III SA/Wa 445/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2006 r. sprawy ze skargi B. C., K. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 1998r. Nr [...] Urząd Skarbowy w O. określił Państwu B. i K. C. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 rok, zaległość w tym podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 1999r. Wnioskiem z dnia 24 lutego 2000r. Państwo B. i K. C. wystąpili do Ministra Finansów z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w O. Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2000r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 1999r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 1998r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992r. Od decyzji Ministra Finansów Podatnicy wnieśli odwołanie, podnosząc między innymi naruszenie art. 2 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1992r. (Dz. U. Nr 80, póz. 350 z późn. zm.), zwanej dalej p.d.o.f., przez opodatkowanie tym podatkiem dochodów powstałych w wyniku czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy z uwagi na wyrok w sprawie karnej Sądu Rejonowego w O. z [...] lutego 1999r. Sygn. akt [...]. Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2000r. Nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji. Na decyzję ostateczną Ministra Finansów Państwo B. i K. C. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponawiając zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2002r. Sygn. akt III SA 3667/00 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchybieniem Ministra Finansów był brak ustosunkowania się do kwestii zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 2 ust l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle orzeczeń Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] lutego 1999r. (sygn. akt [...]) oraz Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] kwietnia 2002r. (sygn. akt [...]). W dalszej części uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż niezasadne są pozostałe zarzuty skargi. Rozpatrując ponownie odwołanie Państwa B. i K. C. z dnia 29 lipca 2000r., uzupełnione pismem z dnia 18 czerwca 2003r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2000r. Nr [...] wydaną w pierwszej instancji. Na decyzję ostateczną Ministra Finansów Podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 października 2004r. Sygn. akt III SA 2282/03 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów wskazując w uzasadnieniu, iż sprawa wszczęta wnioskiem Podatników z dnia 24 lutego 2000r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ocena prawna i wskazania prawne co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W ponownie wydanej decyzji z dnia [...] września 2005r. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 1999r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 1998r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992r.,zaległości w tym podatku oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja ostateczna Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 1999r. Nr [...] nie jest obarczona którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 §1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zwanej dalej O.p., a w szczególności nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podatnicy wskazują na naruszenie przez organy podatkowe art. 2 ust. l pkt 4 ustawy p.d.o.f. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Na poparcie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 1999r. Podatnicy dołączyli dowody tj. wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] lutego 1999r. Sygn. akt [...] w sprawie Pani B. C., oraz wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] kwietnia 2002r. Sygn. akt [...] w sprawie Pana K. C.. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., jak i postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w O. bezspornie ustalono, że w 1992r. Pan K. C., oprócz prowadzonej działalności gospodarczej na własny rachunek w firmie "B. K. .C, ul. .", a także działalności gospodarczej w s.c. K. C. – L. G., prowadził również działalność gospodarczą posługując się firmami zarejestrowanymi pod swoim adresem zamieszkania w O., ul. [...], na inne osoby tj. "s.c. B."- wspólnicy Pani R. P. i Pani M. C. oraz "Przedsiębiorstwo [...]." . Nie bez znaczenia w tej sprawie pozostaje fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 1997r. Sygn akt III SA 880/96 w sprawie ze skargi Państwa B. i K. C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] września 1996r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. wskazał, że wykonywanie działalności gospodarczej przez Pana K. C. pod firmami "s.c. B." zawiązanej przez Panią M. C. i Panią R. P. oraz pod firmą "P B." należącą do Pani R. P. określany jest w doktrynie prawa jako firmanctwo. Urząd Skarbowy w O. ustalił dochód do opodatkowania osiągnięty przez Pana K. C. ze wszystkich źródeł tj. z firmy "B", s.c "B.", P .", wynagrodzenie ze stosunku pracy, umów zlecenia oraz dochód z innych źródeł wykazany przez Panią B. C. i decyzją z dnia [...] listopada 1998r. Nr [...] określił Państwu B. i K. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992r. w innej wysokości niż podatek wykazany w zeznaniu małżonków za 1992r. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] lipca 1999r. zaskarżoną decyzje utrzymała w mocy. Na organach podatkowych ciąży przede wszystkim obowiązek prawidłowego opodatkowania dochodów wszystkich podmiotów podejmujących i prowadzących działalność gospodarczą. W tym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że z prowadzonej działalności gospodarczej w s.c. "B." i P. ." Pan K. C., a nie osoby firmujące, osiągał przychody, ponosił wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, a w rezultacie osiągnął dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Klauzula obejścia prawa była na gruncie prawa podatkowego przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978r., II CR 1/78 ("Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego" 1979, nr 8-9) stwierdzono: "nie jest nieważna umowa, przez której zawarcie strony naruszyły przepisy prawa podatkowego. Normy prawa podatkowego dysponują odpowiednimi środkami do realizowania zakreślonych im celów i organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów fiskalnych. Czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 1991r. Sygn. akt SA/Po 1562/91 wskazano, iż "umowy cywilno-prawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego". Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1994r. Sygn. akt SA/Po 1652/94 wyrażono pogląd, że "umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, ponieważ wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych i nie mogą być znoszone, zmieniane czy też rozszerzane umowami cywilnymi. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna". Wyroki Sądu Rejonowego w O. oraz Sądu Okręgowego w O., na które powołują się Podatnicy zapadły w związku z toczącym się postępowaniem karnym związanym z doprowadzeniem do niekorzystnego rozporządzania mieniem Spółki z o.o. "E." przez naliczenie i przekazanie nienależnej prowizji dla s.c. "B." oraz P. ." za fikcyjne pośrednictwo w transakcjach handlowych. Czynności mające na celu obejście ustawy - z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - zawierają pozór zgodności z ustawą, a ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą podatkową. Jednak skutki takiej czynności są tego rodzaju, iż naruszają bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego i były one objęte zamiarem stron. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu, nie można uznać, że przychody z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem obejścia prawa podatkowego mogłyby być zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 2 ust. l pkt 4 ustawy p.d.o.f. Ustawodawca używając sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" wskazał na takie zachowania się podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Karny oraz Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny Odwoławczy Podatnicy zostali uznani winnymi popełnienia zarzucanych im czynów za dokonywanie określonych działań na rzecz Spółki z o.o. "E." jednakże, jak już wcześniej wskazano, nie zmienia to faktu, że Pan K. C. osiągnął z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skargę do WSA na powyższą decyzję wnieśli B. i K. C., zarzucając jej naruszenie: 1) art.247 par.l pkt 3,5,7 O.p. przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do uznania decyzji organów podatkowych I i II instancji za wydane z rażącym naruszeniem prawa, 2) art. 2 ust. l pkt 4 ustawy p.d.o.f, poprzez opodatkowanie dochodów powstałych w wyniku czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, 3) art 30 ustawy z 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz.368) i art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), przez lekceważenie wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2002r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 października 2004r. w części dotyczącej podporządkowania się organu podatkowego ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniach Sądu. Z uwagi na powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z [...] września 2005r. w całości, nakazanie Ministrowi Finansów uchylenia swojej decyzji z [...] czerwca 2000r. oraz decyzji Izby Skarbowej w O. z [...] lipca 1999r. Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 1998r., obciążenia Ministra Finansów kosztami postępowania wg norm przepisanych lub złożonego wniosku. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów zdaniem Skarżących, pozostaje w rażącej sprzeczności z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2002r. sygn. akt III SA 3667/00 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 października 2004r. sygn. akt III SA 2282/03 dot. uwzględnienia przez organ podatkowy oceny prawnej wyrażonej w wymienionych orzeczeniach Sądów. Nie ma mowy o obejściu ustawy lecz o czynnościach zabronionych, wobec których stosuje się postanowienia kodeksu karnego. Skoro Sąd powszechny uznał, że pełniono przestępstwo, to ze wszystkimi skutkami prawnymi takiego wyroku, co do osób, których wyrok dotyczy oraz organów państwa, które są związane treścią tego wyroku. W tym stanie rzeczy należy uznać, że organy podatkowe nie mogą opodatkowywać dochodów uzyskanych w wyniku przestępstwa. W odpowiedzi na skargę podtrzymano dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotnym problemem w niniejszej sprawie wymagającym wyjaśnienia jest to, czy organ podatkowy prawidłowo ustosunkował się i ocenił zarzuty skargi tj. możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f., w świetle wyroków sądów z dnia [...] lutego 1999r. i [...] kwietnia 2002r., działając w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 1999r. Należy podzielić pogląd organu podatkowego co przedmiotu i zakresu postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej prowadzone na podstawie art. 247 §1 ustawy O.p. jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy konkretna decyzja jest dotknięta jedną z wad enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. W takim postępowaniu organ rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem co oznacza, że nie rozpatruje sprawy co do jej istoty - tak jak w postępowaniu odwoławczym. Jedną z wad wskazanych przez ustawodawcę jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić iż, decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 1999r. określająca podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest sprzeczna z prawem w stopniu wskazującym na potrzebę wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organ podatkowy rozstrzygając przesłanki z art. 247 O.p. prawidłowo ustosunkował się do zarzutów skargi. Prawomocne wyroki Sądu Rejonowego w O. oraz Sądu Okręgowego w O., na które powołują się Podatnicy zapadły w związku z toczącym się postępowaniem karnym dotyczącym doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem Spółki z o.o. "E." przez naliczenie i przekazanie nienależnej prowizji dla s.c."B." oraz P. ." za fikcyjne pośrednictwo w transakcjach handlowych. Czynności mające na celu obejście ustawy z zakresu prawa podatkowego - z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - zawierają pozór zgodności z ustawą, a ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą podatkową, jednak skutki takiej czynności są tego rodzaju, iż naruszają bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego i były one objęte zamiarem stron. Jednakże zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1994 roku, SA/Po 1652/94 (Monitor Podatkowy 1995 rok, Nr 4, s.118), “sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna". To stanowisko podziela Sąd. Nie każda czynność prawna, w związku z zawarciem której popełniono przestępstwo staje się automatycznie nieważna, jej ważność jest uzależniona od ukształtowania elementów koniecznych takiej umowy. W związku z powyższym, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu wydającego decyzję, że w przedmiotowej sprawie przychody z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem obejścia prawa podatkowego nie mogą być zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 2 ust. l pkt 4 ustawy p.d.o.f. Ustawodawca używając w art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" wskazał na takie zachowania się podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Karny oraz Sądu Okręgowego w O. [...]Wydział Karny Odwoławczy Podatnicy zostali uznani winnymi popełnienia zarzucanych im czynów. Skazano ich za dokonywanie określonych działań na rzecz Spółki z o.o. "E." jednakże, jak już wcześniej wskazano, nie zmienia to faktu, że Pan K. C. osiągnął z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, iż działania, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznie umowy są to takie, których nie chce legalizować prawo. Należą do nich np. sutenerstwo, handel ludźmi, handel narkotykami. Państwo polskie w swym ustawodawstwie wskazuje, jakie czynności uważa za szczególnie niebezpieczne, należą one do wyjątków, a w pozostałym obszarze można dokonywać czynności, które następnie w wyniku zaistnienia pewnych okoliczności mogą stać się przestępstwem, co nie rzutuje na ich ważność z punktu widzenia cywilnoprawnego. Zawarcie umowy kredytu nie przestaje być skuteczną czynnością nawet wtedy, gdy za wyłudzenie kredytu zostanie skazany kredytobiorca. Ludzie, których zawodem stało się przestępstwo też podlegają opodatkowaniu, gdy zawierają zgodne z prawem umowy np. na przejazd pociągiem, w którym popełnią przestępstwo. W sprawie niniejszej dokonano czynności - usługi, za której wykonanie zapłacono, i jest to czynność ważna, przez prawo dopuszczalna, niezależnie od skutków przestępczych, które może spowodować. Czynności prawne, których dokonali B. i K. C. nie dotyczą tego zakresu, którego prawo nie aprobuje. Wszystkie czynności były dopuszczalne przez prawo i z żadną z tych czynności ustawodawca nie ma powodu wiązać skutku nieważności. Pośrednictwo handlowe, nawet w celu obejścia prawa jest zupełnie inną czynnością od zakupu np. narkotyków. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż organ podatkowy prawidłowo ocenił i ustosunkował się do zarzutów naruszenia art. 2 ust 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f., czym wypełnił zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zaznaczyć, iż Sąd nie dopatrzył się innych uchybień w rozstrzygnięciu organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela argumentację organu podatkowego dotyczącą braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, jak też przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.