo podstawowego wykształcenia Skarżący może podjąć pracę pozwalającą na spłatę zaległości podatkowych. Powyższe niekonsekwencje w uzasadnieniach decyzji nie zmieniają jednak faktu, że odmowa umorzenia zaległości Skarżącego była co do zasady prawidłowa. Jak wyżej Sąd wskazał, decyzja w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że po prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organ podatkowy zobowiązany jest wyrazić swoją ocenę, czy w danej sprawie zachodzą przesłanki zastosowania ulgi, ale nawet w razie uznania, że takie przesłanki występują, organ jest jedynie uprawiony, a nie zobowiązany do jej zastosowania. Pomimo więc wskazanych wyżej niekonsekwencji w argumentacji Organów Sąd podzielił ich ocenę, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki w umorzeniu zaległości podatkowych Skarżącego. Po pierwsze bowiem nie można abstrahować od okoliczności powstania zaległości Skarżącego, wynikających z decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. Skarżący jako przedsiębiorca wykazał się daleko idącym niedbalstwem w doborze swoich kontrahentów, co skutkowało bezpodstawnym odliczaniem podatku naliczonego od podatku należnego w czasie prowadzenia działalności gospodarczej. O konieczności analizy okoliczności powstania zaległości świadczy istniejące orzecznictwo sądowe (vide np. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08), choć jednocześnie w postępowaniu o umorzenie zaległości podatnik nie może kwestionować prawidłowości decyzji podatkowej, z której wynikają zaległości. Nie zasługują zatem na uznanie te argumenty Skarżącego, które sprowadzają się do twierdzenia, iż jego zobowiązania są de facto zobowiązaniami jego kontrahentów, i że powstały one z powodu ich nierzetelności, tym bardziej, kiedy decyzje podatkowe były kontrolowane przez sądy administracyjne obydwu instancji. Po drugie Sąd podzielił ocenę Organów, że w sprawie nie miały miejsca żadne nieprzewidywalne, nadzwyczajne okoliczności faktyczne, które pozwalałyby przyjąć istnienie przesłanki umorzenia zaległości. Takimi okolicznościami nie jest stan bezrobocia Skarżącego i jego żony, problemy zdrowotne albo trudności mieszkaniowe. Zastrzec od razu należy, że okoliczności te nie mają prawnego znaczenia w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji niezależnie od przyczyn ich wystąpienia – tj. od tego, czy Skarżący mógłby pracować albo dysponować lepszymi warunkami mieszkaniowymi, czy też z przyczyn obiektywnych nie byłoby to możliwe. Po trzecie jako prawidłowe należy uznać stanowisko Organów, że trudna sytuacja materialna i niemożność spłaty zadłużenia nie jest podstawą do umorzenia zaległości, nawet w tak znacznej, jak w niniejszej sprawie kwocie. Niemożliwość wyegzekwowania zobowiązania rozpatrywana być powinna przede wszystkim na gruncie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w tym zwłaszcza jej art. 59 § 2 dotyczącego bezskuteczności egzekucji jako podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako prawidłowe uznać też należy stanowisko, iż nie leży w interesie publicznym umarzanie zaległości podatkowych, o ile w sprawie nie wystąpią żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne. Trudna sytuacja materialna, zdrowotna oraz mieszkaniowa nie stanowi – jak wyżej wskazano – takich nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, zaś za koniecznością regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa (art. 84 oraz 32 ust. 1 Konstytucji). Gdyby trudna sytuacja materialna i choroba podatnika miały stanowić uzasadnienie odstąpienia od tych konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielenia ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter. Tymczasem, w ocenie Sądu, obowiązek utrzymywania Państwa jest powszechny (vide też przywołany wyrok NSA), zasadniczo niezależny od sytuacji majątkowej obywatela, co ma szczególne znaczenie wobec faktu, że sytuacja ta może się zmieniać, zaś ewentualne umorzenie zaległości ma charakter definitywny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy nie zawierają wad skutkujących koniecznością ich uchylenia. Odnośnie do wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust. 1 punkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).