III SA/Wa 443/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2011 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę M. I. (dalej “Skarżący", “Podatnik") z dniem 2 stycznia 2007 r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu 29 grudnia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały złożone osobiście przez Skarżącego dokumenty rejestracyjne, tj. NIP-1 (zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą) i VAT-R (zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług). Do ww. dokumentów załączono kserokopie następujących dokumentów: 1) umowy z biurem rachunkowym, 2) potwierdzenia otwarcia rachunku bankowego, 3) REGON 4) wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 30 kwietnia 2008r. wpłynęły do organu pierwszej instancji dwa zeznania podatkowe Podatnika : 1) PIT-37 za 2007r. - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, 2) PIT-36L za 2007r. - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dla osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej “u.p.d.o.f.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podczas dokonywania czynności sprawdzających w zakresie poprawności sporządzania przez Podatnika zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2007r. stwierdził, iż nie posiada oświadczenia Podatnika o wyborze formy opodatkowania według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f.. Pismem z dnia 27 października 2008 r. wezwał Skarżącego do wyjaśnienia wysokości wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wykazanych w zeznaniu PIT-36L, a następnie pismem z dnia 8 grudnia 2008 r. wezwał do przedłożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym na rok 2007. W odpowiedzi na powyższe wezwania Skarżący oświadczył, że w dniu 29 grudnia 2006 r., wraz ze złożeniem dokumentów rejestracyjnych, dokonał on wyboru formy opodatkowania według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. poprzez złożenie stosownego oświadczenia, jednakże nie posiada kopii tego oświadczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, poinformował Skarżącego, że wśród dokumentów złożonych przez niego w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej brak jest oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, a dokonane przez Podatnika w trakcie roku wpłaty tytułem zaliczek na podatek dochodowy nie świadczą o jego przekonaniu co do rodzaju formy opodatkowania. W piśmie z dnia 27 kwietnia 2009r. Skarżący ponownie potwierdził fakt złożenia oświadczenia oraz podkreślił, że żaden przepis nie wymaga pozostawienia sobie kopii. Ponadto przesłał oświadczenie biura rachunkowego, z którego wynika, iż na podstawie dokumentów rejestracyjnych przedstawionych przez Skarżącego dokonano w systemie rejestracji sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., tj. podatkiem liniowym. W toku kontroli organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka R. L., prowadzącego księgowość Skarżącego. Świadek ten oświadczył, że przygotowywał dokumenty rejestracyjne dla Podatnika, w tym również oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Dokumenty te Skarżący odebrał celem złożenia ich w Urzędzie Skarbowym. Z uwagi na fakt, że Skarżący nie dostarczył do biura rachunkowego potwierdzenia złożenia przedmiotowego oświadczenia, został sporządzony w dniu 16 stycznia 2007 r. dokument, na którym umieszczono adnotację, że oświadczenie złożono wraz z dokumentami rejestracyjnym w Urzędzie Skarbowym. Po wszczęciu wobec Skarżącego - postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. - postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] czerwca 2010 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu to zobowiązanie za 2007 r. w wysokości 125.962,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w niniejszej sprawie - z uwagi na brak oświadczenia o wyborze formy opodatkowania - mają zastosowanie przepisy art. 27 u.p.d.o.f., tj. dotyczące opodatkowania według skali podatkowej. Organ I instancji zauważył, że wprawdzie żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania kopii złożonego oświadczenia, jednak z uwagi na istotność oświadczenia i znaczenie dowodowe tego dokumentu należało zachować potwierdzenie złożenia takiego oświadczenia. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 20 lipca 2010 r., Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi: 1) naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej “O.p." - poprzez podważenie zaufania podatnika do organów podatkowych przez twierdzenie, że brak jest w Urzędzie Skarbowym dokumentu, w sytuacji, gdy na podstawie tego dokumentu Urząd Skarbowy podejmował czynności sprawdzające zgodne z tym dokumentem, 2) naruszenie konstytucyjnej zasady "in dubio pro tributario", wywodzącej się wprost z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich, w tym art. 2 i 7 Konstytucji RP, 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30c u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania uprawnień w nim określonych, 4) naruszenie art. 120 ustawy O.p. poprzez domaganie się od podatnika potwierdzenia, które nie jest wymagane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby Skarżacy złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów w 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej 19 % podatkiem liniowym. Podkreślił także, że Skarżący nie posiada potwierdzenia złożenia ww. oświadczenia. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka R. L. zeznał, że Skarżacy nie dostarczył mu kopii oświadczenia o wyborze opodatkowania, na której byłoby potwierdzenie złożenia tego dokumentu. W dniu 16 stycznia 2007 r. została wygenerowana z systemu kopia ww. dokumentu, na którą naniesiono odręczną adnotacją, że “złożono ze zgłoszeniem rejestracyjnym w Urzędzie Skarbowym". Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że analiza zgłoszenia rejestracyjnego NIP-1 Skarżącego wskazuje, że ww. oświadczenie nie zostało złożone, jako że w polu 124 formularza w pozycji nr 7, nie odnotowano oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Organ podkreślił, że pozostałe dokumenty wymienione, jako załączniki do NIP-1 oraz VAT-R znajdują sięw aktach administracyjnych sprawy. Skarżacy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W skardze tej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) art. 120 O.p. poprzez bezpodstawne domaganie się od Skarżącego posiadania kopii złożonego dokumentu zawierającego potwierdzenie Urzędu Skarbowego, że dokument, na który powołuje się Skarżący został rzeczywiście przez niego złożony, a także poprzestanie na stwierdzeniu, że podejmowanie prób poszukiwania dowodów złożenia przez Skarżącego oświadczenia stanowi wypełnienie obowiązków prawnych organu skarbowego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego pozwalające na przyjęcie twierdzenia, że dokument taki w istocie nie został złożony, 2) art. 121 §1 i 2 O.p. przez działania podważające zaufanie do organów skarbowych na etapie dokonywania czynności sprawdzających dotyczących zeznania podatkowego złożonego przez Skarżącego za 2007r. na formularzu PIT-36L, stosownie do których Skarżący został utwierdzony w przekonaniu, że jego rozliczenie roczne jest prawidłowe i oparte na złożonym oświadczeniu, jak i poprzez postępowanie pozostające w sprzeczności z obowiązkiem udzielania Skarżącemu informacji i wyjaśnień, 3) art. 122, art. 180 §1 i art. 181 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności okoliczności podnoszonych przez Skarżacego i świadka dotyczących złożenia oświadczenia przez Skarżącego i dokumentowania tego faktu w biurze rachunkowym prowadzącym jego księgi przy jednoczesnym pominięciu dowodu z zeznań świadka pośrednio potwierdzającego złożenie przez Skarżącego dokumentu potwierdzającego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, a także wobec braku ustaleń świadczących o próbie wyjaśnienia sprawy również i od strony ewentualnych zaniedbań pracowników Urzędu Skarbowego w P., 4) art. 125, art. 139 §j i 3 O.p. przez nieuzasadnione przeciąganie załatwienia sprawy ponad wszelkie przepisane prawem terminy jej załatwienia, co w efekcie stwarza zagrożenie kolejnymi postępowaniami dotyczącymi następnych lat kalendarzowych, 5) art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie zeznań świadka stanowiące o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, tak jak i bezpodstawne przyjęcie, że brak adnotacji o złożeniu oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na formularzu NIP-1, który Skarżący złożył w dniu, w którym złożył również oświadczenie świadczy o fakcie niezłożenia tego dokumentu, a ponadto przyjęcie poglądu, że Skarżący nie złożył oświadczenia, gdyż Urząd Skarbowy tak stwierdza, 6) art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak określenia przyczyn dla których odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego i zeznaniom świadka, przyjął stanowisko reprezentowane przez Urząd Skarbowy pomimo, że okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie mogą wskazywać na zaniedbania organu podatkowego, 7) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30c u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania uprawnień w nim określonych, pomimo iż Urząd Skarbowy podejmował czynności w tym zakresie i miał świadomość stosowania tych uprawnień przez Skarżącego przy składaniu wcześniejszych dokumentów i deklaracji. W uzasadnieniu skargi Skarżący wyjaśnił, że w dniu 27 grudnia 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. dokumenty dotyczące zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej, wśród których znajdowało się także oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w postaci podatku liniowego na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., jednakże nie pozostawił on sobie kopii takiego dokumentu z dowodem jego złożenia w postaci właściwej pieczęci. Podkreślił, że obowiązujące przepisy, nie wymagają uzyskania i posiadania urzędowego potwierdzenia złożenia dokumentu. Działając w zaufaniu do organów skarbowych dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., wpłacał zaliczki i złożył roczne zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36L za 2007 r.. Podał, że powyższe rozliczenie zostało przyjęte przez Urząd Skarbowy bez kwestionowania jego zasadności. Adnotacja Urzędu Skarbowego na deklaracji PIT-36L o treści "zatwierdzono pod względem merytorycznym i rachunkowym/formalnym" utwierdziła Skarżącego w przekonaniu, że przyjęte i sprawdzone zeznanie podatkowe jest prawidłowe, a tym samym nie ma wątpliwości, że jest on uprawniony do skorzystania z przyjętego sposobu rozliczenia. Te same zasady stały się zresztą podstawą kolejnych rozliczeń podatkowych za lata 2008-2009 i aktualnego sposobu rozliczania zgodnie z zasadą kontynuacji wybranego sposobu rozliczania. Zdaniem Skarżącego, zbyt pochopnie przyjęto, że wymagane oświadczenie nie zostało złożone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd - uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie - uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według ww. kryteriów - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie sporne było to, czy Skarżący dochował formalnego wymogu złożenia w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenia o opodatkowaniu dochodów osiąganych w 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Przepis art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e (art. 30c ust. 6 ustawy u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Przenosząc powyższe regulacje na grunt ustalonego stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że regułą opodatkowania są zasady określone w art. 27 u.p.do.o.f., czyli według skali podatkowej, wyjątkiem zaś - opodatkowanie na zasadach wynikających z art. 30c ww. ustawy. Do nabycia prawa do opodatkowania z zastosowaniem zasad, o których mowa w ww. przepisie, konieczne jest wyraźne, jednoznaczne oraz złożone w określonym terminie i w określonej formie (tj. pisemnej) oświadczenie podatnika, stanowiące przejaw jego woli co do wyboru formy opodatkowania. W tej kwestii przepisy są jasne i nie wymagają stosowania dodatkowych zabiegów interpretacyjnych. Niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., nie może skutkować przypisaniem podatnikowi "z urzędu" sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. Również fakt dokonywania przez podatnika rozliczenia w oparciu o jednolitą stawkę 19% nie może zastąpić pisemnego oświadczenia. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania w postępowaniu podatkowym oświadczeń składanych w sposób dorozumiany (konkludentny). Skoro ustawodawca wymaga w art. 9a ust 2 u.p.d.o.f., aby oświadczenie, o którym tam mowa, zostało złożone na piśmie, to jest to jedyna forma, w której takie oświadczenie można złożyć. Nie obowiązuje natomiast żaden urzędowy (tj. ustalony przez upoważnionego ministra) wzór oświadczenia, o którym mowa. Może więc ono przybrać dowolną treść, byle zawierało wymagane przepisem elementy. Stanowisko to jest akceptowane także w piśmiennictwie, gdzie wyrażono pogląd, że "podobnie jak w przypadku opodatkowania w formach zryczałtowanych, także i tu konieczne jest podjęcie przez podatnika określonych działań. W przeciwnym wypadku dochody z działalności gospodarczej opodatkowane będą na zasadach ogólnych" (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2010, wyd. II). Podkreślić należy, że to na podatniku, jako na osobie wywodzącej swe prawo do skorzystania ze szczególnego sposobu opodatkowania swych przychodów spoczywa ciężar udowodnienia, że dochował on wymogów formalnych umożliwiających mu skorzystanie z tego prawa, w tym że złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.. Tymczasem w aktach sprawy brak jest takiego oświadczenia, a strona nie przedstawiła żadnego dowodu dokumentującego jego złożenie. Okoliczności tej nie wykazano także za pomocą dowodu z zeznań świadka R. L.. Świadek ten zaznał bowiem, że dokument zawierający istotne w sprawie oświadczenie został przez niego przygotowany, ale o tym, że następnie złożono go w Urzędzie Skarbowym dowiedział się od Skarżącego. Twierdzeń Skarżacego nie potwierdzają także zapisy w formularzu NIP-1, gdzie w rubryce nr 124, wśród załączników, nie wymienia się oświadczenia, na które powołuje się Skarżący. Zgodnie zaś z zasadami rozkładu ciężaru dowodu, to nie organ miał udowodnić, że strona nie złożyła oświadczenia (dowód w znaczeniu negatywnym), lecz strona miała udowodnić, że oświadczenie takie złożyła (dowód w znaczeniu pozytywnym). Uwzględniając powyższe należy uznać, że strona skarżąca nie udowodniła faktu złożenia w Urzędzie Skarbowym oświadczenia w dniu 29 grudnia 2006 r.. W świetle przytoczonych rozważań organy podatkowe miały prawo przyjąć, że właściwymi zasadami rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do podatnika w roku 2007 były tzw. zasady ogólne. Sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów Skarżącego odnoszących się do przewlekłego prowadzenia postępowania przed organem I i II instancji, tj. naruszenia art. 125 oraz 139 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu załatwienie sprawy nie nastąpiło z przekroczeniem terminów przewidzianych w art. 139 § 1 i 3 O.p., jako że terminy te liczy się w przypadku postępowania w pierwszej instancji od dnia pierwszej czynności procesowej w sprawie. W niniejszej sprawie termin ten należy liczyć od dnia doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2010 r. o wszczęciu postępowania. Z potwierdzenia odbioru wynika, że nastąpiło to w dniu 24 maja 2010 r.. Decyzja organu I instancji została zaś wydana w dniu [...] czerwca 2010 r., a doręczona Skarżącemu - w dniu 9 lipca 2010 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ odwoławczy, zgodnie z treścią przepisu art. 140 § 1 zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie i postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, tj. dzień 2 grudnia 2010 r. Zgodnie z przywołanym przepisem zawiadomienie powinno składać się z dwóch elementów. Pierwszy, o charakterze informacyjnym, sprowadza się do podania przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi element zawiadomienia, to wskazanie nowego terminu, do której to daty sprawa powinna być załatwiona. Organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku podania przyczyn, z powodu których niezbędny jest dłuższy niż ustawowy termin załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2010 r., zaś wysłana Skarżącemu - w dniu 3 grudnia 2010 r. (data stempla pocztowego). Ww. wymogi zostały więc w sprawie dochowane. Sąd jednocześnie zauważa, że organy dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzenie i dały temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Tak więc za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 180 § 1, 181, 191 O.p. Nie znalazły także uzasadnienia zarzuty naruszenia 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jako że organ odwoławczy ustosunkował się do przeprowadzonego dowodu z zeznań świadka i wyjaśnił dlaczego uznał, że okoliczność złożenia przez Skarżącego przedmiotowego oświadczenia nie została tym dowodem wykazana. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.