III SA/Wa 442/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z [...] października 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Spółka 7 stycznia 2011 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Następnie 27 kwietnia 2011 r. złożyła kolejną korektę tego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 22.561 zł, w związku ze zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 118.743,42 zł stanowiącą opłatę za wieczyste użytkowanie nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż prawidłowość skorygowanego zeznania budziła wątpliwości, NUS przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany okres. Następnie 14 lutego 2012r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Decyzją z [...] października 2012r. NUS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 296.190 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w korekcie zeznania podatkowego złożonej 27 kwietnia 2011r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: - kwotę 258.771,78 zł dot. wierzytelności od M. sp. z o.o., - kwotę 890.787,07 zł dot. wierzytelności od P. - kwotę 5.035,48 zł dot. zapłaconych kosztów postępowania egzekucyjnego, - kwotę 124.544,10 zł dot. opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości. Ponadto zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 20.487,18 zł stanowiącą wysokość nieopłaconych składek ZUS w części finansowanej przez płatnika tych składek. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006r., dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że koszt z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste za rok 2006 nie może być zaliczony w koszty uzyskania przychodów tego roku, gdyż nie został zapłacony w tym roku, mimo iż został zarachowany w tym roku, jest określony co do rodzaju i kwoty i dotyczył roku, w którym został potrącony, a także poprzez nie uwzględnienie faktu, że koszt ten był związany bezpośrednio z przychodami jakie Spółka uzyskała w tym roku z przedmiotowej nieruchomości, - art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca zbyła prawo użytkowania wieczystego gruntu w dniu 16 stycznia 2006r., w konsekwencji czego ostatecznie w tym roku winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt użytkowania wieczystego, w tym także i opłatę za ten rok, - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i nie uwzględnienie, że postanowienie o zatwierdzeniu częściowego planu podziału funduszów masy upadłości winno być uznane w okolicznościach niniejszej sprawy za postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. W związku z powyższym wniosła o zmianę decyzji i ustalenie zobowiązania przy uwzględnieniu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne dot. P., ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do kwestii opłaty za użytkowanie wieczyste Spółka podniosła, że art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu do 31 grudnia 2006r., nie wyróżniał podziału kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Taki podział ustawodawca wprowadził od dnia 1 stycznia 2007r., a zatem rozważanie czy opłata za wieczyste użytkowanie za 2006r. jest kosztem bezpośrednio czy pośrednio związanym z przychodem, nie jest uzasadnione. Wskazała, że bezspornym jest, iż opłata za wieczyste użytkowanie dotyczy 2006r., co jest określone w decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta W.. Ponadto wyjaśniła, że początkowo zaliczyła do kosztów całość tej opłaty, następnie po dokonaniu sprzedaży przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego zaliczyła do kosztów część tej opłaty, pozostałą obciążając nabywcę nieruchomości. Jednakże, Spółka została zobowiązana do zapłaty opłaty za wieczyste użytkowanie za 2006r. w pełnej wysokości. W jej ocenie, mając na uwadze przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. opłata za wieczyste użytkowanie za 2006r. winna być zaliczona do kosztów tego roku gdyż dotyczyła tego okresu rozliczeniowego, była precyzyjnie określona co do wysokości i rodzaju, została zarachowana do kosztów 2006 roku pierwotnie w pełnej wysokości, a następnie skorygowana oraz odnosiła się do przychodu tego roku. Ponadto odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji, że koszty opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów winny być potrącone w dacie ich poniesienia, tj. zapłaty, Spółka stwierdziła, że tylko w przypadku gdy zarachowanie kosztu nie było możliwe koszty były potrącalne w roku, w którym je poniesiono. W omawianym przypadku taka sytuacja nie zaistniała. Ustawodawca bowiem nie uzależnił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za wieczyste użytkowanie od zapłaty (zasada kasowa). Spółka wskazała również, że rzeczony koszt był ściśle powiązany z określonymi przychodami, mianowicie z tytułu wynajmu nieruchomości. Z tego względu, koszt opłaty za użytkowanie wieczyste prawidłowo został uwzględniony w kosztach roku 2006. Podniosła, że ponosiła koszty opłaty za użytkowanie wieczyste w celu osiągnięcia przychodu z nieruchomości w postaci czynszów za wynajem, co nie zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy. Zdaniem Spółki NUS całkowicie pominął istotny fakt, że 16 stycznia 2006r. zbyła przedmiotową nieruchomość, co powoduje, iż stosując poprzez analogię art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., ostatecznie w tym roku koszt z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste winien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 890.787,07 zł, stanowiącą wartość wierzytelności od firmy S., których nieściągalność, w ocenie organu podatkowego, nie została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazała, że przedłożyła postanowienie z 8 maja 2006r. wydane przez Sąd Rejonowy w S. Wydział [...] Gospodarczy o zatwierdzeniu częściowego planu podziału funduszów masy upadłości z 12 grudnia 2005r. obejmującego wierzytelności kategorii Ilb, które jest rodzajem postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, gdyż jego skutkiem jest zaspokojenie wierzycieli w danej kategorii. Skarżąca wskazała także, że przedłożyła częściowy plan podziału funduszy masy upadłości z 12 grudnia 2005r., z którego wynika, że z uznanej kwoty 1.200.000,00 zł w kategorii Ilb została jej przyznana kwota 870.000,00 zł, która została jej zapłacona. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach wskazał, że przedmiotem sporu jest zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów: kwoty 124.544,10 zł dot. opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości oraz kwoty 890.787,07 zł dot. wierzytelności od P. Odnośnie kwoty za wieczyste użytkowanie gruntu organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Prezydenta Miasta W. - Wydziału Gospodarki Nieruchomościami i Geodezji z 22 grudnia 1999r., w którym określono wysokość należnej opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości. Przedmiotową nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności usytuowanego na niej budynku Spółka zbyła 16 stycznia 2006r. Zgodnie z umową sprzedaży (akt notarialny rep. A nr [...]) nabywcą jest V. sp. z o.o. z siedzibą w K.. W umowie tej ustalono szczegółowo kwoty wpłat i terminy oraz konta, na które nabywca zobowiązany był wnieść zapłatę. Strony dokonały dalszych szczegółowych rozliczeń kosztów związanych z przejściem własności nieruchomości, w tym związanych z wynajmem powierzchni czy kosztami eksploatacyjnymi, które to rozliczenia nie były możliwe do uwzględnienia w dacie sporządzenia aktu notarialnego. Z uwagi na zbycie przedmiotowej nieruchomości Spółka dokonała korekty kosztów dotyczących opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu (kwota 124.544,10 zł) i wyksięgowała z kosztów uzyskania przychodów kwotę 118.743,42 zł uznając, że winna ona obciążać nabywcę nieruchomości – proporcjonalnie do okresu, w którym była w posiadaniu nieruchomości. Tym samym do kosztów podatkowych Spółki ujęto kwotę 5.800,68 zł. Wskazanej powyżej opłaty w kwocie 118.743,42 zł Spółka dochodziła od V. sp. z o.o. na drodze sądowej. Domagała się zasądzenia nakazem zapłaty wydanym w postępowaniu upominawczym kwoty 118.743,42 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 20 lutego 2007r. do dnia zapłaty. Wyrokiem z 24 października 2008r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy oddalił powództwo I. sp. z o.o. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka pismem z 12 lutego 2007r. wezwała V. sp. z o.o. do zapłaty kwoty 124.554,10 zł tytułem opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu za rok 2006. Ponadto w toku postępowania sądowego ustalono, iż w dniu 5 lipca 2007r. Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy wydał z powództwa Skarbu Państwa- Prezydenta W. nakaz zapłaty przeciwko I. sp. z o.o. (sygn. akt [...]) zasądzając pełną kwotę opłaty za wieczyste użytkowanie za 2006 rok, tj. 124.544,10 zł. Z uzasadnienia wyroku wynika również, że jednoznaczny przepis oraz utrwalone orzecznictwo pozwala na przyjęcie stanowiska, iż zobowiązanym do opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego jest podmiot, który jest użytkownikiem w dniu 1 stycznia każdego roku, bez względu na to, ile dni czy miesięcy w danym roku, będzie użytkownikiem. Strony, zawierając umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, w jej treści nie uregulowały kwestii rozliczenia opłat z tytułu obowiązku wniesienia opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, jakie w chwili przeniesienia tego prawa obciążały I. sp. z o.o. W chwili zawarcia umowy, tj. w dniu 16 stycznia 2006r. I. sp. z o.o. jako sprzedający była użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy. W wyroku podniesiono, że nie może budzić wątpliwości fakt, że obowiązek wniesienia opłaty rocznej aktualizuje się w dacie 1 stycznia każdego roku, z tym też dniem roszczenie staje się wymagalne. Wskazano, że przewidziany w art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami termin opłaty rocznej, płatnej z góry za cały rok, tj. do 31 marca, jest terminem zastrzeżonym w zasadzie na korzyść dłużnika (art. 457 k.c.), co oznacza, że użytkownik wieczysty może uiścić opłatę roczną przed terminem, a wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia. Od powyższego wyroku Spółka złożyła apelację, którą wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia 15 września 2009r., sygn. akt [...] oddalono. W uzasadnieniu Sąd uznał za zasadne ustalenia faktyczne oraz przyznał słuszność oceny prawnej dokonanej w zaskarżonym wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Gospodarczy; przyjmując je za własne. Wskazano, iż nie budzi wątpliwości, że obowiązanym do zapłaty opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty. Obowiązek zapłaty każdej opłaty rocznej, już ustalonej czy też nowej, zaktualizowanej, powstaje co roku z dniem 1 stycznia. Wskazano, że miarodajnym dla powstania obowiązku opłaty rocznej jest fakt bycia użytkownikiem wieczystym w dacie 1 stycznia danego roku. Późniejsze zmiany co do osoby użytkownika wieczystego nie mają wpływu na obowiązek ponoszenia wspomnianej opłaty i to w pełnej wysokości. W związku z powyższym wyrokiem Spółka ponownie zaksięgowała kwotę 118.743,42 zł obciążając wynik roku podatkowego 2006 i zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodów roku 2006. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pismem z dnia 4 kwietnia 2012r. na podstawie art. 155, art. 187 i art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), wezwał Spółkę m.in. do przedstawienia faktury (rachunku) bądź innego dowodu (np. wyciągu bankowego), na podstawie którego ujęto koszt w wysokości 118.743,42 zł z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w księgach rachunkowych 2006r. W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z 17 kwietnia 2012r. wyjaśniła, że nie dysponuje fakturą ani rachunkiem obejmującym opłatę za użytkowanie wieczyste nieruchomości dokumentującym poniesienie opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu. Wyjaśniła także, że koszt w wysokości 118.743,42 zł zaksięgowała w kosztach uzyskania przychodów 2006r. na podstawie pisma Prezydenta Miasta W. określającego wysokość tej opłaty, w jej ocenie, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dalej organ odwoławczy, powołując się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), podkreślił, że w toku całego postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła stosownych dowodów potwierdzających fakt uiszczenia opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności, że art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dopiero od 1 stycznia 2007r. wyróżniał podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonana zmiana brzmienia tego przepisu miała charakter redakcyjny i porządkujący. Na podstawie bowiem dotychczasowego brzmienia art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., w tym w badanym okresie, przyporządkowanie określonego kosztu do danego roku podatkowego nie przysparzało większych trudności. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis szczegółowy, jakim jest art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. reguluje kwestię dotyczącą momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko takich kosztów, które dają się powiązać z konkretnym przychodem. Tym samym organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, że w 2006 r. nie było w ustawie wyraźnego przepisu, który regulowałby rozpoznawanie w czasie kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (czyli nie było odpowiednika dzisiejszego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Niemniej jednak, niezależnie od tego, orzecznictwo ukształtowało jednolity pogląd, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) powinny zostać potrącone w momencie ich faktycznego poniesienia, tj. zapłaty. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych nie budzi i nie budziło wątpliwości (także w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie), że opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, jako koszt ponoszony przez użytkownika niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, stanowią koszt pośrednio związany z przychodem, a w rezultacie są potrącalne w roku poniesienia. Opłaty te wchodzą w zakres kosztów niezwiązanych z konkretnymi przychodami i należy je uznać za ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania Spółki jako jednostki gospodarczej. Tym samym organ odwoławczy nie znajduje uzasadnienia dla twierdzenia zawartego w odwołaniu, iż koszt opłaty za użytkowanie wieczyste był ściśle powiązany z określonymi przychodami z wynajmu. Opłata za użytkowanie wieczyste gruntu jest bowiem kosztem, którego nie można w żaden sposób powiązać z przychodami osiągniętymi w konkretnym roku podatkowym, z uwagi na fakt, iż wynika ona z samego faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i z tego względu należy klasyfikować ją jako element kosztów stałych, które podatnik jest zobowiązany uiszczać na podstawie odrębnych przepisów. Podsumowując powyższe organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje uzasadnienia dla prezentowanego przez Spółkę stanowiska, iż w niniejszej kwestii zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. umożliwiający zaliczenie opłaty (nota bene nieuiszczonej) do kosztów podatkowych roku 2006. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka zbyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w dniu 16 stycznia 2006r. zauważył, że powołany przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Treść powyższego przepisu wyraźnie wskazuje, że ustawodawca przewidział możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (...), z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślił, że tego rodzaju wydatki, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią koszt uzyskania w dacie ich poniesienia. Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu kwoty 890.787,07 zł dotyczących wierzytelności od P. odpisanych jako nieściągalne organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami Spółki kwota 890.787,07 zł stanowi część należności od P., która pozostała po otrzymaniu od syndyka masy upadłości w czerwcu 2006r. kwoty 870.000,00 zł. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że katalog sposobów udowodnienia nieściągalności wierzytelności jest zamknięty, a to oznacza, że inne dokumenty niż wymienione w tych przepisach nie mogą skutecznie dokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. W opinii organu odwoławczego wbrew twierdzeniom Spółki, w badanym okresie nie została spełniona przesłanka udokumentowania nieściągalności wierzytelności, w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., bowiem ani postanowienie o wciągnięciu na listę wierzytelności, ani postanowienie o zatwierdzeniu częściowego planu podziału funduszu masy upadłości, ani postanowienie o zatwierdzeniu sprawozdania syndyka nie zostały wymienione przez ustawodawcę we wskazanym katalogu zamkniętym. Nie mogą one zatem stanowić podstawy do uznania nieściągalnych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów 2006 r. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że w aktach sprawy znajduje się kopia postanowienia Sądu Rejonowego w S. Wydział [...] Gospodarczy z 7 marca 2008r., sygn. akt [...] stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego P. w S.. Zatem dokument wskazany w katalogu zamkniętym określonym w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej datowany jest na dzień 7 marca 2008r. i dopiero po tej dacie, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, Spółka miała możliwość uznania pozostałej części wierzytelności w kwocie 890.787,07 zł za koszt podatkowy. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2006 kwoty 890.787,07 zł dotyczącej - uznanej za nieściągalną - wierzytelności od P.w S.. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że koszt z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste za rok 2006 nie może być zaliczony w koszty uzyskania przychodów tego roku, gdyż nie został zapłacony w tym roku, mimo iż został zarachowany w tym roku, jest określony co do rodzaju i kwoty i dotyczył roku, w którym został potrącony, a także poprzez nie uwzględnienie faktu, że koszt ten był związany bezpośrednio z przychodami jakie Spółka uzyskała w tym roku z przedmiotowej nieruchomości; - art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka prawo użytkowania wieczystego gruntu zbyła 16 stycznia 2006r. w konsekwencji czego ostatecznie w tym roku winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt użytkowania wieczystego, w tym także i opłatę za ten rok; - art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nie wzięcie pod uwagę konsekwencji dokonanej przez siebie interpretacji art. 15 u.p.d.o.p. polegającej na faktycznym uniemożliwieniu zarachowania opłaty za użytkowanie wieczyste kiedykolwiek w koszty uzyskania przychodów wobec dokonanej od dnia 1stycznia 2007r. zmiany przepisu art. 15 poprzez dodanie ust. 4d i 4e. W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się, że koszty opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów winny być potrącone w dacie ich poniesienia, tj. zapłaty. Stwierdziła, że tylko w przypadku gdy zarachowanie kosztu nie było możliwe koszty były potrącalne w roku, w którym je poniesiono, tj. zapłacono. W omawianym przypadku taka sytuacja nie zaistniała, gdyż organowi znana jest treść decyzji o wysokości opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości. Myli się więc - w ocenie Spółki - organ podatkowy, stosując zasadę kasową do kosztu, którego zarachowanie było możliwe i zostało dokonane, a tylko z uwagi na błędną interpretację przepisów o opłacie za wieczyste użytkowanie skorygowane do niewłaściwej wysokości. Zdaniem Skarżącej nie można dokonywać nadinterpretacji przepisów podatkowych. Ustawodawca jasno określił w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych jakie koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1) oraz jakie wydatki wyłącza z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1). Jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów- opłatę za wieczyste użytkowanie od zapłaty (zasada kasowa), to uwzględniłby to w art. 16 ust. 1 ustawy. Zdaniem Skarżącej, jeżeli ustawodawca nie zastrzegł zasady kasowej dla wieczystego użytkowania, to niedopuszczalne jest stosowanie takiej interpretacji. Podniosła ponadto, że od dnia 1 stycznia 2007r. wszedł w życie przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zawierający jednoznaczną definicję "kosztu poniesionego". Jak wynika z rządowego uzasadnienia projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzenia tej definicji dokonano w celu rozstrzygnięcia wątpliwości z tym związanych. W ocenie Spółki wynika z tego jednoznacznie, że dokonywana przed wejściem w życie ust. 4d i 4e interpretacja art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w części dotyczącej określenia "wydatku poniesionego" jako zapłaconego była nieprawidłowa. Lektura powołanego uzasadnienia projektu zmian pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że wprowadzona od 1 stycznia 2007r. zmiana nie miała na celu zmiany przepisów a tylko ich uściślenie. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uniemożliwia zarachowanie w koszty przedmiotowej opłaty w przyszłości, tj. w dacie jej zapłaty. Wskazuje, że w chwili obecnej opłata ta, wobec zbycia w 2006r. prawa użytkowania wieczystego niewątpliwie nie będzie już powiązana z żadnymi przychodami. Została ona zgodnie z zasadami rachunkowości zarachowana w księgach Spółki w roku 2006. W tej sytuacji w przypadku jej zapłaty np. w roku 2013 nie będzie ona stanowić kosztu uzyskania przychodu zgodnie z obecnym brzmieniem art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Odnosząc się zaś do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że opłata za wieczyste użytkowanie nieruchomości jest kosztem, którego nie można w żaden sposób powiązać z przychodami osiągniętymi w konkretnym roku podatkowym, Spółka stwierdziła, że jest ono chybione i podnosi, że przywoływane w tym zakresie orzeczenia zostały wydane w całkowicie odmiennym stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącej organ bez rozważenia okoliczności niniejszej sprawy potraktował opłatę za użytkowanie wieczyste jako standardowo nie związaną z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. Spółka podkreśliła, że związek pomiędzy kosztem a przychodem musi być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle, w ocenie Spółki, winno poddawać się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. W niniejszej sprawie Spółka zaś ponosiła koszty opłaty za użytkowanie wieczyste w celu osiągnięcia przychodu z nieruchomości w postaci czynszów za wynajem, co winno zostać uwzględnione przez organ przy rozpatrywaniu sprawy. Zdaniem Skarżącej istotny w niniejszej sprawie jest także fakt, że 16 stycznia 2006r. zbyła przedmiotową nieruchomość, co powoduje, iż po tym dniu nie było możliwe uzyskanie jakiegokolwiek przychodu z tej nieruchomości. Zatem w ocenie Spółki data zbycia nieruchomości wyznaczała ostateczny moment zaliczenia w koszty wszelkich wydatków związanych z tą nieruchomością. Spółka podnosiła już, iż w takiej sytuacji winno nastąpić zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., ale poprzez analogię, a nie wprost. Spółka jest zdania, że skoro ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia w koszty kosztów nabycia użytkowania w momencie zbycia, mimo iż wcześniej jest to niemożliwe, to ostatecznie w tym roku koszt z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste winien być uznany za koszt uzyskania przychodu skoro w momencie zbycia Spółka definitywnie przestała uzyskiwać jakiekolwiek przychody z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Na etapie postępowania sądowego sporna miedzy stronami była kwalifikacja prawno-podatkowa opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu za 2006 r. Zdaniem Skarżącej przedmiotowa opłata stanowi koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 2006. W ocenie natomiast organów opłata za użytkowanie wieczyste gruntu jako pośredni koszt uzyskania przychodów winna być uwzględniona w roku podatkowym, w którym była poniesiona. Skoro w 2006 r. Spółka nie zapłaciła tej opłaty to nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodów roku podatkowego 2006. Zdaniem Sądu, rację w niniejszym sporze przyznać należy organom podatkowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma ten koszt służyć, wyróżnić należy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Zaznaczyć przy tym należy, że podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i na inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) obowiązywał również przed zmianą przepisów art. 15 u.p.d.o.p. dokonaną z dniem 1 stycznia 2007 r. (por. wyrok NSA z 17 marca 1995r., III SA 1044/94 publ. Lex nr 24336; wyrok NSA z 13 grudnia 2002 r., III SA 769/01 publ. LEX nr 408386). Nowelą do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany definicji kosztów uzyskania przychodów, przyjmując, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższa zmiana ma charakter "uściślający", a zmianę tę sprowokowało orzecznictwo sądów administracyjnych. Przyznają to także projektodawcy zmiany stwierdzając w uzasadnieniu do projektu zmian, że "zmiana ta odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych". Należy podkreślić, że już w wyroku z 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97 (Lex nr 37832) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Zmiana ta pomimo, że nic nowego nie wnosiła, uzasadniona była przede wszystkim z punktu widzenia podatników, którzy od tego momentu mają klarowną sytuację co do kwalifikacji wydatków na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ustawodawca przedmiotową zmianą dokonał pewnego podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie, tj. związane z uzyskaniem przychodów i koszty pośrednie, tj. koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czego konsekwencję widać w innych przepisach ustawy. Do pierwszej z wymienionych kategorii kosztów należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu, uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów. Koszty pośrednie to wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, np. koszty ubezpieczenia, doradztwa, wydatki na stałe opłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1597/12 publ. Pr.iP. 2013/92/24-26, Lex nr 1315804). Wydatki tego rodzaju nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2005 r., FSK 1049/04 publ. LEX nr 154150, Rzeczposp. PCD 2005/9/222). Zatem przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Potrącalność kosztów w czasie reguluje przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zatem literalne brzmienie tego przepisu stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jest to reguła ogólna i stanowi ona, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej zasady ustawa przewiduje wyjątek. Podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, ustawa dopuszcza też potrącanie kosztów uzyskania przychodów jeszcze faktycznie nie poniesionych, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowanych, pod warunkiem jednak, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Jeśli jednak nie jest możliwe zarachowanie wydatku do kosztów właściwego roku podatkowego, to są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/04, publ. LEX nr 172952). Należy zatem wskazać, że art. 15 ust. 4 statuując zasadę potrącalności kosztów w czasie, wskazuje na tego rodzaju koszty, które dotyczą konkretnego przychodu, czyli tak zwane koszty bezpośrednie. Koszty bowiem "dotyczą" roku podatkowego, jeżeli miały wpływ na uzyskany w tym roku przychód. Do takiego wniosku uprawnia zestawienie treści ust. 4 i ust. 1 art. 15 u.p.d.o.p. (por. uzasadnienie wyroku SN z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22/01, publ. OSNP 2002/24/585). Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1582/04 "koszty podatkowe ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. Osiągnięcie celu (przychodu) w konkretnym roku podatkowym, obliguje do odniesienia do tego przychodu kosztów jego pozyskania. Stąd też koszty tego rodzaju (mające wpływ na powstanie konkretnego przychodu) podlegają przyporządkowaniu w roku osiągnięcia przychodu, nawet wtedy, gdy poniesione zostały w latach wcześniejszych. Analogicznie, przyporządkowaniu podlegają koszty, chociażby ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli tylko możliwe było ich zarachowanie w danym roku (osiągnięcia przychodu)." "(...) wydatek na opłatę podatku od nieruchomości nie stanowi kosztu, który bezpośrednio przyczynia się do powstania lub zwiększenia konkretnego przychodu; u przedsiębiorcy wydatek z tego tytułu, pozostając w związku z działalnością gospodarczą, jest kosztem pośrednim. Okoliczność, że podatek od nieruchomości ustala się (określa) za rok podatkowy, który (najczęściej - kalendarzowo) pokrywa się z okresem rozliczeniowym podatku dochodowego od osób prawnych nie oznacza, że zapłata podatku lokalnego za określony rok podatkowy "dotyczy" przychodów tego roku (okresu rozliczeniowego) w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p." (publ. www.nsa.gov.pl, LEX nr 807995). Tak więc koszty bezpośrednio związane z przychodami mogą być potrącone mimo, że jeszcze faktycznie nie zostały poniesione, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami zostały już zaksięgowane. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4). Do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zaliczyć należy również opłaty za użytkowanie wieczyste. Opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, tak jak i podatek od nieruchomości, należy do opłat majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości (użytkowania wieczystego gruntu) i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Opłata za użytkowanie wieczyste gruntu nie stanowi kosztu, który bezpośrednio przyczynia się do powstania lub zwiększenia konkretnego przychodu (w rozpoznawanej sprawie przychodu z czynszów najmu nieruchomości). Opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów ponoszone są bowiem przez jego użytkownika niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu. Zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy je uznawać za koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącane są w roku, w którym je poniesiono. Okoliczność, że opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu płatne są w każdym roku kalendarzowym, który pokrywa się z okresem rozliczeniowym podatku dochodowego od osób prawnych nie oznacza, że opłata za użytkowanie wieczyste za dany rok "dotyczy" przychodów tego roku (okresu rozliczeniowego) w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Tak więc wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty "pośrednie" i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia. Z kolei, gdyby utrzymywanie nieruchomości w związku, z którą ponoszone były przedmiotowe wydatki w żaden sposób nie mogło być powiązane z profilem działalności prowadzonej przez podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu, to wydatki związane z tą nieruchomością podlegałyby na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Reasumując: wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste należy zakwalifikować jako koszty ponoszone w związku z utrzymaniem majątku związanego z działalnością podatnika, a zatem jako wydatki ponoszone na utrzymanie źródła przychodów. W związku z tym podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia (z chwilą zapłaty). Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu dokonania w 2006r. lub w latach następnych, zapłaty należności z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste przedmiotowego gruntu za 2006r. Nie udowodniła zatem, że wydatek ten poniosła. Niezapłacenie opłaty za użytkowanie wieczyste przedmiotowego gruntu w 2006r. potwierdza także fakt wydania przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy w dniu 5 lipca 2007r. nakazu zapłaty w sprawie z powództwa Skarbu Państwa- Prezydenta W. przeciwko I. sp. z o.o. (sygn. akt [...]), zasądzającego pełną kwotę opłaty za wieczyste użytkowanie za 2006 rok, tj. 124.544,10 zł. Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., a w konsekwencji także zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 tej ustawy, stwierdzić należy że są one bezzasadne. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Treść wskazanych powyżej przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że opłaty z tytułu prawa wieczystego użytkowania gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, albowiem za takie koszty ustawodawca uznał tylko wydatki na ich nabycie, z których wyłączył opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów. Zastosowanie tego przepisu przez analogię do niezapłaconej opłaty za użytkowanie wieczyste jest nieuprawnione. Prawidłowość zastosowania przez organy przepisu art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe. Z kolei przepisy art. 15 ust. 4e i 4d u.p.d.o.p. dodane od 1 stycznia 2007 r. nie mają zastosowania do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.