III SA/Wa 4372/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) uchylił, wydaną w stosunku do skarżącej spółki z o.o. A. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], w części dotyczącej miesięcy marca i kwietnia 2003 r. i : - określił za miesiąc marzec 2003 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc, - określił za miesiąc kwiecień kwotę zobowiązania podatkowego, - umorzył postępowanie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2003 r. - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka zajmowała się sprzedażą liczników energii elektrycznej. Organ pierwszej instancji w decyzji stwierdził, że z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce wynika, że sprzedawane przez spółkę liczniki były licznikami elektronicznymi. Przy sprzedaży tych liczników spółka stosowała stawkę podatku od towarów i usług 7 %. Organ wskazywał, że zgodnie z treścią załącznika nr 5 poz. 33 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) do końca roku 2002 stawka 7 % VAT obowiązywała przy sprzedaży liczników elektrycznych prądu zmiennego klasyfikowanych pod symbolem 0941-42 SWW. Organ wskazał, że stawka ta miała zastosowanie wyłącznie do liczników elektrycznych i nie dotyczyła liczników elektronicznych prądu zmiennego, które w SWW były klasyfikowane pod symbolem 0942-24. Na mocy przepisów ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca) symbole SWW w załącznikach do ustawy o podatku VAT zostały zastąpione symbolami PKWiU. Wiązało się to z tym, że na podstawie art. 54 ust. 4 ustawy o VAT dla celów poboru podatku VAT SWW stosowano do dnia 31 grudnia 2002 r. a po tej dacie miała zastosowanie PKWiU. W art. 6 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że w przypadku gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy VAT, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Organ wskazał, że w PKWiU brak jest odrębnego oznaczenia dla elektronicznych liczników prądu zmiennego, a zatem na gruncie załącznika nr 5 do ustawy o VAT w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. liczniki te należałoby traktować tak samo jak liczniki nieelektroniczne tj. jako liczniki, których sprzedaż opodatkowana jest stawką podatku 7%, jednakże z uwagi na treść art. 6 ustawy zmieniającej do sprzedaży tych liczników należało stosować dotychczasowe zasady opodatkowania. Skoro sprzedaż tych liczników do dnia 1 stycznia 2003 r. podlegała opodatkowaniu według stawki 22%, gdyż ze stawki preferencyjnej korzystała sprzedaż wyłącznie liczników zwykłych, to zgodnie z treścią powołanego przepisu zmiana klasyfikacji tych liczników nie mogła powodować zmiany dotychczasowych zasad i opodatkowania. Posługując się tą argumentacją organ uznał, że strona skarżąca w roku 2003 stosowała niewłaściwą stawkę podatku do sprzedaży liczników elektronicznych. Organ wskazał, że z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 22 czerwca 2004 r. wynika, że sprzedawane przez spółkę liczniki zostały zakwalifikowane do grupowania PKWiU 33.20.63-70 liczniki energii elektrycznej. W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] września 2005 r. nr [...] zastosował stawkę podatku 22 % do prowadzonej przez spółkę w roku 2003 sprzedaży liczników i zmienił jej rozliczenia z tytułu podatku VAT, zadeklarowane przez spółkę za poszczególne miesiące 2003 r. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłową zawartą w decyzji organu pierwszej instancji argumentację w zakresie opodatkowania sprzedaży przez skarżącą spółkę liczników stawką 22%. Uchylenie decyzji w części dotyczącej miesięcy marca i kwietnia 2003 r. spowodowane było błędami rachunkowymi zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. W skardze decyzji zarzucono naruszenie: - art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT i art. 6 ustawy zmieniającej - art. 122, art. 187 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi spółka podnosiła, że w oparciu o wieloletnie doświadczenie w sprzedaży liczników energii elektrycznej ustaliła, że sprzedawane przez nią liczniki zaliczają się do grupowania SWW 0941-42. Strona skarżąca podnosiła, że z samej treści opinii statystycznej, na którą powoływały się organy podatkowe wynika, że sprzedawane przez nią liczniki zaliczają się do wymienionego grupowania SWW. Spółka podnosiła, że w jej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 6 ustawy zmieniającej, gdyż sprzedawane przez nią liczniki zarówno w roku 2002 jak i 2003 objęte były stawką 7%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie, dla ustalenia właściwej stawki podatkowej mającej zastosowanie przy prowadzonej przez skarżącą spółkę w roku 2003 sprzedaży liczników, w świetle treści przytoczonego przepisu art. 6 ustawy zmieniającej, decydujące znaczenie miało ustalenie jaka stawka podatku była właściwa do sprzedaży tych liczników do końca roku 2002. Wniosek taki wynika z treści art. 6 ustawy zmieniającej, który stanowi, że w przypadku gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy o VAT dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Do odpowiedzi na to pytanie konieczne było ustalenie do jakiego symbolu SWW należało zakwalifikować licznik sprzedawane przez spółkę, gdyż ustawa o VAT w treści obowiązującej w roku 2002 posługiwała się symbolami SWW min. w celu określenia towarów wymienionych w załączniku 5 do ustawy, do sprzedaży których na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a. ustawy o VAT zastosowanie miała stawka podatku 7%. Ustalenie właściwego symbolu SWW tych liczników pozwoliłoby na stwierdzenie, czy w roku 2002 mogła mieć do ich sprzedaży zastosowanie, określona w załączniku nr 5 do ustawy o VAT w treści obowiązującej w roku 2002, stawka 7% podatku VAT. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie dało odpowiedzi na wskazane na wstępie pytanie. Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że przedmiotowe liczniki zaliczają się do liczników elektronicznych, jednakże nie przedstawił, żadnych argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem. Za tego rodzaju argument nie może zostać uznana powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opinia Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 22 czerwca 2004 r., która została wydana na wniosek organu podatkowego pierwszej instancji. Z treści tej opinii nie wynika, tak jak twierdzi organ podatkowy w zaskarżonej decyzji że przedmiotowe liczniki zaliczają się do grupowania SWW 0942-24 – liczniki elektroniczne. W opinii tej organ statystyczny stwierdza jedynie, że w ogóle w SWW istniało grupowanie przeznaczone dla liczników elektronicznych, nie przesądzając jednak o tym, że liczniki, których dotyczy niniejsza sprawa zaliczały się do liczników elektronicznych. W opinii tej organ wskazuje, że liczniki których dotyczyło pytanie organu podatkowego zaliczają się do grupowania PKWiU 33.20.63-70 liczniki energii elektrycznej w nawiasie "SWW 0941-4 liczniki elektroniczne". To sformułowanie sugeruje, że organ statystyczny uznaje liczniki, których dotyczyło pytanie organu za liczniki, które według SWW zaliczały się do grupowania SWW 0941-4. W poz. 33 załącznika nr 5 do ustawy o VAT w treści obowiązującej do końca roku 2002 wymienione były liczniki o symbolu 0941-42. Zatem powoływana w decyzji opinia organu statystycznego nie rozstrzygała podstawowej kwestii faktycznej jaką należało ustalić dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tj. właściwego symbolu SWW przedmiotowych liczników. Treść tej opinii, co prawda w sposób niejednoznaczny, ale jednak mogła wskazywać, że przedmiotowe liczniki według SWW należało zaliczyć do grupowania 0941-42, a więc do wyrobów objętych w roku 2002 stawką 7% podatku VAT. W aktach sprawy znajduje się opinia statystyczna wydana przez Urząd Statystyczny w Ł. na wniosek skarżącej spółki, jednakże również ta opinia nie rozstrzyga w przedmiocie zaklasyfikowania przedmiotowych liczników według SWW. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie dało odpowiedzi na pytanie jakim symbolem SWW należało oznaczyć liczniki sprzedawane przez skarżącą spółkę, mimo że jak już Sąd wskazał ta okoliczność faktyczna stanowiła podstawę do prawidłowej oceny podatkowoprawnej prowadzonej przez spółkę sprzedaży liczników. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czym naruszono art. 122 i 187 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, gdyż wbrew ich treści uznał, że przemawiają one za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii faktycznej, bez wyjaśnienia której organ nie mógł w sposób prawidłowy zakwalifikować prowadzonej przez spółkę sprzedaży liczników do właściwej stawki podatkowej. Bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy we wskazanym powyżej zakresie, nie można było ocenić podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT i art. 6 ustawy zmieniającej. Dlatego Sąd na tym etapie postępowania nie mógł wypowiedzieć się co do prawidłowości tego zarzutu skargi. Organy prowadząc ponownie postępowanie podatkowe będą obowiązane ustalić jaką stawkę VAT należało stosować na przedmiotowe liczniki do końca roku 2002 i na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej taką samą stawkę zastosować do sprzedaży prowadzonej w roku 2003. Dokonanie prawidłowego ustalenia w tym zakresie będzie wymagało ustalenia przez organy do jakiego grupowania SWW zaliczały się przedmiotowe liczniki. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.