III SA/Wa 440/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "K." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i czerwiec 2003 r., określenia zobowiązania podatkowego za lipiec, grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 440/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił, w podatku od towarów i usług: 1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w zakresie maja 2003 i czerwca 2003 r., 2) kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie lipca 2003 r. i grudnia 2003 r. oraz stycznia 2004 r., 3) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie wskazanych wyżej miesięcy - we wskazanych w tej decyzji wysokościach. Adresatem decyzji było Przedsiębiorstwo "K." Sp. z o. o. w S. (zwane też dalej "Spółką" lub "Skarżącą"). Podstawą tej decyzji był m.in. art. 21 ust. 1 punkt 1 i 2, art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4, 5, 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (zwany też dalej "Naczelnikiem" lub "Organem I instancji") wskazał, że w sierpniu i wrześniu 2008 r. w Spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie Organ I instancji uznał, że Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę P. P. U. H. "S." C. W. K. w W. (zwaną też dalej "S."), dokumentujących wykonanie robót ogólnobudowlanych i instalacyjnych za miesiące maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2003 i styczeń 2004 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zwłaszcza decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r., Organ I instancji uznał, że S. nie wykonywał usług objętych ewidencją VAT w latach 2003 i 2004. Z protokołu przesłuchania W. C. wynika, że jego firma nie wykonywała żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością, nie świadczyła żadnych usług, nie wystawiała faktur VAT, nie składała deklaracji podatkowych. Udział W. C. w prowadzonej działalności polegał wyłącznie na zarejestrowaniu firmy. Inne osoby zajmowały się zaś wystawianiem fikcyjnych faktur (K. K. i M. K.). W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik przytoczył zeznania i wyjaśnienia K. K. i M. K., z których wynika fikcyjna działalność firmy S. i wystawianie przez nią pustych faktur. Za taką działalność poszczególne osoby otrzymywały część pieniędzy, na jakie te faktury opiewały. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanej też dalej "ustawą"), podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W razie braku rzeczywistego dokonania zakupu towaru lub usługi prawo takie nie istnieje. Dysponowanie tylko pustą fakturą nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie uprawnia do pomniejszenia podatku należnego. Z tego względu Spółka, w ocenie Naczelnika, niezasadnie zaniżyła podatek należny pomniejszając go o kwoty podatku naliczonego z faktur S.. Podatek naliczony powinien być bowiem niższy – Naczelnik wskazał prawidłowe, według niego, kwoty tego podatku. Księgi podatkowe w zakresie wyżej wymienionych nieprawidłowości były prowadzone nieprawidłowo, co stwierdzono zgodnie z art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w protokole z badania ksiąg, zawartym w protokole kontroli. Naczelnik uzasadnił ponadto odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków K. K., M. C., P. D. i M. D. na okoliczność wykonania przez S. usług na rzecz Spółki, sposobu potwierdzenia odbioru wykonanych usług oraz sposobu odbioru prac wykonanych przez innych podwykonawców - wskazując na art. 187 i 188 Ordynacji. Spójne i wiarygodne zeznania wymienionych wcześniej trzech osób potwierdzają według Naczelnika, że takie usługi nie zostały wykonane przez S.. Jeśli zaś były wykonane przez inne podmioty, to powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez te inne podmioty. Należało więc odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na fakt, że jego przedmiotem są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Następnie Naczelnik dokonał opisu rozliczenia w podatku za wyszczególnione miesiące, a ponadto przedstawił ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące, obliczonego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy. W odwołaniu od decyzji Spółka uznała, iż niezasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu ze świadków wskazanych w jej piśmie z dnia 20 października 2008 r. Zaniechanie to doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji. Zeznania świadków, wykorzystane przez Naczelnika, to zdaniem Spółki dowody pośrednie, przeprowadzone w innym postępowaniu (karnym). Spółka powołała się też na orzecznictwo sądowe dotyczące obowiązku starannego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Skarżąca podkreśliła, że jej przedstawiciel nie był obecny przy przesłuchaniach osób, których zeznania były przyjęte jak podstawa dokonanych ustaleń faktycznych. Nie można odmawiać przeprowadzenia dowodu tylko dlatego, że dana okoliczność została już udowodniona przeciwnie innymi dowodami. Można odmówić dowodu zasadniczo wtedy, gdy dana okoliczność jest już udowodniona zgodnie z wnioskiem strony, ale nie przeciwnie. Także postępowanie kontrolne w firmie S. oraz decyzja z [...] września 2007 r. wydana wobec W. C. dotyczyły innego postępowania, w którym nie brała udziału Spółka. Ponadto stwierdzenie Naczelnika, iż firma S. faktycznie nie istniała, narusza art. 191 Ordynacji. Firma ta istniała, była zarejestrowana i prowadziła ewidencję dla potrzeb VAT za pośrednictwem biura rachunkowego "D.". Istnienie tej firmy, w ocenie Spółki, potwierdzili nawet przesłuchani w postępowaniu karnym W. C. i K. K.. Spółka uznała ponadto, że Naczelnik zastosował niewłaściwą podstawę prawną swojej decyzji – nie mógł bowiem w roku 2008 stosować ustawy o VAT z 1993 r., która została uchylona z dniem 1 maja 2004 r. Konieczne było zastosowanie nowej ustawy o VAT, tj. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Także ta nowa ustawa o VAT powinna być podstawą, według Spółki, ewentualnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca powołała się w tym zakresie na art. 109 ust. 4 nowej ustawy oraz wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03. Spółka zasugerowała ponadto niezgodność art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z prawem Unii Europejskiej. Spółka oceniła, że § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), jest niezgodny z Konstytucją. Niezgodność ta, według Spółki, polega na tym, że kwestionowany § 48 rozporządzenia dotyczył materii ustawowej, tj. nakładania podatków. Określenie w akcie podustawowym przypadku, gdy podatnik nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego, narusza - według Skarżącej - konstytucyjną zasadę określania w ustawie wszelkich istotnych cech daniny publicznej (art. 217 Konstytucji). Także art. 23 ust. 1 ustawy upoważniająca Ministra Finansów do określenia innych przypadków, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego, narusza Konstytucję, gdyż to upoważnienie ma charakter blankietowy i nie wskazuje wytycznych do aktu wykonawczego. Doprowadziło to w efekcie do nieuprawnionego naruszenia prawa własności w akcie podustawowym. Dodatkowo Spółka zauważyła, że w rozporządzeniu wykonawczym do obecnej ustawy o VAT także wskazywano w przeszłości przypadki wykluczające prawo odliczenia podatku należnego, ale widząc niekonstytucyjność takiego rozwiązania Ustawodawca zdecydował się przypadki te umieścić w samej ustawie. Art. 92 ust. 1 ustawy obecnej formułuje bowiem w sposób sprzeczny z Konstytucją delegację do wydania aktu wykonawczego, a przepis ten jest analogiczny do art. 23 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W niniejszej sprawie powinien więc być zastosowany tylko art. 19 ust. 2 oraz art. 31 ust. 1 ustawy, a nie § 48 kwestionowanego rozporządzenia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Dyrektorem" lub "Organem II instancji") uchylił decyzję Naczelnika w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz umorzył postępowanie w tym zakresie, a ponadto utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w pozostałej części. Dyrektor uznał, że prawidłowo ustalono w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, iż S. nie wykonał na rzecz Spółki żadnych usług. Świadczą o tym zgromadzone w sprawie materiały Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W., a także Komendę Rejonową Policji W. [...]. Z przesłuchań K. K., M. K., a także W. C., wynika jednoznacznie, iż S. nie wykonywał nigdy żadnych usług. Wystawione faktury były puste. Ewidencja tej firmy wskazywała zdarzenie fikcyjne, gdyż nie świadczyła ona usług wyszczególnionych w tej ewidencji, a zakwestionowanych przez Naczelnika. Firma nie posiada kopii faktur lub ewidencji, gdyż zniszczono je. Płatność za świadczone rzekomo usługi miała być dokonywana gotówkowo, ale – jak zauważył Dyrektor - przedstawiciele Spółki nie potrafili wskazać danych osoby, której przekazywano pieniądze, wskazano jedynie, że osobą tą nie był W. C.. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez S.. Prezes Zarządu Spółki, M. D., oświadczyła, że wobec upływu okresu gwarancji i rękojmi dokumenty takie zostały zniszczone. Dyrektor uznał ponadto, że decyzja z dnia [...] września 2007 r. dotycząca wymiaru podatku wobec W. C. nie stanowi dowodu w sprawie, ale pozostały materiał dowodowy jest wystarczający. Organ II instancji zauważył ponadto, że w aktach znajduje się protokół przesłuchania K. K., dlatego ponowne przeprowadzenie tego dowodu byłoby zbędne. Zostały też przeprowadzone dowody w przedmiocie wykonania przez S. prac potwierdzonych fakturami. M. D. jako prezes zarządu Spółki brała udział w całym postępowaniu podatkowym. Przedstawiała argumenty Spółki. W toku postępowania Spółka w najmniejszym nawet stopniu nie uprawdopodobniła faktów, na które się powoływała. Fakt, że Spółka nie dysponuje dowodami wykonania prac nie tylko przez S., ale też przez innych podwykonawców Spółki, został przez Dyrektora uwzględniony, a dokumenty załączone do pisma (wniosku dowodowego) z dnia [...] października 2008 r. zostały przeanalizowane. Dyrektor nie zakwestionował dokonania formalnych czynności przez S. (np. rejestracji albo udzielania pełnomocnictw), ale nie świadczy to o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Art. 19 ust. 1 i 2 oraz ust. 3a ustawy nie pozwalał więc pomniejszyć podatku należnego, czego nie zmienia dysponowanie fakturą, która okazała się pusta. Potwierdza tę zasadę i powtarza § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niezasadnie więc Spółka kwestionuje zastosowanie tego przepisu (choć błędnie wskazała, że pochodzi on z rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r.). Organy podatkowe nie są ponadto uprawnione do oceny konstytucyjności przepisów – prawo do takiej oceny ma jedynie Trybunał Konstytucyjny, który jednak do tej pory nie zakwestionował § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Dyrektor podzielił natomiast zarzut, że podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powinien być art. 109 ust. 4 obecnej ustawy o VAT, i powołał się przy tym na uchwałę NSA z dnia 12 września 2005 r., FPS 2/05. Niemniej w dacie wydania decyzji Dyrektora w ogóle nie istniała już podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – odpadła ona od dnia 1 grudnia 2008 r. na podstawie art. 1 punkt 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Orzekanie o dodatkowym zobowiązaniu, zgodnie z art. 13 ustawy nowelizującej, możliwe było tylko w sprawach zakończonych decyzją ostateczną do dnia [...] listopada 2008 r. Jak zauważył Dyrektor, w dniu [...] listopada 2008 r. Spółka uiściła określone w decyzji Naczelnika zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami, nie uiściła zaś dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Spółka zaskarżyła w niekorzystnej dla siebie części decyzje obydwu instancji. Skarżąca powtórzyła w zasadniczej części zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor powtórzył swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty zawarte w skardze dotyczyły wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, naruszenia przepisów postępowania w inny sposób oraz naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie niewłaściwej ustawy o podatku od towarów i usług oraz niekonstytucyjnych przepisów wykonawczych. Zarzuty te są niezasadne. W wydanych w sprawie decyzjach podatkowych Organy oparły się przede wszystkim na osobowych dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach - postępowaniu podatkowym dotyczącym W. C. oraz postępowaniach karnych prowadzonych z udziałem lub przeciwko osobom zaangażowanym w działalność firmy S. – W. C., K. K. i M. K.. Zasadnie wskazuje Spółka, że przy przesłuchaniach tych osób nie brał udziału żaden jej przedstawiciel, nie były to dowody bezpośrednie, a przesłuchiwane osobnie nie wypowiadały się wyłącznie na temat relacji gospodarczych ze Spółką. Niemniej w ocenie Sądu uprawniały one do wniosków, iż faktury wystawione przez S. nie dokumentowały rzeczywiście świadczonych usług. Fakt, że przeprowadzone protokoły przesłuchania tych osób stanowiły dowody pośrednie nie dyskwalifikuje ich, gdyż art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na przeprowadzenie każdego dowodu, o ile nie jest on sprzeczny z prawem. Ordynacja nie wartościuje też tych dowodów, przeciwnie – wymaga, aby każdy dowód został poddany swobodnej (nie dowolnej) ocenie (art. 191 Ordynacji). Zasadnicza kwestia niniejszego postępowania sprowadza się zatem do oceny, czy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu powyżej wskazane dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu podatkowym wskazują, że S. nigdy nie świadczyła usług na rzecz Spółki, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z protokołu przesłuchania W. C. z dnia [...] czerwca 2005 r. (k. 58 - 60 akt podatkowych) wynika jednoznacznie, że nie wykonywał on żadnych czynności stanowiących działalność gospodarczą formalnie będącą przedmiotem działalności S., nie dokonywał też w związku z tym zgłoszeń deklaracji i zeznań podatkowych. Udział W. C. w "działalności" S. polegał wyłącznie na zarejestrowaniu firmy. Powyższe zeznanie W. C. potwierdza przesłuchany w charakterze podejrzanego K. K. (k. 54 – 57 akt podatkowych). Zeznał on, iż W. C. wyraził zgodę na zarejestrowanie na swoje nazwisko działalności gospodarczej po nazwą "S." i udzielenie pełnomocnictwa. Jako faktyczny przedmiot działalności S. K. K. wskazał, iż firma ta "...zajmowała się wystawianiem faktur dla różnych firm, które potrzebowały takich faktur". Po powzięciu obaw, iż "...sprawa z fakturami może zostać ujawniona...", zniszczył dokumenty i pieczątki służące do wystawiania pustych faktur. K. K. zajmował się zliczaniem wartości faktur wystawianych m.in. przez S. i wystawianiem tych faktur "...dla pokrycia kosztów, tak, aby nie odprowadzać podatku do Urzędu Skarbowego."(k. 55). Puste faktury, jak wynika z tych zeznań, wystawiane były zresztą nie tylko w związku z rzekomo świadczonymi usługami budowlanymi, ale też usługami napraw samochodów, a nielegalna działalność osób zaangażowanych w taką "działalność gospodarczą" polegała także na wystawianiu zaświadczeń dotyczących obrotów firmy i wysokości wynagrodzenia "pracowników", a następnie przedstawianiu tych fikcyjnych dokumentów bankom w celu wyłudzania kredytów. Za wystawiane puste faktury pobierane było "wynagrodzenie" stanowiące umówiony procent nominalnej wartości faktury. Przedstawioną przez W. C. i K. K. wersję rzeczywistego przedmiotu działalności S. potwierdził M. K. (k. 48 – 50). Zeznał on, iż faktury S. wystawiał częściowo on, częściowo K. K.. Za wystawiane faktury pobierane były opłaty w kwocie 7 – 10% wartości wystawianej faktury. Wskazał, iż wystawienie faktury nie było poprzedzone świadczeniem żadnych usług ("Nie wykonywaliśmy faktycznie żadnych usług."). Opisał też zasady wystawiania pustych faktur przez firmę "K.", które były takie same, jak funkcjonujące w firmie S.. Poza wyżej wymienionymi, zgodnymi zeznaniami osób zaangażowanych w praktyczną, nielegalną działalność S., o tym, że wystawione na rzecz K. Sp. z o.o. faktury były puste świadczą dodatkowe okoliczności faktyczne sprawy. Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej wykonanych - według niej – usług, nie wskazała żadnego dokumentu świadczącego o dokonanych płatnościach, nie wskazała też osoby, której te płatności miałyby być przekazywane. Dokumenty te miały zostać zniszczone po upływie terminu gwarancji i rękojmi, płatności miały być dokonywane gotówką, zaś dane personalne osoby odbierającej pieniądze w imieniu S. nie są Spółce znane. W ocenie Sądu zasady doświadczenia życiowego wskazują w niniejszej sprawie, że zgodny, konsekwentny opis działalności S. dokonany przez wymienione wyżej osoby, poparty dalszymi przesłankami wskazującymi na brak wykonywania usług, świadczy o braku wykonania tych usług. Organy prawidłowo oceniły istniejące w sprawie dowody, tak, jak wymaga tego art. 191 Ordynacji podatkowej. Negatywnie należy ocenić stanowisko Organów, iż okoliczności, do udowodnienia których zmierzał wniosek dowodowy z dnia [...] października 2008 r., nie miały znaczenia w sprawie. Przeciwnie – w ocenie Sądu okoliczność, czy S. wykonał prace budowlane i montażowe na rzecz Spółki i w jaki sposób następował odbiór tych ewentualnie wykonanych robót miał zasadnicze znaczenie w sprawie, natomiast bez znaczenia było jedynie to, w jaki sposób następował odbiór robót wykonanych przez inne podmioty, o których mowa w tym wniosku dowodowym. Niemniej na oddalenie przedmiotowego wniosku dowodowego zezwalał art. 188 in fine Ordynacji podatkowej. Skoro wyżej omówione dowody wskazywały jednoznacznie na brak wykonania usług przez S., skoro w postępowaniu podatkowym Spółka twierdziła, że te usługi były wykonane nie przedstawiając jednak na tę okoliczność żadnego dowodu, to przesłuchanie K. K. (ponowne), M. C., P. D. i M. D. tylko w tym celu, aby uzyskać znane już ich stanowiska w procesowej formie przesłuchania świadka lub strony nie mogło doprowadzić do ustalenia, że zakwestionowane usługi były wykonane. Art. 188 Ordynacji pozwala odstąpić od przeprowadzenia dowodu, jeśli dana okoliczność jest już udowodniona innymi dowodami. Przepisu tego nie można interpretować w ten sposób, że zgłoszenie każdego dowodu w każdym czasie zobowiązuje organ podatkowy do jego przeprowadzenia, gdyż taka interpretacja mogłaby w oczywisty sposób skutkować obstrukcją postępowania podatkowego. Z niezrozumiałych względów Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przymiotu dowodu decyzji z dnia [...] września 2007 r. wydanej wobec W. C. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Decyzja ta stanowiła bowiem dopuszczalny dowód podlegający swobodnej ocenie tak, jak każdy inny dowód w sprawie. Z drugiej strony, jak wyżej wyjaśniono, okoliczności, które miały być dowiedzione poprzez dołączenie do materiału dowodowego faktur wystawionych przez innych kontrahentów Spółki (pismo z [...] października 2008 r.) nie miały znaczenia dla ustalenia istotnych prawnie okoliczności faktycznych. Prawidłowo więc uznały Organy, że ocena tych dowodów pod względem ich przydatności dla postępowania powinna być negatywna. Niezasadny jest zarzut Spółki polegający na akcentowaniu, że S. był istniejącym podmiotem gospodarczym, zaś Organy popadły w sprzeczność twierdząc inaczej i jednocześnie potwierdzając fakt rejestracji tego przedsiębiorcy. Otóż Organy podatkowe nie twierdziły, iż P.P.H.U. "S." W. C. nie istniało w sensie formalnym, lecz wskazywały, iż faktycznie nie prowadziło ono żadnej działalności gospodarczej, dla której zostało powołane. W sensie rzeczywistym przedsiębiorstwo funkcjonuje nie wtedy, gdy jest zarejestrowane, dysponuje numerem identyfikacji podatkowej, numerem statystycznym czy pieczęciami, lecz wtedy, gdy wykonuje działalność gospodarczą. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że S. zajmował się wyłącznie działalnością nielegalną – wystawianiem pustych faktur i pobieraniem kredytów bankowych na podstawie sfałszowanych dokumentów. W związku z powyższym, w ocenie Sądu uprawnione było stanowisko Organów, że faktury wystawione przez S. na rzecz Spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Choć uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów było wadliwe, to sama odmowa co do zasady była uprawniona. W tej sytuacji niezasadne są zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przez Organy prawa materialnego. Wyjaśnić bowiem należy, że choć wskazana w odwołaniu od decyzji Naczelnika zasada tempus regit actum istotnie wskazuje na nową ustawę jako konieczną do zastosowania w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, to jednak zasada ta obowiązuje w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowej ustawy, albo stanów faktycznych zaistniałych pod rządami starej ustawy, ale trwających nadal pod rządami ustawy nowej. W niniejszej sprawie stan faktyczny zaistniał w całości pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i powinien on podlegać ocenie materialnoprawnej na podstawie tej właśnie ustawy. Stan faktyczny tej sprawy nie wykraczał poza datę 30 kwietnia 2004 r. Bezpodstawny jest też zarzut dotyczący zastosowania niekonstytucyjnego przepisu wykonawczego do ustawy. Po pierwsze jednak zauważyć należy, że Spółka w skardze kwestionuje z jednej strony rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), z drugiej zaś strony kwestionuje w tej samej skardze § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o tym samym tytule, które jednak uchylało pierwsze z wymienionych rozporządzeń. Sąd zauważa zatem, że pierwsze z tych rozporządzeń w ogóle nie było w sprawie zastosowane. O ile więc zarzut Spółki odnosi się do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., to § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) tego rozporządzenia nie stanowił o przypadku, gdy podatnikowi odmawia się prawa do obniżenia podatku należnego w związku z brakiem u wystawcy faktury kopii tej faktury lub w związku z wystawieniem faktury przez podmiot nieistniejący albo przez podmiot do tego nieuprawniony. Przepis ten stanowił, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego w razie powoływania się na fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały wykonane. Co prawda ustawa w art. 23 ust. 1 istotnie, wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie wskazywała wytycznych, którymi kierować się powinien Minister Finansów wydając akt wykonawczy, ale rozporządzenie w przepisie § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) nie kreowało żadnej nowej przesłanki, nieznanej samej ustawie, która skutkowała brakiem prawa do odliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy, podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy n a b y c i u (podkreślenie Sądu) towarów i usług. Skoro towar i usługa nie zostały nabyte, to powoływanie się na fakturę fałszywie stwierdzającą takie nabycie nigdy nie mogło skutkować prawem do odliczenia, przy czym niemożliwość ta wynikała wprost z ustawy – przepis § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) rozporządzenia zasadę tę jedynie powtarzał (choć z punktu widzenia zasad prawidłowej legislacji powtórzenie tej zasady w akcie wykonawczym ocenić należało jako zbędne). Przywołany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03, dotyczył zupełnie innego przepisu rozporządzenia z 22 marca 2002 r. - § 48 ust. 4 punkt 2, tj. takiej sytuacji, gdy nabywca posiadał fakturę niepotwierdzona kopią u wystawcy. Z tego względu, że rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) nie wprowadzało żadnej nowej, pozaustawowej przesłanki utraty prawa do odliczenia podatku, niezasadne jest odwoływanie się do unormowania z art. 88 ust. 3a obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i zawarcia w jego treści wszystkich przypadków braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, które przed 25 kwietnia 2005 r. wymienione były w akcie podustawowym. Z tego względu decyzje Organów nie naruszyły zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasadnie uznał Dyrektor, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. odpadła podstawa prawna do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie postępowanie prawidłowo zostało zatem umorzone, a argument Spółki, że zobowiązanie to powinno być oparte o przepisy aktualnej ustawy o podatku od towarów i usług, staje się bezprzedmiotowy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie zawierają wad skutkujących koniecznością stwierdzenia nieważności bądź uchylenia tych decyzji.