III SA/Wa 439/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ostateczną decyzją z dnia [...] lipca [...] r. ustalił C. J. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 6136 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. J. Skarżąca w dniu 24 lipca 2018 r. uiściła ww. kwotę zobowiązania podatkowego. Skarżąca wnioskiem złożonym w dniu 2 sierpnia 2018 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn wynikającej z ostatecznej decyzji tegoż organu z dnia 17 lipca 2018 r. We wniosku opisała okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej oraz wskazała, że zmarły jej dwie młodsze siostry (69 i 71 lat). Ponadto zaznaczyła, że nie jest osobą w pełni sprawną oraz samotną, nie mającą rodziny. Do wniosku dołączy dokumenty dotyczące potwierdzające otrzymywanie świadczenia emerytalnego, paragony fiskalne dotyczące zakupu leków oraz wypełniony druk wniosku o umorzenie (UZ-M). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] września [...] r. umorzył postępowanie wszczęte ww. wnioskiem. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Wedle organu postępowanie jest bezprzedmiotowe bowiem Skarżąca dokonała wpłaty na poczet zapłaty podatku od spadków i darowizn, wynikającego z decyzji ustalającej jego kwotę, w dniu 24 lipca 2018 r., tj. zanim powstała zaległość w tym przedmiocie. Tym samym mając na względzie treść art. 67a § 3 O.p., wobec braku zaległości podatkowej stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Pismem z dnia 5 października 2018 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła, że organ podatkowy umarzając postępowanie wszczęte przez osobę, która dziedziczy spadek po zmarłych siostrach w całości podał argumenty nieprzekonywujące do zajętego stanowiska. Wyjaśniła, że w celu przyśpieszenia sprzedaży mieszkania zapłaciła podatek w terminie płatności i wystąpiła z wnioskiem o umorzenie podatku w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem" lub "Organem") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 208 § 1, art. 67a § 1 pkt 3, art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor wskazał, że postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych może być prowadzone jedynie gdy istnieje zaległość podatkowa, której wniosek dotyczy. Natomiast bezprzedmiotowe jest postępowanie w sprawie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek jego zapłaty przed złożeniem wniosku o umorzenie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Skoro zatem na Skarżącej w dniu złożenia wniosku o umorzenie nie ciążyło zobowiązanie mogące stanowić przedmiot postępowania w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia, zasadne było podjęcie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w tym przedmiocie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podkreśliła, że w jej sprawie wystąpiła przesłanka uzasadnionego interesu podatnika. Wskazała na okoliczności związane w powstaniem zobowiązania podatkowego po zmarłych siostrach. Stwierdziła, że w I półroczu 2016 r. zmarły jej dwie siostry i jej sytuacja dotycząca spadkobrania jest złożona, bowiem odziedziczyła po nich spadek w całości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zasadnie organ podatkowy umorzył postępowanie w przedmiocie wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn wynikającej z ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w tym przedmiocie. Na wstępie wskazania wymaga, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zatem jedną z przesłanek, które muszą występować w dacie składania wniosku jest istnienie zobowiązania (zaległości podatkowej lub odsetek). Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych. Wykładnia językowa art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania zaległości podatkowej lub odsetek. W tym miejscu należy zauważyć, że jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r. sygn. akt FSK 3/97 opubl. w ONSA 1997/3/111, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92, "Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14). Również wykładnia systemowa skłania do wniosku, że dobrowolna zapłata zaległego podatku prowadzi w świetle art. 59 § 1 pkt 1 O.p. do wygaśnięcia zaległości podatkowych. Umorzenie może więc dotyczyć stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w danym czasie. Bezprzedmiotowe jest zatem podejmowanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jeżeli zobowiązanie wygasło przez dobrowolne zapłacenie podatku przed datą złożenia wniosku o umorzenie i zaległość podatkowa nie istnieje (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza "UNMEX", s. 273, wyrok NSA z dnia 18 października 1990 r. sygn. akt SA/Kr 876/90, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1993 r. sygn. akt III SA 367/93, wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r. SA/Sz 1291/93). Z pragmatycznego punktu widzenia niecelowe jest także prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wskutek dobrowolnego uregulowania należności podatkowych wygasło przed złożeniem wniosku o ich umorzenie, bowiem umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych (por wyrok NSA z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2092/04). Organ może podjąć decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Warunkiem rozpoznania wniosku o umorzenie jest to, że w dacie jego złożenia zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w tej dacie nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. W przeciwnym razie postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 165a O.p. organ powinien odmówić jego wszczęcia, a jeśli zostało wszczęte podlega umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 899/17, LEX nr 2479106). Z akt sprawy wynika, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych złożony został w dniu 2 sierpnia 2018 r., a więc po dacie dokonania zapłaty przez Skarżącą w dniu 24 lipca 2018 r. zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca [...] r. W związku z dokonaniem w dniach 24 lipca 2018 r. powyższej wpłaty, na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości, tj. na dzień 2 sierpnia 2018 r., nie istniała już zaległość podatkowa, gdyż wygasła ona poprzez zapłatę, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zatem na dzień złożenia wniosku o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej postępowanie w zakresie uregulowanej kwoty podatku od spadków i darowizn było bezprzedmiotowe, gdyż nie istniał w tym zakresie przedmiot wniosku. Organ podatkowy zobowiązany był zatem umorzyć postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3268/16, LEX nr 2395866). Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanką umorzenia postępowania jest zatem bezprzedmiotowość postępowania z jakiejkolwiek przyczyn: czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe, prawidłowo zastosowały art. 208 § 1 O.p. W sprawie wystąpiła pierwotna przyczyna bezprzedmiotowości postępowania wynikająca z faktu braku wystarczającej podstawy prawnej załatwienia sprawy co do istoty. Wobec braku zaległego podatku oraz odsetek za zwłokę nie wystąpiła przesłanka do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, o której mowa w art. 67a § 1 O.p. Reasumując stwierdzić należy, że w badanej sprawie miała miejsce sytuacja, w której zapłata zaległości podatkowej nastąpiła przed złożeniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.