I SA/Lu 899/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz B. kwotę [...](słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("organ odwoławczy", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia spółce B. L. spółka z o.o. w W. ("spółka", "skarżąca") odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że wnosząc o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. spółka wyjaśniła, że w okresie od 2008 do 2012 roku korzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości ale prawo to utraciła, wobec czego złożyła korektę deklaracji, w wyniku której powstało zobowiązanie do zapłaty podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. Uzasadniając wniosek spółka podała, że jest w trakcie realizacji inwestycji na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Euro-Park M. Podstrefa L., wymagającej poniesienia kosztów przekraczających 200 mln złotych, a straty związane z jej realizacją będą ponoszone przez kolejnych 7 lat od uruchomienia produkcji wieczek do puszek aluminiowych. Spółka argumentowała, że inwestycja przyniesie wymierne korzyści dla regionu, takie jak utworzenie nowych miejsc pracy, co wskazuje na interes społeczny w udzieleniu jej pomocy. Odmowna decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w następstwie uchylenia ostatecznej decyzji tego organu wyrokiem WSA z 9 października 2015 r. (I SA/Lu 433/15). Kolejna decyzja Prezydenta Miasta L. z [...]. również została uchylona decyzją SKO w L. z [...] Kolegium uznało za nieprawidłowe przyjęcie za podstawę normatywną rozstrzygnięcia także przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił przyznania ulgi argumentując, że ponoszenie nakładów w celu osiągnięcia zysku nie może uzasadniać umorzenia odsetek za zwłokę. Organ argumentował, że zgodnie z uchwałą Rady Miasta L. oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z 23 lipca 2007 w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, warunkami uzyskania ulg było zrealizowanie nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy oraz utrzymanie inwestycji w danym regionie, jak również dotychczasowego poziomu zatrudnienia wraz z nowoutworzonymi miejscami pracy przez okres co najmniej 5 lat, zaś w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw co najmniej przez 3 lata. Podejmując taką uchwałę gmina godziła się na utratę części wpływów do budżetu licząc, że nowe inwestycje tworzone przy takim wsparciu spowodują wzrost zatrudnienia, a tym samym zmniejszenie bezrobocia. Organ podkreślił, że spółka przez trzy lata korzystała z przywileju zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie realizując zakładanej inwestycji i nie tworząc nowych miejsc pracy, dlatego w wyniku utraty tego przywileju zachodziła konieczność zapłacenia podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Organ zauważył również, że obecnie spółka korzysta (od 2015 do 2017 roku) ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w związku z inwestycją na terenie [...] i zatrudnianiem pracowników, przez co do budżetu miasta nie wpłyną dochody z tytułu tego podatku przez okres 3 lat. W oparciu o dane finansowe organ pierwszej instancji ocenił sytuację finansową spółki jako dobrą. Podkreślił, że posiada ona płynność finansową, dysponuje dużym majątkiem oraz posiada zgromadzone znaczne środki finansowe. Wziął pod uwagę, że przyczyną powstania zaległości z tytułu odsetek będących przedmiotem wniosku jest korekta deklaracji spowodowana utratą prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, a nadto uwzględnił zakres wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęć stanowiących podstawę do umorzenia odsetek oraz art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy poprzez niedokonanie wystarczającej analizy przesłanki "interesu publicznego". Zdaniem spółki organ błędnie utożsamił też przesłankę "ważnego interesu podatnika" z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu. Natomiast przesłanka "interesu publicznego" nie została zbadana w dostateczny sposób. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pomoc w spłacie zobowiązań podatkowych dla przedsiębiorców udzielana jest na podstawie kryteriów określonych art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym w zakresie form udzielanej pomocy zastosowanie ma przepis art. 67a tej ustawy, który przewiduje odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty, odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Zdaniem Kolegium materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest art. 67b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 tej ustawy nie jest zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jednym z trybów udzielania pomocy jest tzw. pomoc de minimis, do której zastosowanie mają przepisy wspólnotowe a od 1 stycznia 2014 r. aktem takim jest Rozporządzenie Komisji (UE) nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L Nr 352 z 24 grudnia 2013). W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z tego aktu prawa unijnego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej w oparciu o różne kryteria wyboru, np. uwzględnić może okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi, itp. W oparciu o ustalenia organu pierwszej instancji Kolegium stwierdziło, że w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki do zastosowania ulgi w ramach pomocy de minimis, ponieważ ze złożonych przez spółkę informacji wynika, że spółka ani podmioty z nią powiązane od 2015 r. nie otrzymały pomocy de minimis. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że umorzenie zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi on nadzwyczajny środek prawny, zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozwalającego organowi administracji publicznej na dokonanie wyboru opcji decyzyjnej (konsekwencji prawnych) w odniesieniu do zaistniałej sytuacji. Organ odwoławczy przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została podjęta przy uwzględnieniu kryteriów takich jak okoliczności ekonomiczne, w tym obecna sytuacja finansowa spółki, przyczyny powstania odsetek za zwłokę, a także zakres wnioskowanej ulgi. Oceniając sytuację majątkową spółki w świetle zgromadzonych dowodów, Kolegium zgodziło się z organem pierwszej instancji, że spółka posiada płynność finansową, dysponuje dużym majątkiem oraz posiada zgromadzone znaczne środki finansowe oraz, że czynniki te wskazują na pozytywną ocenę obecnej sytuacji finansowej. Kolegium zaaprobowało stanowisko organu pierwszej instancji, że sensem instytucji umorzenia powinno być wyłącznie zapewnienie podatnikowi możliwości przezwyciężenia trudności finansowych w celu zapewnienia regulowania zobowiązań podatkowych w przyszłości, który to przypadek w odniesieniu do spółki nie zachodził. W konkluzji decyzji podkreślono, że dla wyniku rozstrzygnięcia nie bez znaczenia była przyczyna powstania zaległości podatkowych, czyli zaniechanie przez spółkę pierwotnie planowanej inwestycji, którego następstwem była utrata prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na 2009 r., a jej konsekwencją powstanie zaległości podatkowej. Odnosząc się do zarzutów Spółki, iż okoliczność realizacji przez spółkę nowej inwestycji związanej z utworzeniem nowych miejsc pracy uznana została za negatywną przesłankę udzielenia ulgi. Wyjaśnił, iż została ona oceniona jedynie jako niewystarczająca dla umorzenia odsetek związanych z zaniechaną inwestycją, skoro z tytułu realizacji nowej inwestycji spółka aktualnie korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W skardze na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej również w skrócie "O.p.") w związku z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że umorzenie odsetek od zaległości podatkowych, które stanowi pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest uzależnione od wystąpienia trudności finansowych podczas, gdy mający zastosowanie przepis art. 67b § 1 pkt 2 O.p. takiej przesłanki nie przewiduje, natomiast przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie w zakresie zastosowania rodzajów przewidzianych w tym przepisie ulg w spłacie zobowiązań; - art. 120 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego; - Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (dalej jako: "Rozporządzenie Komisji") poprzez pominięcie ich normatywnej treści w zakresie oceny przesłanek umożliwiających zastosowanie pomocy de minimis, w szczególności poprzez uznanie, że dobra sytuacja finansowa spółki uniemożliwia udzielenie jej pomocy de minimis; W oparciu o wskazane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zasadniczym motywem wniosku o przyznanie ulgi było rozpoczęcie w lipcu 2014 r. nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego na terenie SSE Euro-Park M. Podstrefa L. polegającego na produkcji zamknięć do puszek aluminiowych i stalowych, którego koszty realizacji przekraczają 200 milionów złotych, w związku z czym przez kolejnych około 7 lat od uruchomienia produkcji spółka będzie ponosić straty związane z realizacją tej inwestycji i celowe w związku z tym jest ograniczenie innych, niezwiązanych bezpośrednio z inwestycją wydatków, w tym odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącej błędnie za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto przesłanki określone w art. 67a O.p. w sytuacji gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w zakresie odnoszącym się do rodzajów wymienionych w nim ulg. W jej ocenie należało zastosować tylko kryteria przyznawania pomocy de minimis określone w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., tj. na podstawie zawartego w tym przepisie odesłania - zasady określone powołanym Rozporządzeniu Komisji UE z 18 grudnia 2013 r. które wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana danemu podmiotowi nie przekroczy [...] EUR w okresie trzech lat podatkowych. Skarżąca wyraziła ocenę, że w sytuacji pozytywnej weryfikacji w zakresie tej przesłanki, odmowa udzielenia spółce pomocy de minimis ze względu na jej dobrą sytuację finansową, pozostaje w sprzeczności z przepisami Rozporządzenia Komisji. Skarżąca argumentowała, że Rozporządzenie Komisji nie uzależnia przyznania pomocy de minimis od wystąpienia trudnej sytuacji ekonomicznej podmiotu aplikującego o pomoc. Tylko wcześniejsze obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. Rozporządzenie Komisji (we) nr [...] z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis stanowiło o niemożliwości przyznania pomocy de minimis podatnikom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej oraz określało w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. WE C 244 z dnia 1 października 2004 r.) kryteria wskazujące na to, że podatnik znalazł się w takiej sytuacji. Zdaniem skarżącej przedstawiony we wniosku i ustalony przez organy stan faktyczny uzasadniał przyznanie pomocy, o którą wnioskowała albowiem spełnione zostały warunki przewidziane w Rozporządzeniu Komisji. Odmienne rozstrzygnięcie wykraczało w jej ocenie poza zakres uznania administracyjnego, naruszając tym samym przepis art. 210 O.p. W końcowej części uzasadnienia skarżąca wskazała, że aktualnie korzysta zarówno z pomocy regionalnej (zwolnienie z podatku od nieruchomości) oraz z pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na postawie zezwolenia nr [...] [...] z dnia 26 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności na obszarze [...] o czym organ pierwszej instancji został poinformowany. Zwróciła również uwagę na nieznajomość przez organy zasad rozliczania wszelkiej pomocy publicznej, które przedstawiają się w ten sposób, że jeżeli łączone są dwa środki pomocowe będące regionalną pomocą inwestycyjną, to skumulowana intensywność pomocy publicznej nie może przekroczyć maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej, obowiązującej w danym regionie. Jeżeli regionalna pomoc inwestycyjna łączona jest z pomocą de minimis odnośnie tych samych wydatków kwalifikowanych, to skumulowana wysokość pomocy nie może przekroczyć maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej obowiązującej w danym regionie. Jeżeli zaś kumulowane są dwa środki pomocowe, z których jeden stanowi regionalną pomoc inwestycyjną, a drugi stanowi pomoc na inny cel, to skumulowana intensywność pomocy publicznej nie może przekroczyć tego pułapu, który jest korzystniejszy dla przedsiębiorcy. Zdaniem skarżącej prowadzi to do sytuacji, w której spółka korzysta z pomocy publicznej (pomocy regionalnej) na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów ponieważ spełnia warunki uzyskania tej pomocy, natomiast w ramach uznania administracyjnego organy twierdzą, że spółka nie spełnia kryteriów do uzyskania pomocy publicznej (pomocy de minimis). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga jest zasadna lecz z innych powodów niż wskazane w niej zarzuty. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli była decyzja odmawiająca skarżącej umorzenia zaległości z tytułu odsetek od zaległości podatkowej, stąd też pierwszoplanowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie był przedmiot postępowania czyli istnienie zaległości w postaci odsetek, o umorzenie których skarżąca wnioskowała. Stosownie do przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, że organ może podjąć decyzję w przedmiocie przyznania tego rodzaju ulgi lub odmowy jej przyznania tylko wówczas, gdy zaległość ta (tudzież odsetki od zaległości) istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Innymi słowy, warunkiem rozpoznania wniosku o umorzenie jest to, że w dacie jego złożenia zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem w tej dacie nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. W przeciwnym razie postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 165a O.p. organ powinien odmówić jego wszczęcia, a jeśli zostało wszczęte podlega umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Przechodząc na tle tych ogólnych uwag na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że ocena istnienia zaległości podatkowej (odsetek ze zwłokę) musi się więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie, co w realiach tej sprawy miało miejsce w dniu 22 sierpnia 2014 r. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji wskazał, że na dzień złożenia wniosku na koncie spółki była zaległość podatkowa za 2009 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości wskazanej we wniosku o umorzenie, jednakże na koncie spółki odnotowano również nadpłatę w kwocie [...]zł powstałą w wyniku złożonej tego samego dnia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku zaliczenia nadpłaty zobowiązanie podatkowe za 2009 r. wraz z odsetkami zostało wygaszone. Kontrolując zaskarżoną decyzję ostateczną sąd dostrzegł, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę w drugiej instancji nie odniósł się do sygnalizowanej w decyzji organu pierwszej instancji kwestii wygaśnięcia zobowiązania będącego przedmiotem wniosku o umorzenie. W rozważaniach Kolegium zabrakło oceny, czy na dzień złożenia wniosku o umorzenie odsetek, zaległość ta istniała i ewentualnie jaka była jej wysokość. Ten ostatni aspekt nie jest bez znaczenia w sytuacji przyjęcia przez organ za jedno z kryteriów odmowy umorzenia – zakresu przedmiotu postępowania. Podkreślić należy, że stosownie do przepisu art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa, a zatem mogą odnosić się merytorycznie tylko do takich wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Oznacza to, iż możliwość rozważania przesłanek umorzenia zachodzi jedynie wówczas, gdy w dacie wszczęcia postępowania istnieje jego przedmiot, czyli w rozpoznawanej sprawie – odsetki od zaległości podatkowej. Ustalenie istnienia przedmiotu postępowania i jego zakresu obciąża organy podatkowe rozpoznające sprawę. Warunkiem jej rozpoznania i prawidłowego rozstrzygnięcia jest zatem jednoznaczne wyjaśnienie, czy na dzień wszczęcia postępowania istniał jego przedmiot. Mając zaś na uwadze zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) oznaczającą dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, obowiązkiem organu odwoławczego było zatem rozpoznanie i jednoznaczne rozstrzygnięcie przede wszystkim tej kluczowej dla wyniku sprawy kwestii (poruszonej w decyzji organu pierwszej instancji) jaką było istnienie zaległości i jej rozmiaru. W drugiej kolejności należy wskazać na kwestie materialne dotyczące przyjętej przez organy normatywnej podstawy rozstrzygnięcia. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych organ stanął na stanowisku, że w stosunku do przedsiębiorców zastosowanie mają kryteria przyznawania pomocy określone w art. 67b Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem w tym zakresie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego" określonych w art. 67a tej ustawy. Jednakże co do tego aspektu sprawy istotne znaczenie ma fakt, że ostateczna decyzja dotycząca odmowy umorzenia skarżącej zaległości z tytułu odsetek od zaległego podatku od nieruchomości za 2009 rok. była już przedmiotem kontroli tutejszego sądu, który wyrokiem z dnia 9 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 433/15 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. Wprawdzie powodem takiego rozstrzygnięcia były względy proceduralne, tj. brak oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, nie mniej w wyroku tym wyrażona została jednocześnie ocena prawna w kwestii materialnych podstaw rozpoznania wniosku o ulgę dla przedsiębiorcy, a to oznacza, że z mocy przepisu art. 153 p.p.s.a. zarówno organ jak i sąd w tej sprawie związany jest wyrażoną tam oceną prawną. Z treści uzasadnienia tego wyroku jednoznacznie wynika, iż sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego rozpatrującego wniosek spółki o umorzenie odsetek za zwłokę (...) w kontekście art. 67b § 1 pkt 2 w związku art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym wyrażona została ocena prawna co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpoznawanej ulgi. Sąd wskazał bowiem na potrzebę uwzględnienia przy udzielaniu ulg w spłacie zobowiązań podatnika prowadzącego działalność gospodarczą – także przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., czyli ważnego interesu podatnika jak i interesu społecznego. Należy nadmienić, że pod pojęciem "oceny prawnej" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może odnosić się również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Nie ulega zatem wątpliwości, że ocena ta została wyrażona we wskazanym wyżej orzeczeniu tutejszego sądu organ administracji publicznej, co oznacza że orzekając ponownie w tej samej sprawie organy podatkowe ani obecnie rozpoznający skargę sąd nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej we wskazanym orzeczeniu. Decyzja organu odwoławczego aprobująca rozstrzygniecie wniosku skarżącej będącej podmiotem gospodarczym z pominięciem normatywnej podstawy wynikającej z art. 67a O.p. narusza zatem przepis art. 153 p.p.s.a. Abstrahując od naruszenia przez organ zasady związania wyrokiem tutejszego sądu w sprawie I SA/Lu 433/15, które oczywiście było jednym z powodów uchylenia decyzji organów podatkowych, sąd dostrzega też rozbieżność poglądów jaka zarysowała się w orzecznictwie sądowym na tle zagadnienia wzajemnej relacji przepisów art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie jednak opowiada się za uwzględnieniem przy rozpoznawaniu wniosków przedsiębiorców, także przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W tej kwestii sąd podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2017 r. II FSK 3249/16, stąd też warto przedstawić jego fragmenty z argumentacją na jego poparcie. W pierwszej kolejności NSA powołując się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r. I FPS 3/09 dotyczącej zagadnienia interpretacji tekstu prawnego zawierającego odesłanie do innej normy przy użyciu formuły "z zastrzeżeniem" wyjaśnia w odniesieniu do omawianych przepisów, że "norma uznana za lex specialis (art. 67b o.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej (...) co nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, iż nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm (por. B. Wojciechowski, w: L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 437)". Dalej NSA argumentuje, że "Przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 o.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a o.p. (...) ale w konsekwencji oznacza to, że regulacja art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku skarżącej o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (...) i w razie potwierdzenia, że skarżąca spełnia kryteria wynikające z tego aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi), badając wystąpienie uregulowanych w art. 67a o.p. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Należy dodać, że NSA w prezentowanym orzeczeniu wyraźnie podkreślił, iż "przepis art. 67b § 1 pkt 2 O.p. nie wyłącza konieczności poddania analizie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", odwołując się przy tym do wcześniejszych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych wyrokach z 4 listopada 2015 r. II FSK 2396/13 i z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15". Reasumując należy stwierdzić, że możliwość rozważań w zakresie istnienia przesłanek umorzenia zaległości – zachodzi jedynie wówczas, gdy istnieje przedmiot postępowania – a ta zasadnicza dla sprawy okoliczność nie została przez organ odwoławczy dostatecznie wyjaśniona w kontekście informacji jakie wynikały zarówno z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak i z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (k. 5 akt podatkowych). Tym samym należało uznać, że naruszona została zasada legalności wynikająca z art. 120 O.p., a w konsekwencji określony przepisem art. 127 O.p. wymóg dwukrotnego rozpoznania sprawy podatkowej w pełnym zakresie. Jak wyjaśniono wyżej, powodem uchylenia decyzji było też naruszenie przez organy przepisu art. 153 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 135 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na ostateczną decyzję, jest uprawniony objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi przepisami art. 145 § 1 p.p.s.a. Dostrzeżone przez sąd uchybienia w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wynikające z naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadniały uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Obejmują one uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.) w kwocie [...]zł powiększonej o opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł. Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobowiązane uwzględnić zawartą w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną jak i wskazania co do jednoznacznego wyjaśnienia przedmiotu postępowania i jego zakresu.