III SA/Wa 4383/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 lit. 2 a, art. 21 § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust.7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") w zw. z art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. M. (zwanego dalej "Skarżącym"): - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] maja 2006 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tym zakresie, - w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny: Decyzją z [...] września 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lutego 2002 r., uznającą zgłoszenia celne zawarte w JDA SAD nr [...] z [...] marca 2001 r., za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu. Następnie postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2005 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty należności podatkowych wykazanych ww. zgłoszeniu celnym SAD. Jednakże postępowanie w tej sprawie zostało zawieszone z uwagi na wniesienie przez Skarżącego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. [...] września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 lipca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3397/04 oddalił powyższą skargę, co pozwoliło na podjęcie zawieszonego postępowania i wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę należnych podatków. Następnie powyższa decyzja została przez Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uchylona (w tym zakresie organ odwoławczy umorzył postępowanie), w pozostałej zaś części utrzymana w mocy. Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy z prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Za podstawę opodatkowania towarów organ celny przyjął wartość celną towaru określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Strona w ramach postępowania odwoławczego od tej decyzji miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określenia wartości celnej towaru. Dalej Dyrektor Izby Celnej w W., podniósł, że zaskarżona decyzja dotyczy kwestii prawidłowego określenia podatku od towarów i usług i z tej przyczyny odstąpił od uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, która nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Niezależnie od powyższego, organ II instancji zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została wydana na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. , która utraciła moc stosownie do art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 organ odwoławczy wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Dlatego też art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., będący przepisem procesowym nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania powoływanej ustawy. Po 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2. cyt. ustawy. Z tej przyczyny organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 233 § 2 Op oraz to, że wady te nie wpłynęły na prawidłowość rozstrzygnięcia odstąpił od uchylenia decyzji organu I instancji w tej części. Jednakże Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w tej decyzji i umorzył postępowanie w tym zakresie kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki z: 17 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 616/06 czy 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 209/06). W tym względzie organ odwoławczy podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zgodnie z art. 21 § 3 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja oznacza, iż orzekanie w zakresie odsetek za zwłokę w decyzji określającej podatek, wykracza poza zakres powołanego wyżej art. 21 § 3 Op. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący wnosząc na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo, ponieważ Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została wydana na podstawie art.11 ust. 2 ustawy o 1993 r., który utracił moc na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. W związku powyższym art. 11 ust. 2 ustawy o 1993 r., nie powinien być powoływany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania, w myśl zasady lex retro non agit. Po 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust.2 ustawy o VAT z 2004 r. bez żadnych wyjątków. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, wszelkie argumentacje organów celnych powołujących się na orzeczenie sądów administracyjnych, należy uznać za nadinterpretacje a co najważniejsze obrazę podstawowej zasady systemu prawnego lex retro non agit. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w W. z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść tego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącym, że zaskarżona decyzja została wydana z podstawą prawną, która nie obowiązywała. Wprawdzie, zawarte rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji zostały oparte na normie nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., lecz organ II instancji skorygował ten błąd wskazując na prawidłową podstawę prawną a mianowicie art. 33 ust 2 ustawy o VAT z 2004 r. Bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w decyzji organi I instancji. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Ponadto należy zauważyć, iż zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika nadto, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej identyczne uprawnienia do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Uznać zatem należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji, organ celny uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nie ma przy tym wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy zawężenie dyspozycji tego przepisu przez organ I instancji w stosunku do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., tylko do importu towarów, rozumianego jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty, na terytorium kraju. Przepis ten odzwierciedla bowiem stan prawny obowiązujący od 1 maja 2004 r., ale w ocenie Sądu powinien być stosowany, jako przepis prawa procesowego, również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Tak więc, błędne powołanie w decyzji organu I instancji nieobowiązującego w dacie ich wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyznającego organom podatkowym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji i w konsekwencji uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy. Co zresztą organ II instancji zauważył i wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dz. XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Wobec powyższego, wszelkie zarzuty skargi dotyczące tej kwestii są niezasadne. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nieregulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z 10 maja 2004 r., sygn. SK 39/03 (OTK - A 2004/5/40). Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne. Należy zauważyć, iż w przypadku braku przepisów przejściowych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, przy czym wyjaśnić należy, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącego zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji odnośnie błędnego określenia wartości celnej i w konsekwencji błędnego określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tej decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącego, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Poza tym, decyzja zmieniająca wartość celną poddana była kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa. Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji skarżącej w zakresie błędnego określenia wartości celnej. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazał przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną. Niezadowolenie skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, a celu tego nie osiągnęła. Jednakże Skarżący zdaje się nie zauważać, iż organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach dotyczącego spraw rozstrzygniętych już ostatecznymi decyzjami. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Również rozważaniom Sądu nie podlegają zarzuty zawarte w odwołaniu a dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej ze względu na brzmienie art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Jak już wielokrotnie wspomniano, wartość celna została określona w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją poddanej następnie kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który nie znalazł podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W sprawach podatkowych Sąd nie rozpatruje zatem argumentów dotyczących wartości celnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. rozstrzygnął jak w sentencji.