III SA/Wa 441/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. J. kwotę 4817 zł (słownie: cztery tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 441/16 Uzasadnienie W dniu 6 kwietnia .2009 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] Skarżący J. J. (dalej: Strona, Skarżąca) z żoną B. J., sprzedali stanowiący odrębną nieruchomość samodzielny lokal mieszkalny nr [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, położony przy ul. [...] w W. za cenę 255.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie umowy przeniesienia własności na rzecz członka spółdzielni wraz z ustanowieniem odrębnej własności lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 10 lipca 2008 r. rep. A nr [...]. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku czynności sprawdzających dotyczącymi opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. ww. nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec J. J. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wyżej opisanej nieruchomości. Pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał Skarżącego do okazania dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Mimo skutecznego doręczenia przedmiotowego pisma do dnia wydania decyzji Skarżący nie okazał określonych w ww. wezwaniu dowodów. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Skarżącemu podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży ww. lokalu. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący nie spełnił warunku do skorzystania z t.zw. ulgi meldunkowej ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. u.p.d.o.f.,). Wskazał, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12-miesięczny przed datą zbycia, złożenia w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po sprzedaży, w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie ww. oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., dotyczącego zwolnień przedmiotowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r., Strona nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym lokalu mieszkalnym, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. J. J., reprezentowany przez pełnomocnika A. J., nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 2 listopada 2015 r. złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i odstąpienie od postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. Dalej powoływanej, jako O.p). W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. będąc w posiadaniu umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] powinien poinformować Stronę o konieczności dopełnienia obowiązków związanych ze skorzystaniem ze zwolnienia podatkowego. Urząd Skarbowy w P. posiadał również informację na temat miejsca zamieszkania po złożeniu formularza NIP-3. Zgodnie z art. 122 O.p. w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy powinien podjąć wszelkie czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Strona od samego początku gotowa była aktywnie wyjaśniać zaistniałe braki w dokumentacji dotyczące sprzedaży i nie zatajała tego faktu. W odwołaniu stwierdzono, że Skarżący dołożył wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia zaistniałego stanu spraw. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie dopiero po ponad 6 latach od dnia zaistnienia zdarzenia. W odwołaniu podniesiono, że Urząd Skarbowy obecnie posiada również dostarczony przez Skarżącego dokument wydany przez Urząd Gminy N., tj. poświadczenie o adresach i okresach zameldowania, z którego wynika, że J. J. był zameldowana pod adresem [...] W. ul. [...] w okresie od 9 lutego 1977 r. do 6 kwietnia 2009 r., tj. przez okres 32 lat. Wskazał, że organ dysponuje wszystkimi dokumentami i informacjami dotyczącymi skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia od podatku. Skarżący stwierdził, że organ dysponuje aktem notarialnym na podstawie, którego zbyto przedmiotowy lokal. Akt ten stanowi oświadczenie o korzystaniu z ulgi podatkowej, co powinno być wiążące dla organu. Skarżący stwierdził, że w tej sytuacji organ bezzasadnie uznał, że nie przysługuje jej zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Pismem nadanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 23 listopada 2015 r. (data wpływu w dniu 25 listopada 2015 r.) A. J. poinformowała o odwołaniu z dniem 16 listopada 2015 r. udzielonego jej w dniu 6 sierpnia 2015 r. pełnomocnictwa do reprezentowania J. J. w przedmiotowym postępowaniu. Pismem z dnia 27 listopada B. i J. J.poinformowali Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zmianie adresu zamieszkania i wnieśli o doręczenie decyzji na nowy adres. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 7 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej nadał na poczcie listem poleconym decyzję z [...] grudnia 2015 r. Decyzja ta została doręczona w sposób zastępczy. Pierwszego awizowania przesyłki zawierającej decyzję dokonano 9 grudnia 2015 r. W dniu 9 grudnia 2015 r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie Dyrektora Izby Skarbowej. W dniu 14 grudnia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Skarżącego zawierające wnioski dowodowe i pełnomocnictwo udzielone 9 grudnia 2015 r. radcy prawnemu M. P., doradcy podatkowemu A. D. i radcy prawnemu A. K.. Skarżący wniósł o uwzględnienie przy wydawaniu decyzji odwoławczej wydatków na lokal mieszkalny, którego dotyczy sprawa tj. zakupu wentylatora za kwotę 115,30 zł i podatku od nieruchomości w kwocie 44,80 zł., ustalenie kwot podatku zapłaconego od lokalu, o przeprowadzenie dowodów na okoliczność zameldowania jej w lokalu, którego dotyczy sprawa, oraz na okoliczność złożenia ustnie oświadczenia o zameldowaniu w tym lokalu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 145 § 2 O.p., art. 148 § 1 O.p. oraz art. 212 O.p., przez nieprawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji, tj. wysłanie jej na niewłaściwy adres Skarżącego, a ponadto pominięcie pełnomocnika Skarżącego; - art. 200 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. przez ich niezastosowanie i niepoinformowanie Skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie przed wydaniem decyzji ostatecznej, co uniemożliwiło mu skuteczne złożenie wniosków dowodowych w sprawie, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, co stanowiło naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego w postaci prawa do czynnego uczestniczenia strony w postępowaniu podatkowym oraz budzenia zaufania do organów podatkowych; - art. 127 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które przejawiało się tym, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadniczo ograniczył się do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz zarzutów strony podniesionych w odwołaniu i nie przeprowadził ponownego postępowania w sprawie w pełnym jej zakresie, tj. w szczególności nie dokonał ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie podjął żadnych innych czynności wyjaśniających pomimo, że w sprawie nadal istniały okoliczności wątpliwe i sporne. Przejawem naruszenia zasady dwuinstancyjności jest również wskazane wcześniej naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu albowiem pozbawienie Strony możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji uniemożliwiło jej wniesienie ewentualnych nowych dowodów, co doprowadziło do sytuacji, w której organ wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy; - art. 122 O.p., art. 180 O.p. oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego i nieprzeprowadzenie istotnych dowodów w sprawie, w tym w szczególności w zakresie płaconego przez Skarżącego podatku od nieruchomości, które to informacje były znane organowi z urzędu lub ewentualnie mogły zostać przez organ w łatwy sposób pozyskane od właściwego organu podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie poprzez dokonanie niewłaściwego ustalenia faktycznej wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącego stanowiących koszt uzyskania przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji; - art. 122 O.p., art. 180 O.p. oraz art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej i nie przesłuchanie w charakterze świadka J. J. oraz A. J. na okoliczność złożenia przez J. J. ustnego oświadczenia o zamiarze skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, a także nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w postaci pracowników Urzędu Skarbowego w P. obsługujących w 6 czerwca 2009 r. podatników na okoliczność udzielanych przez nich informacji w tamtym czasie w zakresie ulgi meldunkowej oraz złożenia przez Skarżącego oświadczenia o spełnieniu przez nią wszystkich warunków formalnych do skorzystania z tej ulgi, co w konsekwencji doprowadziło organ do ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie poprzez uznanie, że niezłożenie przez Skarżącą przedmiotowego oświadczenia było okolicznością bezsporną; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na tym, że organ odwoławczy nie wskazał na podstawie jakich konkretnie dowodów ustalił w sprawie stan faktyczny i nie uzasadnił jakim dowodom dał wiarę, a jakim nie i dlaczego, co utrudnia w sposób znaczny dokonanie oceny prawidłowości rozumowania organu podatkowego przy ustalaniu stanu faktycznego, a także stanowi naruszenie zasady przekonywania i budzenia zaufania do organów podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i utrzymanie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podczas, gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, ponieważ z okoliczności sprawy i przedstawionego przez Skarżącego materiału dowodowego wynikało, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona w całości lub przynajmniej zmieniona w zakresie dokonanego przez organ pierwszej instancji wymiaru podatku; - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i dokonanie wymiaru podatku w stosunku do Skarżącego podczas, gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym przepis ten powinien mieć zastosowanie, ponieważ Skarżący spełnił wszystkie warunki do objęcia ulgą meldunkową dochodu uzyskanego przez niego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego albowiem Skarżący w momencie sprzedaży lokalu była w nim zameldowany przez ponad trzydzieści lat i w dniu zbycia nieruchomości złożył ustne oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2009. W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zasadny był zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 O.p., gdyż przed wydaniem decyzji organ na podstawie tego przepis nie wyznaczył Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. ma istotne znaczenie w postępowaniu, gdyż przez tę czynność organ informuje podatnika o tym, że postępowanie zakończyło etap wyjaśniający przeznaczony na gromadzenie dowodów i wkracza w fazę jurysdykcyjną, w której zostanie wydana decyzja. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 O.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż przede wszystkim pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji. W rozpoznanej sprawie doszło do takiej sytuacji, gdyż Strona przed wysłaniem do niej decyzji odwoławczej nie zdążyła przedstawić organowi trzech dowodów, które uznała za istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowodami tymi były dokumenty, które miały wykazywać poniesione przez Skarżącego nakłady na lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...] w W.. Nakładami tymi miały być podatek od nieruchomości oraz wentylator zainstalowany w tym lokalu. W ocenie Sądu dowody te mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy, gdyż zgodnie z art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Sąd na obecnym etapie postępowania nie jest uprawniony do oceny tych dowodów, gdyż zdaniem Sądu dowody te powinny być ocenione przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Na tę ocenę nie może mieć wpływu także niska wartość wydatków udokumentowanych tymi wydatkami, gdyż zgodnie z powołanym przepisem przy obliczeniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości należy uwzględnić każdy wydatek objęty zakresem tego przepisu. Skarżący przez swego pełnomocnika pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. wniósł też o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność złożenia przez niego ustnego oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej oraz o ustalenie istotnych jego zdaniem okoliczności w postaci kwot podatku zapłaconych od przedmiotowego lokalu i ustalenie czy organ pierwszej instancji dysponował dokumentami potwierdzającymi zameldowanie Skarżącego w przedmiotowym lokalu przez wymagany okres. Zdaniem Sądu także te żądania powinny były zostać ocenione przez organ drugiej instancji w postępowaniu podatkowym. Sąd nie mógł w postępowaniu sądowym ocenić przedstawionych przez Skarżącego dowodów oraz zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych, gdyż Sąd nie może zastępować organów i naprawiać błędów organów popełnionych w postępowaniu podatkowym zwłaszcza w zakresie postępowania wyjaśniającego. Takiej kompetencji Sądu nie przewiduje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "P.p.s.a.". W sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że Skarżący 9 grudnia 2015 r. ustanowił pełnomocnika wyłącznie po to żeby przedłużyć postępowanie. Brak jest też podstaw do twierdzeń, że pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów też w celu przedłużenia postępowania. Skarżący na wcześniejszym etapie postępowania był reprezentowana przez córkę, która nie działała, jako profesjonalny pełnomocnik. Skarżący pismem z dnia 16 listopada 2015 r. odwołał pełnomocnictwo udzielone córce. Z pisma A. J., które wpłynęło do organu 25 listopada 2015 r. oraz z pisma Skarżącego z dnia 27 listopada 2015 r. wynika, że Skarżący znajdował się w trudnej sytuacji życiowej, gdyż musiał się opiekować niepełnosprawny synem i z powodów związanych z koniecznością sprawowania opieki nad synem zmieniała miejsce zamieszkania. W tym stanie faktycznym Sąd uznał, że ustanowienie przez Skarżącego pełnomocnika profesjonalnego w dniu 9 grudnia 2015 r. nie mogło być uznane za wybieg Skarżącego skierowany na przedłużenie postępowania do końca roku, kiedy to następowało przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Nie można wykluczyć, że Skarżący rzeczywiście chciał żeby w postępowaniu reprezentował go profesjonalny pełnomocnik i miał zamiar ustanowić tego pełnomocnika przed wydaniem decyzji odwoławczej. Prawdopodobnym jest, że Skarżący uważał, że zdąży to uczynić i w tym przekonaniu utwierdzał go fakt niewyznaczenia przez organ terminu na podstawie art. 200 § 1 O.p. Okoliczność tę każdy podatnik w stosunku do, którego prowadzone jest postępowanie może traktować, jako znak, że postępowanie nie wkroczyło w fazę końcową i takie przekonanie podatnika należy uznać za obiektywnie uzasadnione. Nie można też wykluczyć tego, że gdyby organ wyznaczył Skarżącemu termin z art. 200 § 1 O.p. to Skarżący zgłosiłby dowody i wnioski dowodowe objęte pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. przed wydaniem decyzji. Twierdzenie przeciwne należy uznać za niepoparte żadnymi dowodami i okolicznościami potwierdzającymi jego zasadność. Z uwagi na te wnioski Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy podjęły zbyt późno postępowanie i ta okoliczność była przyczyną naruszenia przez organ art. 200 § 1 O.p. W świetle powyższych wniosków Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia powołanego przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasady był zarzut naruszenia zaskarżona decyzją art. 122, art. 180, 187 § 1 i 2 i art. 188 O.p., gdyż wskutek naruszenia art. 200 § 1 w sprawie pozostały dowody i wnioski dowodowe, które należało ocenić w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu dowody te organ mógłby ocenić, gdyby wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. To naruszenie miało istotny wpływ na decyzję organu drugiej instancji, gdyż została ona wydana bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego występującego w sprawie oraz bez rozpatrzenia wniosków dowodowych Strony. Sposób w jaki organ odwoławczy dokonał kontroli decyzji organu pierwszej instancji nie naruszał art. 127 O.p. Organ ocenił zaskarżoną decyzją odwołanie Skarżącego oraz decyzję organu pierwszej instancji. Organ ocenił dowody zebrane w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz sposób zastosowania prawa materialnego. Zatem sam sposób dokonania oceny sprawy przez organ drugiej instancji nie naruszał zasady dwuinstancyjność. Zdaniem Sądu nie był zasadny zarzut wysłania zaskarżonej decyzji na niewłaściwy adres. Decyzja została wysłana na adres [...]. Ten adres Skarżący wskazała w piśmie z dnia 27 listopada 2015 r., jako miejsce jej zamieszkania. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ doręczając zaskarżoną decyzję Skarżącemu a nie jego pełnomocnikowi nie naruszył prawa, gdyż w dacie wyłania decyzji do Skarżącego nie był on reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Dlatego Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p., art. 148 § 1 O.p. oraz art. 212 O.p., przez nieprawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6), art. 210 § 4 i art. 124 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W decyzji organ wskazał, jakie okoliczności uznał za udowodnione oraz na podstawie, jakich dowodów poczyniono ustalenia faktyczne w sprawie. Organ wskazał, że okolicznością, która miała podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był brak złożenia oświadczenia o zameldowaniu Skarżącego w lokalu, którego dotyczy sprawa. Organ wskazał, że dowodem na tę okoliczność jest brak takiego oświadczenia w organie oraz niezłożenie przez Skarżącego w postępowaniu dokumentu potwierdzającego złożenie tego oświadczenia w przepisanym terminie. Zatem w omawianym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji było zgodne z wymogami wynikającymi z powołanych przepisów. Na obecnym etapie postępowania nie można było ocenić podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Ocena tego zarzutu możliwa byłaby przy stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Jak wskazano powyżej w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących postępowania wyjaśniającego. W wyniku tych naruszeń stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony, co wyłączało możliwość dokonania oceny naruszenia wymienionych przepisów. Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.