III SA/Wa 438/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2003 r. oddala skargę Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., określił M. Spółce z o.o. (dalej Spółka, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2003 r. oraz określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia za październik 2003 r. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2003 r. w wysokości 42.819 zł. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż w Spółce zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do stycznia 2004 r. Z uwagi na brak ksiąg i dokumentacji źródłowej za okres kontrolowany kontrolujący jako dowody dopuścili wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy - stosownie do treści art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Organ ustalił, iż Spółka w 2003 r. nabywała towary i usługi m.in. od: Z. [...] ; "B." [....]; P. [...], D. l Spółka Jawna; Z. [...]; J. Sp. z o.o.; D. Odnośnie zakupów od F. organ wskazał, iż Spółka otrzymała fakturę VAT Nr [...], wystawioną dnia [...] kwietnia 2003 r. z tytułu robót remontowo - budowlanych na kwotę brutto 73.200 zł, zaś rzeczywista wartość prac wynosiła 2.440 zł brutto. W zakresie zakupów od B. [...] organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2003 r. wykazała wartość zakupu towarów i kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną odpowiednio w wysokościach 9.985 zł i 1 728 zł. Natomiast kwoty wynikające z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. wystawionej przez "B." na rzecz ww. Spółki wynoszą 8.150,00 zł i 1.793,00 zł. Z uwagi na brak dokumentacji nie można było ustalić czy ta faktura została już raz ujęta w rozliczeniu za ten miesiąc. Odnośnie zakupów od M. organ kontroli ustalił, iż w 2003 r. wystawiła ona na rzecz Skarżącej faktury VAT dotyczące robót budowlanych budynku handlowo biurowego w W., przy ul. [...]. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca nie posiadała żadnego dokumentu potwierdzającego tytuł prawny do przedmiotowej nieruchomości. Zatem Spółka nie miała prawa - zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej u.p.t.u.) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez M. Organ nadmienił ponadto, iż w jego ocenie Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z części faktur wystawionych przez Z. [...]. Faktury te dotyczyły czynszu za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2003 r., i "świadczeń za 2003 r. CO" za te miesiące. W części decyzji dotyczącej podatku należnego organ wyjaśnił, iż W. S. były Prezes Spółki z o.o. M. wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt [...], został skazany m.in. za to, że w dniu 30 czerwca 2003 r. będąc upoważnionym do wystawienia faktury VAT w tej Spółce wystawił nierzetelną fakturę VAT Nr [...] na kwotę 100.000 zł co do wykonania usługi reklamowej w czerwcu 2003 r. dla Spółki J., która to usługa w rzeczywistości nie została wykonana. Organ zauważył, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. wykazała kwotę podatku należnego (22%) w wysokości 23 928 zł. Kontrolującym nie okazano ewidencji sprzedaży za czerwiec 2003 r. oraz dokumentów będących podstawą do sporządzenia deklaracji VAT -7 za ten miesiąc. Z tego powodu nie było możliwe stwierdzenie czy podatek należny ujęty w wystawionej przez Spółkę fakturze VAT Nr [...] potwierdzającej usługę, która nie była wykonana został zadeklarowany. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie: art. 121 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Spółkę w 2003 r. w związku z czym w tym zakresie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu; art. 122 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Spółka poniosła zakwestionowane decyzją wydatki; art. 124 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia w decyzji na jakich przesłankach organ zakwestionował nabyte przez Spółkę towary i usługi; art. 180 w zw. z art. 187 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów objętych wnioskiem z dnia [...] października 2008 r. art. 187 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w zakresie poniesienia przez Spółkę wydatków zakwestionowanych decyzją; art. 191 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych w zakresie rzekomej fikcyjności transakcji, z których wynikały wydatki poniesione przez Spółkę; art. 290 w zw. z 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w protokole z dnia 22 lipca 2008 r. elementów wymaganych prawem, w szczególności oceny prawnej; art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej na podstawie którego, w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny, organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu odwołania Spółka zakwestionowała zasadność omawiania w decyzji kwestii skazania P. M. za zniszczenie dokumentacji Spółki oraz skazania prezesa i byłego prezesa Spółki wyrokiem Sądu. W ocenie Spółki organ kontroli skarbowej pomimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał oceny rzetelność i niewadliwości ksiąg podatkowych podatnika. W jej ocenie faktyczny brak ksiąg nie stanowi odstępstwa od tego obowiązku. Spółka poddała w wątpliwość wiarygodność zeznań E. M. oraz prawidłowość przeprowadzenia przesłuchania. Zdaniem Spółki zawyżenie kwoty faktury powoduje zwiększenie przychodu u sprzedającego. W jej ocenie powstaje wątpliwość, dlaczego E. M., zgadzał się na tego typu działanie. Ponadto fakt robót wykonanych przez świadka nie został podważony, zatem ich cena nie powinna być przedmiotem kontroli podatkowej. Kontrolujący nie zbadali, jakie wynagrodzenie otrzymał kontrahent. Poza tym M. S. w dniu 1 kwietnia 2003 r. był prezesem Spółki, a E. M. mógł być w błędzie, iż M. S. reprezentuje J. Sp. z o.o. Zdaniem Spółki błąd ten mógł wynikać z pomyłki, polegającej na przyjęciu, że skoro fakturę wystawiono w siedzibie firmy J. to M. S. reprezentuje właśnie tę firmę, a nie Spółkę. E. M. składając takie zeznania - zdaniem Strony - mógł działać przede wszystkim w celu ochrony własnej osoby za ewentualne nadużycia, których się dopuścił. Ponadto Spółka podniosła, iż brak protokołu zeznań E. M. wśród załączników do protokołu kontroli. Spółka nie została przy tym powiadomiona o dokonaniu takiego przesłuchania, do czego - w jej ocenie - kontrolujący byli zobowiązani, w trybie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka zakwestionowała również odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. wystawioną przez "B.". Spółka podniosła, iż istniejące wątpliwości nie mogą stanowić podstawy do odmowy Spółce prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z tej faktury. Spółka podważyła też zasadność ustaleń wydatków związanych ze sfinansowaniem prac budowlanych związanych z realizacją obiektu usługowego przy ul. [...] w W. Zdaniem Spółki fakt nieposiadnia dokumentów potwierdzających tytuł prawny do nieruchomości nie oznacza, że takiego tytułu Spółka nie miała. Ponadto Spółka mogła mieć uzasadniony interes ekonomiczny w wykonaniu prac budowlanych na nieruchomości, choćby z uwagi na okoliczności, że mogła ją najmować. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom Spółki podanie okoliczności zniszczenia dokumentacji w skarżonej decyzji nie było nieprawidłowe. Okoliczność ta wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. z przesłuchania P. M. (karty 274-277 akt sprawy) oraz skazującego wyroku sądu karnego. Wbrew twierdzeniom Strony podanie w protokole kontroli informacji o skazującym prezesa i byłego prezesa Spółki wyroku nie miało wpływu na prawidłowość i zgodność z przepisami prawa przeprowadzonego postępowania. Powołanie wyroku Sądu karnego należało przy tym do sfery ustaleń faktycznych a nie do oceny wiarygodności osób będących członkami zarządu Spółki. W ocenie organu odwoławczego rozumowanie organu pierwszej instancji w żaden sposób nie zostało zachwiane założonym z góry przekonaniem, że podatnik, którego materiał dowodowy podlega ocenie, został skazany prawomocnym wyrokiem. Zarzut Spółki nie jest uzasadniony biorąc pod uwagę szeroki zakres przeprowadzonych czynności dowodowych w trakcie kontroli skarbowej. Ponadto załączenie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w W. do protokołu kontroli i tym samym wskazanie okoliczności skazania byłego i aktualnego Prezesa Spółki (2003 r.) miało na celu wykazanie, że w postępowaniu karnym Spółka m.in. w 2003 r. w ramach swojej działalności nie dokonywała sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż nie powołanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przepisu § 48 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) to jednak nie zmienia to faktu, iż ten przepis był również podstawą prawną wydanej decyzji. Taki wniosek wynika z analizy uzasadnienia decyzji. Poza tym przepis ten jest tylko uszczegółowieniem art. 19 ust. 1 u.p.t.u., który został powołany w podstawie prawnej wydanej decyzji. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut oparty na art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem skoro księgi nie są prowadzone to brak jest zapisów, którym można byłoby przypisać szczególną moc dowodową, w związku z tym nie ma potrzeby argumentowania w uzasadnieniu decyzji, iż nie uznaje się ksiąg podatkowych za dowód, skoro takiego dowodu w ogóle nie ma. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w toku trwającej od [...] października 2006 r., kontroli skarbowej Spółka przedstawiła jedynie kilka dokumentów w tym (duplikatów faktur) dotyczących jej rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej podjął natomiast szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz z zasadą zaufania do organów podatkowych są nieuzasadnione. Nie zgodził się z zarzutem dotyczącym nieprawidłowego przeprowadzenia przesłuchania świadka E. M. Osoba ta została, bowiem przesłuchana w charakterze strony postępowania (prowadzonego przez ten sam organ wobec F.) a nie świadka, stąd też Spółka nie mogła być powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania. Z uzasadnienia decyzji nie wynika ponadto, aby Strona była w posiadaniu oryginału bądź duplikatu kwestionowanej faktury. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu Spółki dotyczącego braku wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących wystawienia faktury przez "B.". W ocenie organu odwoławczego słusznie zakwestionowano możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. Należy podkreślić, że organ kontroli skarbowej podważał brak związku nabycia usług z dokonaną sprzedażą opodatkowaną. Wynika to z powołania jako podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia art. 19 ust. 1 u.p.t.u., stąd też argumentacja Spółki oparta o orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na gruncie podatków dochodowych jest chybiona. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż skoro nieruchomość była własnością ówczesnego prezesa Spółki to nakłady dokonane na tej nieruchomości nie mogły być uznane za związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Spółkę w 2003 r. w związku z czym w tym zakresie odmówiono Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu; art. 122 w związku. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Spółka poniosła zakwestionowane decyzją wydatki; art. 124 w związku z art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia w decyzji na jakich przesłankach organ transakcje zakwestionował nabyte rzez Spółkę towary i usługi: art. 180 w zw. z art. 187 i 121 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów objętych wnioskiem z dnia [...] października 2008 r.; art. 187 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w zakresie poniesienia przez Spółkę wydatków zakwestionowanych decyzją; art. 191 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych w zakresie dot. rzekomego fikcyjności transakcji, z których wynikały wydatki poniesione przez Spółkę; art. 290 w związku z 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w protokole z dnia 22 lipca 2008 r. elementów wymaganych prawem, w szczególności oceny prawnej; art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej na podstawie którego, w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny, organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wbrew jego treści, z której nie wynika prawo ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku gdy podatnik VAT nie występuje o zwrot podatku. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż niezrozumiałym jest dla niej z jakiego powodu w protokole kontroli znajdują się informacje odnośnie skazania wyrokami karnymi J. S., W. S. i P. M. Zdaniem Spółki istnieje obawa, iż kontrolujący zamieszczając tego typu informacje, wskazują na motywy, które mają uzasadniać, że wszelkie transakcje dokonywane przez Spółkę były podejmowane przez osoby skazane przez Sąd, zatem są niewiarygodne i przesądzają o wyniku, kontroli. Powyższą obawę potwierdza zdaniem Spółki fakt, iż przytoczenie okoliczności skazania ww. osób odbyło się bez określenia, ich związku z ustaleniami kontroli w Spółce, a w szczególności wniosków, jakie zdaniem kontrolujących, mają wynikać z orzeczeń karnych. Taka treść protokołu narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, iż w protokole kontrolnym brak jest oceny ksiąg podatkowych. Nadmieniła jednocześnie, iż wprawdzie protokół wskazuje, iż kontrolujący nie dysponowali księgami rachunkowymi oraz ewidencjami podatkowymi prowadzonymi przez Spółkę, jednak w takim przypadku kontrolujący mieli obowiązek uzasadnienia, iż z uwagi na brak ksiąg podatkowych nie jest możliwa ich weryfikacja, zatem nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Spółki zeznania E. M. są niewiarygodne, a jego przesłuchanie nie zostało odpowiednio przeprowadzone, co uniemożliwi prawidłową ich ocenę. Kontrolujący nie wyjaśnili dlaczego świadek godził się na rzekome zawyżenie faktury, skoro wyceniał wykonane usługi na kwotę 2.440 zł. Niezależnie od tego fakt robót wykonanych przez świadka nie został podważony, zatem ich cena nie powinna być przedmiotem kontroli podatkowej. Kontrolujący nie podnieśli także, że M. S. w dniu 1 kwietnia 2003 r. był prezesem Spółki, co wskazuje na sprzeczność zeznań E. M., który zeznał, że nie kontaktował się ze Spółką. W toku postępowanie nie wyjaśniono na jakiej podstawie świadek wycenił wartość "rzeczywistą" wykonanych usług. Jakimi kryteriami wyceny się kierował. W zakresie ustaleń w przedmiocie zakupów dokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 26 sierpnia 2003 r. wystawioną przez B., należy stwierdzić, iż fakt że kontrolujące nie miały możliwość stwierdzić, czy podatek z ww. został rozliczony nie może stanowić podstawy do odmowy Spółce prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z tej faktury. Organ kontrolny nie uznał wydatków związanych ze sfinansowaniem prac budowlanych związanych z realizacją obiektu usługowego przy ul. [...] oraz zakwestionował podatek naliczony odliczony od podatku należnego wykazany na fakturach dokumentujących ww. usługi. Ustalenia decyzji w tej kwestii opierają się na treści odpisu zupełnego z księgi wieczystej ww. nieruchomości, z której nie wynika prawo własności Spółki. Na tej podstawie uznano, że nie przysługiwał Spółce tytuł prawny do nieruchomości z ul. O., a w związku z czym organ nie uznał wydatku na sfinansowanie prac na koszty Spółki oraz na odliczenie podatku naliczonego. Ponadto zdaniem Spółki decyzja nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej, których ustawa wymaga do jej prawidłowości. W szczególności decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego oraz faktycznego na podstawie, którego organ zakwestionował kwoty podatku naliczonego oraz dokonał ich określenia w drodze decyzji. Decyzja nie zawiera również właściwie oznaczonej podstawy prawnej. Wymienienie przepisów na pierwszej stronie decyzji, bez ich odniesienia do konkretnych ustaleń faktycznych w jej treści nie czyni zadość art. 210 ust. 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej w szczególności w kwestii podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ większość zarzutów skargi dotyczy przepisów postępowania podatkowego Sąd postanowił na wstępie się do nich odnieść. Dopiero ustalenie, że mamy do czynienia z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym pozwala przejść do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do stanu faktycznego należało mieć na uwadze okoliczności w jakich organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe. Otóż z ustaleń organów podatkowych wynika, że dokumentacja podatkowa została spalona. Dokonano tego w sposób celowy, jak się wydaje, aby uniemożliwić organom sprawdzenie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Odnośnie tego nie ma żadnych wątpliwości w aktach sprawy są zeznania P. M. oraz wyroki skazujące prezesa i byłego prezesa Skarżącej. Zatem organ podatkowy postawiony został przez skarżącą w sytuacji dowodzenia danych zdarzeń na podstawie materiałów zebranych w innych postępowaniach, zeznaniach świadków, szczątkowej dokumentacji. Należy przyznać, że nie jest to sytuacja komfortowa dla organu podatkowego, nie mniej jednak organy podjęły trud ustalenia stanu faktycznego w sprawie i z tego obowiązku, zdaniem Sądu, wywiązały się w sposób prawidłowy. Odnośnie transakcji dokonywanych przez E. M. zasadnie organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego mając na uwadze zeznania E. M., który zeznał w postępowaniu prowadzonym wobec jego firmy, iż wykonał prace nie na 73.200 zł ale na 2.440 zł. Ponadto o treści faktury decydował M. S. a nie on. Skarżąca nie przedstawiła przy tym dowodu przeciwnego. W takiej sytuacji to na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania, że prace zostały wykonane na kwotę 73.200 zł a nie 2.440 zł. Z kolei zarzut, iż organ nie powiadomił Skarżącej o przesłuchaniu E. M., jest niezasadny ponieważ w postępowaniu prowadzonym przeciwko Spółce wykorzystano materiały między innymi z postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do E. M. Taką możliwość daje organom podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej. Zatem organ nie miał obowiązku powiadamiania o dokonanych przesłuchaniach świadka w innym postępowaniu. Z kolei dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Dalej Skarżąca zarzuca brak oceny ksiąg podatkowych w protokole kontrolnym. W ocenie Sądu jest to zarzut bezzasadny. Aby w protokole znalazły się dane na temat rzetelności i niewadliwości ksiąg, to przede wszystkim księgi te muszą istnieć. Skoro ich nie ma to oczywistym jest, że organ nie ma obowiązku wdawania się w ocenę rzetelności i wadliwości dokumentacji, której fizycznie nie ma. Wystarczające zatem była informacja, wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego, iż księgi zostały spalone. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B. – Z. K., należy zauważyć, iż Skarżąca w deklaracji VAT 7 za sierpień 2003 r. wykazała wartość zakupów i kwotę podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną odpowiednio 9.985 i 1.728 zł. Natomiast kwota wynikająca z faktury wyniosła 8.150 zł netto. Ponieważ Spółka nie okazała ewidencji za sierpień i wrzesień 2003 r. będących podstawą do sporządzenia deklaracji, organy podatkowe nie mogły stwierdzić czy podatek zawarty w spornej fakturze nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. nie został już rozliczony. Prawidłowo organ podatkowy zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez spółkę jawną M. P., D. Jak wynika z akt sprawy prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmiot dotyczyły budynku należącego wówczas do Prezesa skarżącej Spółki. Organy podatkowe zasadnie uznały, iż brak jest związku nabytych usług nie tyle ze sprzedażą opodatkowaną ile w ogóle z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej. W takiej sytuacji podstawą prawną zakwestionowania prawa do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Brak powołania § 48 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm; dalej rozporządzenia o VAT) nie czyni wadliwym zaskarżonej decyzji. Art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT wyraźnie w 2003 r. wiązał prawo do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku Spółka takiego związku nie wykazała. Twierdzenie, zresztą niczym nie poparte, że hipotetycznie Skarżąca mogła wynajmować ten budynek w przyszłości nie zostało poparte żadnymi dowodami. W związku z czym organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania w sposób nieograniczony właściwie nie wiadomo jakich dowodów, bo strona ich nie wskazuje. Prezes skarżącej Spółki wskazuje, że nie pamięta jaki tytuł prawny Spółka posiadała w stosunku do nieruchomości położonej na ul. [...] w W., należącej wówczas do niego. Nie mniej jednak stwierdza, że jakaś umowa była. W ocenie Sądu takie stwierdzenie nie wystarcza, aby podważyć ustalenia organu podatkowego i uznać, że odliczenie podatku naliczonego miało związek z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca nie udowodniła także jaki zakres prac został wykonany w Z. Z kolei powołany biegły stwierdził, że dokonanie bezpośredniej analizy przekazanych zdjęć i przeprowadzenie wizji nieruchomości wskazanej przez Spółkę nie daje możliwości ustalenia poniesionych nakładów finansowych, inwestorów, ustalenia wykonawców. Takie dowody wraz z dokumentami, w ocenie Sądu powinna przedstawić Spółka a nie organ podatkowy. Powyższe ustalenia dokonane przez organy podatkowe i uznane przez Sąd za prawidłowe zaprzeczają, aby organ dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 120, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 290, 210 oraz art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. Podsumowując, zdaniem Sądu wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego nie może być pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, w sytuacji, gdy sama strona wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie, nie przedstawia. To podatnik korzysta z możliwości odliczenia podatku VAT i jeśli prowadzi operacje gospodarcze, winien we własnym interesie tak je dokumentować, aby mieć potwierdzenie co do ich przeprowadzenia. Ryzyko braku posiadania dokumentacji obciąża bowiem w ostatecznym wyniku podatnika. Zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. jest zarówno niezasadny jak i niezrozumiały. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tak jak wnioskowała w odwołaniu Skarżąca. Zatem podnoszenie tego zarzutu w skardze jest bezzasadne. Odnośnie prawidłowości postępowania organu odwoławczego należy stwierdzić, iż organ w sposób wyczerpujący wskazał w zaskarżonej decyzji, iż na mocy art. 1 pkt 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1320, z póź. zm.)w związku z art. 15 tej ustawy z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylone zostały przepisy art. 109 ust 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, z póź. zm.). W art. 13 ustawy nowelizującej zawarto przepis przejściowy na podstawie którego do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. Zatem od 1 grudnia 2008 r. brak jest podstaw prawnych do naliczania sankcji. Zatem nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.