III SA/Wa 444/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz T. B. kwotę 203 zł (słownie: dwieście trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z [...] maja 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) - dalej jako Ordynacja, art. 80 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz art. 81 ust. 1 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm) - dalej jako upa - odmówił dla T. B. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...]. Wyjaśnił, że pismem z [...] kwietnia 2005 r. T. B. zwrócił się o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...],- zł w związku z nabyciem na terytorium N. w dniu [...] czerwca 2004 r. samochodu osobowego marki [...], wyprodukowanego w 1996 r. Zdaniem T. B. obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - dalej jako TWE. Uzasadniając swój wniosek strona powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - dalej jako ETS - w szczególności orzeczenie z 9 maja 1982 w sprawie C-112/84, a także wyroki 26/62 oraz 6/64. Zdaniem organu podatkowego przepisy upa oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), na podstawie których nałożono na stronę podatek, są przepisami "legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika od jego stosowania". Zdaniem Naczelnika, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 lit c oraz art. 25 TWE, przepisy te dotyczą uregulowań związanych z wymianą towarową między Państwami Członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Stąd też zarzut dotyczący naruszenia reguł wolnego obrotu towarowego w obszarze rynku wewnętrznego Unii Europejskiej jest - w ocenie strony - niezasadny. Ponadto organ podatkowy I instancji zauważył, że ustawodawca krajowy nałożył podatek akcyzowy na samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zarówno nabywany wenątrzwspólnotowo, jak i sprzedawany w kraju. W odwołaniu z [...] czerwca 2006 r. T. B. zażądał "rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w W." oraz "zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego (..) oraz powiększenia kwoty o ustawowe odsetki naliczane od dnia zapłaty podatku akcyzowego". W uzasadnieniu stwierdził - m.in. - że wskutek nałożenia akcyzy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym i w cenie podobnych aut używanych, sprowadzonych w imporcie prywatnym, ustaliły się niedopuszczalne proporcje podatku akcyzowego w stosunku do ceny, co stanowi naruszenie art. 90 TWE. Zdaniem podatnika różnicowanie podatków wewnętrznych na pojazdy zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju, czyli na towary podobne, jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej z art. 90 TWE. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, art. 80 i art. 81 upa, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] maja 2005 r. Zdaniem Dyrektora izby Celnej w W., do wyrobów akcyzowych niesharmonizowanych zaliczają się samochody osobowe, a Państwa Członkowskie, a na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy z 25 lutego 1992 r. Nr 92/12/EEC w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wymienione, pod warunkiem, że w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. W ocenie organu odwoławczego opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski samochodu używanego z terytorium innego Państwa Członkowskiego jest elementem polityki fiskalnej państwa i nie ma - wobec tego - podstaw do wyłączenia obowiązujących przepisów krajowych. W ocenie Dyrektora organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozpatrzył sprawę działając w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i proceduralnego. W szczególności prawidłowo zostało ocenione zastosowanie w sprawie art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 oraz art. 90 TWE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2005 r. T. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2005 r. i zarzucił jej naruszenie art. 23 ust. 1 i 2 , art. 25 i art. 90 TWE oraz postanowień Dyrektywy 92/12/EWG. Zdaniem skarżącego zastosowanie upa oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) "stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, co tym samym odnosi się do Polski". W jego ocenie przywołane w treści zakwestionowanej decyzji przepisy są - w istocie - przejawem naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych Państw Członkowskich. Według skarżącego towarami podobnymi w rozumieniu art. 90 TWE są produkty, które mają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, ze Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Zdaniem T. B. zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach Członkowskich, co jest potwierdzone w orzecznictwie ETS - por. wyrok 26/62 Van Gend &Loos, czy 6/64 Costa/ENEL. Ponadto akcyza, jako opłata o skutku równoważnym do cła, nałożona jest na samochody używane nabyte w innym Państwie Członkowskim i należy ją uznać za sprzeczną z ustawodawstwem wspólnotowym, w szczególności z art. 25 TWE. Z treści tego przepisu wynika jasny i bezwarunkowy zakaz, który nie jest pozytywnym, a negatywnym obowiązkiem i Państwa Członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania, co mogłoby uzależnić jego realizację od podjęcia jakiegoś środka prawnego na podstawie prawa krajowego. Ponadto, według T. B., obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział zawarty w cenie aut na rynku krajowym, ponieważ stanowi to naruszenie art. 90 TWE. Skarżący zwrócił uwagę na to, ze akcyza jest dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem Unii Europejskiej, opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Opłata pobierana za rejestrację samochodu na terytorium kraju jest niezbędna do dokonania powtórnej rejestracji pojazdu zarejestrowanego wcześniej na terytorium Wspólnoty i jest objęta zakazem z art. 90 TWE. Według skarżącego akcyza na samochody używane, nabywane na terytorium Wspólnoty poza Polską, nie spełnia warunku przewidzianego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG, ponieważ zwiększa formalności przy przekraczaniu granicy. Ponadto wprowadzenie i utrzymanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane narusza zakaz dyskryminowania produktów importowych. Skarżący zauważył także, że wszelkie środki, utrudniające przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone są zakazane. Niezależnie od powyższego, w ocenie T. B., obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych składania deklaracji w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, wynikający z art. 81 upa, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Powołał się przy tym na orzeczenie ETS w sprawie C-8/74 Procureur du Roi przeciwko Benoit Gustav Dassonville, w którym ETS uznał, ze środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są wszystkie przepisy Państwa Członkowskiego, które mogą ograniczyć bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie , handel wewnątrzwspólnotowy. Skarżący zaznaczył przy tym, że osoby dokonujące zakupu samochodów używanych zarejestrowanych na terytorium Polski, nie są zobowiązane do zapłaty akcyzy i dopełnienia uciążliwych formalności, w szczególności powrotu do kraju w ciągu 5 dni od daty nabycia pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zmianami) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Skarga jest uzasadniona Sąd, w sprawie o sygnaturze III SA/WA 679/05, powziął wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa wspólnotowego i na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot o rozstrzygniecie wątpliwości związanych z interpretacją art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05 został ogłoszony w języku postępowania tj. w języku, w którym zredagowane zostało pytanie prejudycjalne, co usuwa ewentualne zastrzeżenia językowe. Orzeczenie w kwestii prejudycjalnej jest wiążące dla sądu krajowego w danej sprawie oraz w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przez wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga by sądy Państw Członkowskich stosowały przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić maksymalną ochronę uprawnieniom wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego. Jednocześnie należy zauważyć, że sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie zostały powołane do r o z s t r z y g a n i a spraw administracyjnych, lecz jedynie do k o n t r o l i działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sądy administracyjne nie kształtują praw i obowiązków stron, nie mogą zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej i orzekać co do istoty żądań skarżących. Teza zawarta w pkt 1 sentencji wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. oznacza, że polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym, powinien być poddawany ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE, a nie art. 23 i art. 25 TWE. Podatek ten nie został nałożony na towary w związku z przekroczeniem granicy, lecz w sytuacjach określonych ściśle w polskim prawie w art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a wiec w związku ze sprzedażą pojazdu, bądź - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jest to zatem podatek wewnętrzny, stosowany do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów. Obciążenie takie nie posiada funkcji cła ani opłaty o skutku równoważnym, zatem niedopuszczalne jest poddawanie go ocenie w świetle art. 25 TWE. W konkluzji należy stwierdzić, iż zarzut skarżącego, że podatek akcyzowy nałożony na samochody używane nabyte w innym Państwie Członkowskim ma charakter opłaty równoważnej do cła, nie jest zasadny. Podatek akcyzowy, uregulowany w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakładanie podatków na samochody, również używane, przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Zakaz został wprowadzony w celu przeciwdziałania wykorzystywania instrumentów polityki państwa, jaką zwykle oferuje system podatkowy dla ochrony własnego rynku przed konkurencją wspólnotową oraz rekompensowania strat wynikających ze zniesienia opłat granicznych. Wprowadzając wyższe obciążenia podatkowe dla produktów sprowadzanych stawia się je w trudniejszym położeniu na rynku krajowym, w sposób nieuzasadniony ograniczając możliwość ich obrotu. Nie znaczy to oczywiście, że Państwa Członkowskie zostają pozbawione prawa do ustalania i zróżnicowania podatków. Taka praktyka jest dozwolona pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent. Na tę okoliczność Trybunał wskazywał już wielokrotnie we wcześniejszych orzeczeniach ( por. wyrok z 9 marca 1995 r. sygn. C- 345/93 Nunes Tadeau, wyrok z 22 lutego 2001 r. sygn. C - 393/98 Gomes Valente). ETS wyjaśnił w pkt 2 sentencji wyroku z 18 stycznia 2007 r., że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek. Zwrot ,,rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05. Zdaniem Sądu rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007r.). W ocenie Sądu w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych, w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska, organy podatkowe powinny porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Obowiązek ten jest szczególnie istotny, jeżeli chodzi o samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji. Stawka stosowana do używanych samochodów z innych Państw Członkowskich, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wzrasta z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększa się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Właśnie ten element prawny, w ocenie ETS powodował skutek dyskryminacyjny dla samochodów sprowadzanych z innych krajów Wspólnoty. Sąd rozpatrujący sprawę zauważa, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed pierwszą rejestracją. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału konsekwentnie twierdzi, iż jeśli podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości tego pojazdu, a jego wysokość jest dostosowana do rzeczywistego obniżenia wartości pojazdu. Stanowi on jednak nadal - po deprecjacji - ten sam ułamek wartości pojazdu. W tej sytuacji należy stwierdzić, że wzrost stawki dotyczy tylko pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka rezydualnego podatku akcyzowego ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym cena maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego używania. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już kwotę rezydualną tego podatku, przy czym cena pojazdu (stanowiąca podstawę opodatkowania) maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Z sentencji wyroku ETS oraz pkt 32 wyroku wynika, iż sąd krajowy powinien przeprowadzić badanie polegające na porównaniu skutków podatku akcyzowego obciążającego używane pojazdy sprowadzane ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji. Zgodnie z wytycznymi orzeczenia Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na samochód używany i ,,kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem ,,stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za przedmiotowy samochód, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. O ile organ podatkowy kwestionuje cenę nabycia pojazdu wskazaną przez prywatnego importera, ustali wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, marka i model, stan ogólny, przyjęte rozwiązania techniczne i wyposażenie pojazdu. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym. Właściciel używanego pojazdu sprowadzonego z innego Państwa Członkowskiego powinien mieć zapewniony czynny udział w tych działaniach i prawo do kwestionowania czynności organów administracji podjętych w tej materii. Nie ulega wątpliwości, w świetle orzeczenia ETS, że podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska jest obecnie zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że akcyza od pojazdu wyliczana jest od jego ceny nabycia. Wyrok Trybunału zobowiązał natomiast sąd krajowy do badania także hipotetycznej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który zostałby zakupiony i wcześniej zarejestrowany w kraju, a konkretnie do badania kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości - w celu miarkowania wysokości podatku. W odniesieniu do pkt 3 sentencji wyroku ETS, Sąd krajowy reprezentuje pogląd, iż uregulowanie zawarte w art. 81 ust. 1 pkt 1 upa należy interpretować w ten sposób, że deklarację uproszczoną należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Deklarację tę bowiem należy złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia samochodu w innym Państwie Członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w Państwie Członkowskim UE. Nie złożenie deklaracji w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego ma - w istocie - charakter instrukcyjny i nie wywołuje ujemnych następstw dla podatnika, ponieważ istotny jest jedynie obowiązek zapłaty podatku przed pierwszą rejestracją, do czego niezbędne jest złożenie tej deklaracji. Celem złożenia deklaracji jest uregulowanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W konsekwencji prawo krajowe w tym zakresie nie sprzeciwia się art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, skoro art. 81ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym można interpretować w sposób wskazany przez Trybunał w punkcie 3 sentencji wyroku z 18 stycznia 2007 r., a organy podatkowe stosując przywołany przepis art. 81 ust. 1 pkt 1, nie naruszyły obowiązującego prawa. W ocenie Sądu obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej, uregulowanego w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie należy oceniać w świetle art. 28 TWE, ponieważ art. 81 ust. 1 pkt 1 jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego. Zakres zastosowania art. 28 TWE nie obejmuje przeszkód wskazanych w przepisach szczególnych, a przeszkody o charakterze fiskalnym bądź mające skutek równoważny z cłami, o których mowa w art. 23, 25 i 90 TWE nie są objęte zakazem wyrażonym w art. 28 TWE ( pkt 50 wyroku z 18 stycznia 2007 sygn. C-313/05). Zatem w przypadku uregulowań podatku akcyzowego nie mamy do czynienia z jakimikolwiek ograniczeniami, o jakich mowa w przywołanym przepisie. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, ze skarżący nie wskazał w jaki sposób wymogi zawarte w polskich przepisach utrudniają lub uniemożliwiają mu przywóz, co ze względu na to, że Sąd utrudnień takich nie dopatrzył się z urzędu, uniemożliwia mu pozytywne rozpatrzenie skargi. Sąd zwraca uwagę też na to, że kontrola administracji, którą sprawuje, oznacza kontrolę konkretnych rozstrzygnięć, a nie abstrakcyjną kontrolę prawodawcy, do czego uprawnione są inne organy. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej i poprzedzająca ją Naczelnika Urzędu Celnego w S. naruszają przepisy prawa. Od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, Polska jako Państwo Członkowskie podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji, co oznacza, że na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Naruszenie art. 90 TWE jest naruszeniem obowiązującego prawa. Uchylając opisane decyzje Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględniania wykładni prawa udzielonej przez Sąd i przez Trybunał w zakresie naruszonego zakazu dyskryminacji oraz że są zobowiązane do przeprowadzenia ponownego postępowania, mającego na celu ustalenie czy skarżący dokonał nadpłaty podatku akcyzowego, a jeżeli tak - to w jakiej wysokości, stosując, prezentowane niniejszym wyrokiem, kryteria. Z opisanych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" , art. 152 oraz 200 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zmianami/, orzekł jak w sentencji wyroku.