III SA/Wa 442/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 26 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.k.s."), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2006 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. określił dla J. K. (Skarżącej w niniejszej sprawie) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że małżonkowie J. i A. K. na zasadzie wspólności ustawowej zakupili w dniu 18 listopada 1997 r. prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu, a następnie w dniach 11 i 29 grudnia 1998 r. dokonali sprzedaży części udziałów w tych działkach. Skarżąca mimo obowiązku wynikającego z art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f." ) nie zadeklarowała i nie wpłaciła z tytułu ww. sprzedaży podatku. Nie złożyła też oświadczenia, iż przychody uzyskane z tych sprzedaży wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z tego względu organ kontroli skarbowej określił dla Skarżącej na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, tj. od połowy przychodu udokumentowanego aktami notarialnymi z dnia [...] grudnia 1998 r. Rep [...]. Pismem z dnia [...] grudnia 2005 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r., powołując jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że wydając decyzję organ kontroli skarbowej rażąco naruszył art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ta w części dotyczącej podatku z tytułu sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 1998 r. została wydana po okresie przedawnienia. Powołując się na treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że termin płatności podatku z tytułu sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 1998 r. upłynął w dniu [...] grudnia 1998 r. Zobowiązanie podatkowe Skarżącej przedawniło się zatem [...] grudnia 2003 r., a decyzja określająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana w dniu [...] grudnia 2004 r. Ponieważ zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wygasło z dniem [...] grudnia 2003 r., organ powinien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określonego od przychodu ze sprzedaży części udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów dokonanej w dniu [...] grudnia 1998 r. zawierającą wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też w pozostałej części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określonego od przychodu ze sprzedaży części udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów dokonanej w dniu [...] grudnia 1998 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja Dyrektora UKS w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określonego od przychodu ze sprzedaży części udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntów dokonanej w dniu [...] grudnia 1998 r. zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem art. 120 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie stanął na stanowisku, że nie można stwierdzić nieważności decyzji w ww. części, gdyż w sprawie ma zastosowanie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżąca podniosła, że GIKS błędnie zastosował art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej dyspozycja tego przepisu wyraźnie odnosi się do nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy. Natomiast skutkiem stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. będzie konieczność wydania co prawda nowej decyzji, ale nie rozstrzygającej sprawy co do istoty, tylko umarzającej postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w inny sposób kończącej postępowanie w danej sprawie (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Skarżącej błędne jest również rozstrzygnięcie Generalnego Inspektora dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określonego od przychodu ze sprzedaży części udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów dokonanej w dniu [...] grudnia 1998 r. Skarżąca jest zdania, że na określone w decyzji ostatecznej dwa zobowiązania należało wydać odrębne decyzje. Zaniechanie tego obowiązku i wydanie jednej decyzji stanowi, zdaniem Skarżącej, naruszenie przepisów art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w całości. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Nie zgodził się z zarzutami Skarżącej, że decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2004 r. rażąco narusza art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej z powodu określenia dwóch zobowiązań podatkowych w jednej decyzji. Podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r., wskazując jako podstawę art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., określił osobno zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu udokumentowanego aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 1998 r. rep. [...] i aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 1998 r. rep. A nr [...]. W ocenie Generalnego Inspektora podanie kwot podatku łącznie w sentencji decyzji nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności całej decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2004 r. Organ odwoławczy potwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r., określając zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży części udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów dokonanej w dniu [...] grudnia 1998 r., rażąco naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniło się 31 grudnia 2003 r. a decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2004 r. Odnosząc się do zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 1998 r. podkreślił, że przedawniło się dopiero w dniu 31 grudnia 2004 r., a więc po wydaniu zaskarżonej w trybie nadzoru decyzji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, biorąc pod uwagę treść art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w całości, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji GIKS z dnia [...] sierpnia 2006 r., stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i zastosowanie. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej (art. 247 i następne). Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej). Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie Skarżąca wskazała art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W uzasadnieniu wyroku NSA z 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96 (ONSA 3/1998/101) Sąd wskazał, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska. Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK Toruń 2002, s. 802). W kontekście wyżej przedstawionych uwag należy też widzieć ramy powierzonej sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek Skarżącej postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. W sprawie bezspornym jest, że decyzja z dnia [...] grudnia 2004 r. w zakresie dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży części udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów dokonanej w dniu [...] grudnia 1998 r., rażąco narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniło się 31 grudnia 2003 r. a decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2004 r. Skarżąca podnosi ponadto, że organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa, tj. art. 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Z kolei ust. 2 stanowi, że podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Oznacza to, że dochód z każdej sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych stanowi samoistną podstawę opodatkowania. Dochodów tego rodzaju się nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Nie podlegają one również sumowaniu. Zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. powstaje w określonej wysokości, w określonym czasie od zawarcia umowy sprzedaży, czyli w warunkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przechodząc do analizy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r., o której stwierdzenie nieważności wnosi Skarżąca, stwierdzić należy, iż w jej sentencji określona została wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Natomiast wobec niezapłacenia przez Skarżącą zryczałtowanego podatku od dwóch transakcji sprzedaży organ kontroli skarbowej mógł wprawdzie wydać jedną decyzję, powinien w niej jednak określić odrębnie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od każdej transakcji, tj. z tytułu sprzedaży udokumentowanej aktami notarialnymi z dnia [...] grudnia 1998 r. Rep. A nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 1998 r. Rep. A nr [...]. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera rozstrzygnięcie. Element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Rozstrzygnięcie określa jakie skutki prawno-podatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Co prawda w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązanie dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% od przychodów udokumentowanych aktami notarialnymi z dnia [...] grudnia 1998 r. Rep. A nr [...] i z dnia [...] grudnia 1998 r. Rep. A nr [...]. Jednak nie określił w sentencji decyzji wysokości podatku należnego od każdej z transakcji sprzedaży. Zwrócić należy uwagę, że gdy rozstrzygnięcie decyzji podatkowej ogranicza się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędnie wskazuje, że jest to zobowiązanie za rok podatkowy, a nie z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży, stanowi to, według oceny Sądu, rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wprowadza istotne wątpliwości co do rzeczywistego zakresu rozstrzygnięcia. Zamieszczenie w uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnień co do wysokości zobowiązania odrębnie dla każdej transakcji nie może być traktowane jako uzupełnienie sentencji decyzji. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora UKS narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co nie znalazło w pełni wyrazu w sentencji zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Jeżeli z przyczyn wymienionych w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, związanych z upływem czasu, nastąpi odmowa stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy ma obowiązek wskazania, którą z wad wymienionych w art. 247 § 1 zawiera decyzja oraz jakie okoliczności uniemożliwiają stwierdzenie jej nieważności. Wskazanie to powinno zostać zamieszczone w rozstrzygnięciu, stosownie art. 210 § 1 pkt 5 ww. ustawy. Obowiązek przewidziany w art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej związany jest z treścią art. 260 § 2 pkt 2, przyznającego prawo do odszkodowania stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji dotkniętej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie wymienione w art. 247 § 3 umożliwia wystąpienie z roszczeniem o takie odszkodowanie (tak B. Gruszczyński [w:] B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2005, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis wydanie III s. 896). W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Stosownie zatem do tego przepisu Sąd stwierdził, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.