III SA/Wa 442/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. W. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe za: 1) wrzesień i grudzień 2005 r. i określił zobowiązania podatkowe za te miesiące w kwocie 0 zł, 2) listopad 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., którą określono I. R. W. (określanego dalej jako "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2005 r. w wysokościach odpowiednio 18.249 zł, 25.096 zł i 13.299 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. ustalił, iż firma I. R. W. wystawiła dla Zakładu Robót Budowlanych "Z." z siedzibą w W., faktury VAT nr [...] z 22.09.2005 r. wartość netto 47.100 zł (VAT 10.362 zł); nr [...] z 29.09.2005 r., wartość netto 33.850 zł (VAT 7.887 zł); nr [...] z 7.10.2005 r. wartość netto 31.625 zł (VAT 6.957,50 zł); nr [...] z 14.10.2005 r. wartość netto 28.850 zł (VAT 6.347 zł); nr [...] z 19.10.2005 r. wartość netto 33.900 zł (VAT 7.458 zł); nr [...] z 25.10.2005 r. wartość netto 19.700 zł (VAT 4.334 zł); nr [...] z 22.12.2005 r. wartość netto 60.450 zł (VAT 13.299 zł) dotyczące robót budowlanych na kilku obiektach w W. i okolicach (wykonanie i montaż bram, krat, ogrodzeń i zabezpieczeń), które nie zostały wykonane przez Stronę. Organ zauważył, iż Skarżący od momentu zgłoszenia rejestracyjnego w 1994 r. nie składał żadnych deklaracji w tym deklaracji VAT-7 za 2005 r. ani nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług na rachunek Urzędu Skarbowego w W.. Firma Skarżącego w 2005 r. nie prowadziła ewidencji podatku należnego i podatku naliczonego. Pomimo żądania wydania na czas postępowania kontrolnego dokumentacji podatkowej i dowodów źródłowych stanowiących podstawę rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2005 r. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, informując, że dokumentacja podatkowa oraz dowody źródłowe za 2005 r. zaginęły podczas zmiany miejsca zamieszkania. W ocenie, organu analiza wyciągów bankowych udostępnionych przez R. S.A. prowadzi do wniosku, iż w okresie objętym przedmiotową decyzją, Strona nie ponosiła żadnych wydatków związanych z wykonanymi pracami, nie dokonywała również rozliczeń z podwykonawcami. W toku kontroli Strona nie przedłożyła faktur wymienionych w przedmiotowej decyzji ani innych dokumentów źródłowych. Dodatkowo Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania robót udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Natomist Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie. Jednocześnie w toku postępowania w dniu 1 czerwca 2009 r. przesłuchany został J. W., odbiorca przedmiotowych faktur. Z jego zeznań, wynikało, iż umowa z firmą Skarżącego została zawarta w formie ustnej oraz nie potrafił powiedzieć kto personalnie wykonywał prace, nie wiedział też czy wśród wykonawców był Skarżący. Świadek zeznał, iż faktury zawierające pieczątki firmy Strony oraz jego podpisy były dostarczane przez J. S., który przedstawiał się jako pełnomocnik tej firmy. Ponadto zapłata za faktury była dokonywana gotówką. Świadek nie znał adresu J. S., dysponował jedynie numerem telefonu. Majac powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do wykonania usług, a więc zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), Skarżący wystawiał faktury potwierdzajace czynności, które nie zostały wykonane. W odwołaniu z dnia 29 grudnia 2009 r. Strona zarzuciła naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p., polegające na nie wyjaśnieniu okoliczności czy Strona prowadziła działalność w 2005 r. i bezpodstawne uznanie, ze zeznanie Skarżącego w tym zakresie było nieprawdziwe, - art. 187 O.p., przez zaniechanie wyczerpującego rozważenia zeznań J. W., - art. 180 § 1 i art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego w zakresie zbadania autentyczności podpisów na zakwestionowanych fakturach VAT i w konsekwencji naruszenie przepisów art. 122 i 187 O.p. W odwołaniu zarzucono organowi bezpodstawne twierdzienie, iż Skarżący zeznał nieprawdę, podając iż w 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Strona powołała się na decyzję [...] Burmistrza Miasta Z. o wykreśleniu z ewidencji gospodarczej firmy I. z dniem 1 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z [...] września 2010 r., zwrócił sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji powinien dokonać wymiaru uzupełniającego przez określenie kwoty do zapłaty obejmującej prawidłowe okresy (tj. wrzesień, październik i grudzień 2005 r.) na podstawie art. 108 u.p.t.u. w miejsce określonego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2010 r. określił Stronie podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień 2005 r. w kwocie 18.249 zł; październik 2005 r. w kwocie 25.096 zł oraz grudzień 2005 r. w kwocie 13.299 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powtórzył argumentację zawartą we własnej decyzji z [...] grudnia 2009 r. W odwołaniu od ww. decyzji Strona powtórzyła zarzuty zawarte w piśmie z 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe za wrzesień i grudzień 2005 r. i określił zobowiązania podatkowe za wrzesień i grudzień 2005 r. w kwotach 0 zł Ponadto określił zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że firma Skarżącego nie korzystała z podwykonawców wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Ponadto z ich treści wynika, że nie mogły być wykonane, bowiem firma nie dysponowała zasobami ludzkimi oraz technicznymi pozwalającymi samodzielnie świadczyć wymienione w nich usług. W toku postępowania organ kontroli skarbowej podjął bezskuteczna próbę ustalenia miejsca zamieszkania J. S. pełnomocnika skarżącego oraz wezwania go w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Ponadto, w toku postępowania Strona odmawiała jakichkolwiek wyjaśnień w sprawie, nie wyjaśniając okoliczności wystawiania faktur. Odnośnie zarzutów podnieśionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z [...] września 2010r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu ze stwierdzenia autentyczności podpisów widniejących na fakturach VAT wystawionych przez Stronę dla Z. W., gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W uzasadnieniu wskazał, iż przesłuchanie J. W., fikcyjne dane adresowe osoby przedstawiającej się jako pełnomocnik firmy "I." oraz odmowa wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem przedmiotowych faktur przez Stronę pozwalają wystarczająco stwierdzić fakt wystawienia przez Stronę faktur dla firmy ZRP J. W.. Zdaniem organu, ustalenie okoliczności wykreślenia Strony z ewidencji działalności gospodarczej jest bez znaczenia w niniejszej sprawie z uwagi na dyspozycję art. 108 u.p.t.u. Strona w skardze do Sądu, zarzuciła naruszenie: - art. 188 O.p. przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i zaakceptowanie identycznej błędnej wykładni dokonanej przez organ podatkowy I instancji, - dokonanie ustaleń faktycznych nie mających podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym i będących rezultatem rozumowania błędnego i sprzecznego z zasadami logiki. Wniósła o uchylenie cześci zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżący wyjaśnił, że nie wystawiał zakwestionowanych faktur. Zdaniem Skarżącego, osoba przedstawiająca się za pełnomocnika jego firmy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż to on wystawił przedmiotowe faktury. Ponadto zeznania J. W. również nie zawierają okoliczności wystarczających do stwierdzenia, że to Strona wystawiała zakwestionowane faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury wskazane w decyzjach organów wystawione były przez R. W.. Przy czym należy zauważyć, iż obowiązek zapłaty podatku spowodowany był wystawieniem faktur w trybie art. 108 u.p.t.u. Artykuł 108 ustawy wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w między innymi w sytuacji wystawienia faktury przez osobę fizyczną. Komentowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Artykuł 108 ust. 1 ustawy ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Przepis ten jest adresowany do wszystkich podmiotów, tj. zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i do osób niebędących podatnikami tego podatku. Zatem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 108 ustawy powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Mając powyższe na uwadze, aby obciążyć podmiot podatkiem z tytułu wystawienia faktury, przede wszystkim konieczne jest ustalenie czy ten podmiot taką fakturę wystawił. Innymi słowy należy udowodnić, iż faktura została wystawiona przez podmiot wskazany w niej. W niniejszej sprawie faktura zawierała między innymi podpis "R. W.". W takiej sytuacji należało, tak jak zgłaszał skarżący, ustalić poprzez ekspertyzę grafologiczną czy jest to podpis skarżącego, bowiem w uzasadnieniu skargi i odwołaniu skarżący wyjaśnił, że nie wystawiał zakwestionowanych faktur. Ponadto zeznania J. W., (usługobiorcy) również nie zawierają okoliczności wystarczających do stwierdzenia, że to skarżący wystawiał zakwestionowane faktury. Z jego zeznań, wynikało, iż umowa z firmą skarżącego została zawarta w formie ustnej oraz nie potrafił powiedzieć kto personalnie wykonywał prace, nie wiedział też czy wśród wykonawców był skarżący. J. W. zeznał, iż faktury zawierające pieczątki firmy skarżącego oraz jego podpisy były dostarczane przez J. S., który przedstawiał się jako pełnomocnik tej firmy. Z kolei, jak twierdzi skarżący, osoba przedstawiająca się za pełnomocnika jego firmy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż to on wystawił przedmiotowe faktury. W związku z powyższym, na tym etapie postępowania, bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów, nie można bezspornie stwierdzić, że to skarżący wystawił sporne faktury. Organ naruszył w niniejszej sprawie przepisy postępowania a mianowicie art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p. mający istotny wpływ na wynik postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).