III SA/Wa 443/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A.I. (dalej: "Skarżący", lub "Strona) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik 2012 r. w wysokości 45 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2012 r. i październik 2012 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący prowadził działalność hurtową w zakresie sprzedaży metali. Skarżący w deklaracjach VAT-7 złożonych za wrzesień 2012 r. i październik 2012 r. odliczył podatek naliczony wynikający z 15 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje M. Sp. z o.o. Z ww. faktur VAT wynika, że przedmiotem dostawy były stalowe pręty żebrowane. Łączna ich wartość wynosiła netto - 757.138,92 (podatek VAT - 174.142 zł). Organ odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT, wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nabycia wyrobów stalowych). W konsekwencji powyższego uznano także, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz słowackiego podatnika S. s.r.o. W ocenie organu Skarżący brał udział w oszustwie karuzelowym, a sporne faktury VAT dokumentujące nabycie stali od M. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. Jednocześnie wszystkie faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz S. s.r.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stali). O powyższym miała świadczyć chronologia wystawiania faktur VAT, tożsamość sprzedawanych towarów, tożsamość pierwszego i ostatniego podmiotu w łańcuchu transakcji, korzystanie z tej samej firmy transportowej, a nawet tego samego, konkretnego środka transportu (w przypadku dostawy towarów do S. s.r.o. oraz P. s.r.o.). Zdaniem Organu pomiędzy poszczególnymi podmiotami (P. s.r.o. – M. Sp. z o.o. - Skarżący – S. s.r.o. – P. s.r.o.) nie dochodziło do rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży, a jedynie do wystawiania faktur VAT, które taki obrót miały pozorować. Przedstawiony obrót ww. towarem wskazywał, w ocenie organu na uczestnictwo Skarżącego w transakcji karuzelowej, w której towar zakupiony od kontrahenta P. s.r.o., rozliczony w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez M. Sp. z o.o. i po zafakturowaniu go przez ww. podmiot na rzecz Skarżącego oraz przez niego na rzecz S. s.r.o. wraca do pierwszego sprzedawcy, czyli P. s.r.o. Celem takiego obrotu nie były rzeczywiste transakcje gospodarcze ukierunkowane na zysk, lecz wygenerowanie podatku w obrocie krajowym pomiędzy M. Sp. z o.o. a Skarżącym, o zwrot którego wystąpił. Pozostałe transakcje rozliczone zostały przez kontrahentów na terenie Unii Europejskiej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W związku z tym, że wystawione faktury stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 12.09.2012 r. wystawionej przez A.P., wskazując, iż udokumentowany tą fakturą transport stalowych prętów żebrowanych nie miał miejsca. Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie: - art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego, - art. 187 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, - art. 122 i art. 124 O.p., w których uregulowano zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 123 O.p. dotyczącego zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, poprzez zatajenie kluczowych dokumentów w sprawie oraz nieudzielenie odpowiedzi na pisma, - art. 121 § 1 O.p. przez zatajenie kluczowych dokumentów w sprawie, - art. 125 O.p. przez bezczynność, - art. 191 O.p. przez źle przeprowadzoną ocenę dowodów, - art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że zakupiony przez niego towar pochodził bezpośrednio z huty S. a.s. ze Słowacji. Firma z Czech – P. s.r.o, odbiera większość towaru wyprodukowanego przez tę hutę i w związku z tym ma dużo niższe ceny niż pozostali odbiorcy. Wyjaśnił, iż z tego powodu M. Sp. z o.o. kupiła stal za pośrednictwem P. s.r.o., a nie bezpośrednio z huty. Oświadczył, że zakupiony przez niego towar był bezpośrednio dostarczony z huty do magazynu M. Sp. z o.o. Towar nie wjeżdżał do magazynu należącego do P. s.r.o., ani nie przejeżdżał przez Czechy, o czym miały świadczyć dokumenty transportowe CMR. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał istotą sporu w przedmiotowej sprawie była ocena, czy faktury VAT wystawione przez podmioty gospodarcze: M. Sp. z o.o. i A.P., ujęte przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. i październik 2012 r. stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego, a także czy Skarżący rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. s.r.o. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Skarżący brał udział w oszustwie karuzelowym, zatem sporne faktury VAT dokumentujące nabycie stali od M. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. Ponadto wszystkie faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz S. s.r.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stali). W konsekwencji uznano, iż Skarżący we wrześniu 2012 r. nie prowadził faktycznej działalności w zakresie kupna- sprzedaży prętów żebrowanych także faktura VAT nr [...] z dnia 12.09.2012 r. wystawiona przez A.P. dotycząca usług transportowych nie potwierdza czynności faktycznie dokonanej. Jako okoliczności potwierdzające wskazano, iż obieg towarów zaczynał się i kończył w Republice Czeskiej w zamkniętym kręgu podmiotów (P. s.r.o. – M. Sp. z o.o. - Strona – S. s.r.o. – P. s.r.o.). W powyższym kręgu podmiotów, celem uprawdopodobnienia transakcji, podpisywane były umowy o współpracy (np. umowa z dnia 02.09.2012 r. zawarta pomiędzy Skarżącym a S. s.r.o.) oraz wystawiane były dokumenty CMR. Występował szybki przepływ (obieg) towarów i faktur, tj. jeden dzień po udokumentowanym transporcie i wystawieniu przez M. Sp. z o.o. na jego rzecz faktur VAT. Wskazano również na powiązania osobowe występujące pomiędzy P. s.r.o. a S. s.r.o. Osoba, z którą Skarżący nawiązał współpracę – M.O., pełnił funkcję Dyrektora S. s.r.o. Z kolei na fakturach wystawionych przez P. s.r.o. na rzecz M. Sp. z o.o. wskazano M.O. jako osobę do spraw obsługi. Także A.P. w toku przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że M.O. występował z ramienia P. s.r.o. Z powyższego wynika, że M.O. był powiązany zarówno z P. s.r.o., jak i z S. s.r.o., tj. z dostawcą prętów żebrowanych do M. Sp. z o.o. i odbiorcą tych samych prętów od S. s.r.o. Organ odwoławczy wskazał również na jednorazowy charakter transakcji. Dokonane we wrześniu 2012 r. transakcje nabycia towarów od M. Sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do S. s.r.o. miały charakter jednorazowy i nie jest obecnie kontynuowana współpraca pomiędzy Skarżącym a ww. podmiotami. Organ zwrócił uwagę, że zintegrowanie strony z łańcuchem dostaw nastąpiło od samego początku bezproblemowo, a ryzyko handlowe było niewielkie. Argumentowano również, iż Skarżący we wrześniu 2012 r. nie miał żadnego doświadczenia w handlu wyrobami stalowymi, ani żadnymi innymi artykułami – co wynikało w przesłuchania przeprowadzonego w dniu 20.11.2012 r. Ponadto w celu potwierdzenia zadeklarowanych przez Podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw stali żebrowanej na rzecz S. s.r.o. organ pierwszej instancji wystąpił w dniu 10 grudnia 2012 r. do słowackiej administracji podatkowej o potwierdzenie przedmiotowych transakcji, uzyskując informację (formularz SCAC z dnia 18.03.2013 r.), zgodnie z którą towary (stal konstrukcyjna) nie zostały w rzeczywistości fizycznie otrzymane przez podatnika, a stal faktycznie trafiła do Czechy, do spółki P. s.r.o. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o ponoszeniu przez Stronę jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego związanego z dostawą towarów na rzecz S. s.r.o. bowiem Strona jeszcze przed nabyciem towarów od M. Sp. z o.o. wiedziała komu odsprzeda ten towar i jakie będą warunki ekonomiczne tych transakcji. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dążyły do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, lecz fakturowały towary według reguł ustalonych pomiędzy sobą. Podmioty uczestniczące w opisanym procederze nie poszukiwały też innych odbiorców, lecz fakturowały towar zawsze na firmy określone w uzgodnionym schemacie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżność występująca pomiędzy danymi wynikającymi z systemu viaToll a dokumentami CMR i zeznaniami złożonymi przez A.P. oraz J.I. Tym samym dokumenty przewozowe CMR. które miały potwierdzać zrealizowanie przez Skarżącego wewnątrzwspólnolowych dostaw towarów, nie były rzetelne. Z danych pochodzących z systemu via Toll wynika, że w części przypadków pojazdy samochodowe opisane w odpowiednich dokumentach przewozowych CMR nie mogły być przed wyjazdem do K. załadowane w K., na ul. [...], co wskazuje na brak załadunku prętów żebrowanych w Polsce. W odniesieniu do zakwestionowanych ww. operacji gospodarczych stwierdzono, że kontrahenci Skarżącego i on sam, dokonywali z góry zaplanowanych transakcji, które jako całość stanowiły nadużycie prawa podatkowego. W konsekwencji faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego we wrześniu 2012 r. przez M. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można dać wiary oświadczeniom Skarżącego, iż sam nawiązał współpracę z podmiotem S. s.r.o., a także że nie miał świadomości, że M.O. - Dyrektor S. s.r.o. działał również z ramienia P. s.r.o. Mając na względzie charakter i ilość posiadanych przez Skarżącego informacji odnośnie działalności M. Sp. z o.o. za niewiarygodne uznano nie posiadała wiedzy, iż podmioty P. s.r.o. i S. s.r.o. łączy osoba M.O. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Skarżący miał świadomość, że zakupione przez nią od M. Sp. z o.o. wyroby stalowe (zbyte uprzednio na rzecz M. Sp. z o.o. przez P. s.r.o.) ostatecznie powróciły do P. s.r.o. W ocenie Dyrektora Izby skarbowej w W. podmioty działały w porozumieniu. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ustalenie w sprawie, iż Skarżący we wrześniu 2012 r. świadomie brał udział w transakcjach o charakterze karuzelowym, które nie podlegają rozliczeniu w podatku od towarów i usług, powoduje, iż Strona nie ma także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 12.09.2012 r. wystawionej przez firmę A.P. dotyczącej nabycia usługi transportowej. Końcowo stwierdzono, iż skoro transakcje kupna - sprzedaży wyrobów stalowych we wrześniu 2012 r. miały charakter karuzelowy, to także nabycie usług transportowych miało jedynie uprawdopodobnić transakcję nie mającą w rzeczywistości miejsca. Skarżący w skardze na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. przez nieujawnienie kluczowych dokumentów w sprawie, - art. 122 i art. 124 O.p. przez brak wykazania należytej inicjatywy dowodowej koniecznej w celu ustalenia prawdy obiektywnej i nadużycie zaufania do organów podatkowych, - art. 123 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, - art. 187 O.p. polegające na niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, - art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, - art. 191 O.p. przez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, - art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i uznanie braku podstaw do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zgromadził materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto nie rozpoznał wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego, lecz dokonał jego oceny w sposób dowolny i powierzchowny. Ponadto Skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując na oszukańczy charakter spornych transakcji pominął fakt, że żadne postępowanie podatkowe, karne i karne skarbowe nigdy nic potwierdziło takiego charakteru transakcji. Jednocześnie Skarżący wskazał, że nawet jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał pozostały materiał dowodowy zebrany w toku śledztwa i w innych sprawach dotyczących przedmiotowych transakcji za niemający znaczenia dla wyniku niniejszego postępowania powinien był szczegółowo wyjaśnić i uzasadnić z jakich względów: materiał ten nie został włączony do akt niniejszego postępowania i w konsekwencji został pominięty przy wydaniu zaskarżonej decyzji. W skardze wskazano, że w sprawie wynikała konieczność przesłuchania T.W., zatrudnionego w charakterze kierownika transportu w firmie A.P. Świadczą o tym zeznania złożone przez A.P. Zdaniem Skarżącego niewiele wniosły do sprawy także zeznania kierowców, R.M. i J.I., gdyż z racji powierzonych im obowiązków mogli oni nie znać szczegółów danych transakcji. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. przy ocenie materiału dowodowego nie wziął pod uwagę, że "w okresie kiedy poszczególne transakcje z których Skarżący wywodzi swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego miały miejsce. Skarżący licząc na zyski z licznych transakcji w perspektywie najbliższych lat - podjął zawieszoną wcześniej działalność, której profil był tożsamy z transakcjami opisanymi w dokumentacji rachunkowej i podatkowej i był inny niż wcześniej prowadzona działalność (serwis bankomatów, sprzętu elektronicznego oraz kas fiskalnych) ". Ponadto organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że brak możliwości odliczenia VAT pozbawia Skarżącego środków na dalszą działalność w danym zakresie i czyni kontynuację tej działalności nieopłacalną. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej miał nie wyjaśnić bliżej okoliczności zakończenia współpracy pomiędzy Skarżącym i jego żoną a M. Sp. z o.o. (m.in. w związku z nieporozumieniami co do prowadzenia księgowości ww. spółki). Dodatkowo Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy nie wskazał z czego miałaby wynikać ewentualna "znajomość" Skarżącego odnośnie powiązań osobowych pomiędzy P. s.r.o. a S. s.r.o., tym bardziej że z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nigdy nie dokonywał żadnych transakcji z P. s.r.o. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał na czym miał polegać niewielki stopień ryzyka poszczególnych transakcji oraz nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z systemu viaToll a dokumentami CMR i zeznaniami złożonymi przez A.P. i J.I. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. bezpodstawnie zaniechał przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego. Dodatkowo Skarżący zarzucił, iż uniemożliwiono mu czynny udział w postępowaniu, tj. przy przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków w drodze pomocy prawnej na Słowacji oraz podczas przesłuchania świadków zeznających odnośnie wykonywania usług transportowych na trasie K. – K. poprzez uniemożliwienie dostępu do dokumentów viaToil. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione przez przedsiębiorców tj. M. Sp. z o.o. i A.P., ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. i październik 2012 r. stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego, a także czy Strona rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. s.r.o. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego sporu konieczne jest wyjaśnienie kwestii związanych z szeroko rozumianym oszustwem podatkowym w podatku od towarów i usług określanym terminem "karuzeli podatkowej". Wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, jednak w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnionego domagania się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Rolą organów podatkowych jest wskazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze. (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2017 r, WSA w Gliwicach (III SA/Gl 1377/16). Zauważyć należy, że uczestnicy "karuzeli podatkowej" zazwyczaj w sposób szczególny dbają, aby formalna strona transakcji związana z wystawieniem faktur oraz towarzyszących jej dokumentów była należycie realizowana. Ponadto, orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Wskazać należy również, że uczestnicy "karuzeli podatkowej" dokonują wielu czynności faktycznych w celu stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu towarem m.in. poprzez faktyczne przemieszczanie tego samego towaru pomiędzy wieloma podmiotami zlokalizowanymi różnych państwa UE. W ten sposób starają się stworzyć pozory rzeczywistych dostaw towaru. Istotne jest zatem, przy rozpatrywaniu spraw dotyczących "karuzel podatkowych", dokonanie oceny całokształtu działalności określonego przedsiębiorcy. W tym koniczna jest również ocena okoliczności towarzyszących transakcji m.in. związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej, pozyskaniem środków na jej finasowanie, czy okoliczności związanych z ponoszonym ryzykiem gospodarczym. Nie można bowiem zapominać, że przedsiębiorca może stać się również "ofiarą" karuzeli podatkowej, poprzez nieświadome w niej uczestniczenie. Organizatorzy karuzeli podatkowej wykorzystując w ten sposób nieświadomego przedsiębiorcę starają się uwiarygodnić oszukańczy proceder zarówno przed organami podatkowymi jak i innymi kontrahentami. Należy jednak podkreślić, co wynika z bogatego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z pustej faktury sensu stricto nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyroku NSA z dnia 11.02.2014 r. (I FSK 390/13) lub wyroku NSA z dnia 11.02.2014 r. (I FSK 390/13). Przenoszą powyższe uwagi na realia przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż Organy słusznie uznały, że Skarżący brał świadomy udział w oszustwie karuzelowym. Zdaniem Sądu świadczą o powyższym następujące elementy stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze okoliczności rozpoczęcia (odwieszenia) działalności gospodarczej w przedmiocie działalności hurtowej sprzedaży metali. Skarżący jak sam zeznał, nie posiadał środków finansowych koniecznych do sfinansowania zakupu towarów. Dzięki wzajemnemu zaufaniu z panią Prezes A.C., firma M. Sp. z o.o. sprzedała stal Skarżącemu z wydłużonym terminem płatności. Sprzedaż towarów z odroczonym terminem płatności w szczególności w sytuacji, gdy wartość towarów jest znaczna (jak w przypadku Skarżącego) jest niewątpliwie wyrazem zaufania pomiędzy stronami transakcji, tym bardziej, że Skarżący dopiero zaczynał działalność w obszarze obrotu metalami. Nawiązanie zobowiązujących finansowo relacji z firmą M. Sp. z o.o. przez Skarżącego jest zaskakujące, gdyż jak wynika z zeznań złożonych przez Skarżącego w toku przesłuchań przeprowadzonych przez Delegaturę ABW w K. niektóre działania firmy M. Sp. z o.o. wzbudziły zaniepokojenie Skarżącego już w 2012 r. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że odwieszenie działalności gospodarczej przez Skarżącego nastąpiło w dniu 21.08.2012 r. i już po ok. 13 dniach Skarżący znalazł kontrahenta, gotowego dokonać istotnych zakupów towarów - wyrobów stalowych - na znaczną kwotę opiewającą łącznie na 785.710,20 zł. Przy czym, nawiązanie relacji gospodarczych z ww. kontrahentem tj. firmę S. s.r.o. nastąpiło w sposób, jak zeznał Skarżący, przypadkowy. Skarżący bowiem odbywając podróż w celu spotkania z innym klientem, przypadkowo zapytał nieznaną osobę o skład stali. Owa przypadkowo napotkana i nieznana Skarżącemu osoba poleciła skład metali znajdujący się w miejscowości K. w Czechach. W ten sposób Skarżący poznał pana M.O. i nawiązał współpracę z czeską firmą S. s.r.o. Jak Sąd rozumie wyjaśnienia Skarżącego, również zbiegiem okoliczności jest fakt, że firma S. s.r.o. okazała się podmiotem dobrze znanym panu T.C. mężowi pani A.C., który w ocenie żony Skarżącego, faktycznie zarządzał firmą M. Sp. z o.o. Ponadto przypadkowo spotkany handlowiec pana M.O. (w rzeczywistości pełnił funkcję Dyrektora w firmie S. s.r.o.) był wskazany, jako osoba do spraw obsługi na fakturach wystawionych przez P. s.r.o. na rzecz M. Sp. z o.o. którymi to fakturami dysponowała żona Skarżącego, która prowadziła księgi podatkowe firmy M. Sp. z o.o. Nadto firma S. s.r.o. posiadała jak się okazała rachunek bankowy w Polsce, co w znaczący sposób ułatwiało transfer środków finansowych od Skarżącego. Już tylko na marginesie Sąd zauważa, że pan M.O., władał językiem polskim, co z kolei umożliwiło jak się wydaje komunikację ze Skarżącym. Skarżący bowiem, jak wynika z akt sprawy, pomimo dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na znaczną kwotę pieniędzy nie posiadła numeru telefonu do pana M.O. i numer ten uzyskał od pracownika firmy M. Sp. z o.o. (jak Skarżący zeznał: numer telefonu miałem od M.R.). Zdaniem Sądu wyjaśnienia Skarżącego są nieprawdopodobne a powyższe okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, iż Skarżący doskonale wiedział na rzecz jakiej firmy – S. s.r.o. będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i to już zanim dokonał pierwszej sprzedaży. Zarówno firma S. s.r.o. jak i pan M.O. byli znani panu T.C. oraz pracownikom firmy M. Sp. z o.o. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego to nie on wyszukał powyższego kontrahenta. Ponadto, finansowanie zakupu towarów przez Skarżącego w oparciu o tzw. kredyt kupiecki przy jednoczesnym braku zabezpieczenia jego spłaty dla firmy M. Sp. z o.o. świadczy, że zarówno Skarżący jak i firma M. Sp. z o.o. mieli świadomość braku ryzyka gospodarczego związanego z ww. transakcjami. Kolejną okolicznością świadczącą o świadomy udziale Skarżącego w oszustwie karuzelowym był celowy wybór firmy transportowej. Nie jest oczywiście przypadkiem, że firma A.P. wykonywała usługi transportowe również na zlecenie M.O. na rzecz firmy P. s.r.o. co wynika z zeznań właścicielki firmy. W kontekście wykonywania usług transportowych podkreślić należy, że Organ zasadnie uznał dokumenty przewozowe CMR za nierzetelne a zeznania kierowców za niewiarygodne. Przede wszystkim twierdzenia Skarżącego oraz zeznania kierowcy J.I. pozostają w sprzeczności z wydrukami viaToll. Z powyższych wydruków jednoznacznie wynika, że załadunek samochodów nie mógł obywać się w K. w miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez firmę M. Sp. z o.o. Przy czym, stwierdzenie Skarżącego jakoby pracownik firmy M. Sp. z o.o. zasugerował możliwość przejazdu samochodem dostawnym z pominięciem systemu viaToll nie zasługują na uznanie, bowiem o powyższej możliwości nie wspomina nawet kierowca dokonujący przewozu towarów. Analiza wydruków systemu viaToll jest jednoznaczna i wskazuje, że w rozpatrywanym okresie kierowca nie miał możliwości dokonania załadunku w K. nawet zakładając, że załadunek, jak wynika z jego zeznania, był dokonywany dzień wcześniej niż wyjazd w trasę do K. Kolejną okolicznością świadczącą o świadomy udziale Skarżącego w oszustwie karuzelowym jest jego rola w łańcuchu opisywanych dostaw. W przypadku przestępczości karuzelowej często funkcja pośrednika w domniemanych dostawach towarów nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Z punktu widzenia modus operandi oszustwa karuzelowego wykorzystanie pośredników w łańcuchu dostawy ma na celu utrudnienie identyfikacji organizatora oszustwa oraz zmierza do zatarcia "śladów" przestępczego działania. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że Skarżący miał świadomość jaką rolę odgrywa w łańcuchu analizowanych dostaw. Skarżący nie posiadał infrastruktury organizacyjnej, nie zatrudniał pracowników. Jak wynika z zeznań Skarżącego miał również wątpliwości, dlaczego firma M. Sp. z o.o. sama nie dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Jak wynika z protokołów przesłuchania Skarżącego przeprowadzonego w dniach 3.01.2015 r. oraz 4.03.2015 r. "Ja wielokrotnie pytałem się T.C. dlaczego sam nie sprzedawał towaru za granicę. On powiedział mi. że nie chce czekać na zwrot podatku VAT(...)". Jednocześnie Skarżący wyjaśniał w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że M. Sp. z o.o. również była zainteresowana sprzedaniem stali (zwłaszcza stali 18 mm - mało popularnej). Sąd zwraca uwagę, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, że firma M. Sp. z o.o. dysponowała towarem, który trudno było sprzedać. Pan T.C. jak wynika z poczynionych przez Organ ustaleń oraz zeznań Skarżącego – C. znał firmę S. Przed sprzedażą powiedziałem mu, że do tej firmy będę sprzedawał towar. On mi powiedział, że ta firma na pewno zapłaci za towar nie tylko znał odbiorcę towaru i miał o nim dobą opinię. Zatem wyjaśnienia Skarżącego, że firma M. Sp. z o.o. wolała magazynować towar trudny do sprzedania niż dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do znanemu sobie odbiorcy (S. s.r.o.) cieszącego się zaufaniem tylko ze względu na niechęć na oczekiwanie zwrot podatku VAT jest niewiarygodne. Reasumując Organ zasadnie uznał, że Skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze (karuzeli podatkowej). Przebieg prawidłowo opisanych przez Organ operacji wskazuje na to, że nie mogły być one realizowane bez świadomości wszystkich wymienionych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. Zasadne są zdaniem Sądu ustalenia, że towar (pręty żebrowane) zbyty przez P. s.r.o. na rzecz polskiego podmiotu (M. Sp. z o.o.) po rzekomym wejściu w posiadanie przez kolejne dwa podmioty (Skarżącego i S. s.r.o.) ostatecznie wraca do P. s.r.o. Wskazać należy również na powiązania występujące pomiędzy P. s.r.o. a S., s.r.o. poprzez osobę pana M.O. Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Przedstawione w tym zakresie argumenty Organu są zasadne i prawidłowe. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż skarżona decyzja odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).