III SA/Wa 445/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w S. kwotę 22070 zł (dwadzieścia dwa tysiące siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") decyzją z [...] listopada 2005r. określił S. z siedzibą w S. w S. (dalej: "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2005r. w wysokości 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2005r. w wysokości 1.143.824,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w wysokości 343.147,20 zł. W uzasadnieniu NUS wyjaśnił, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r. Spółka wykazała fakturę VAT z [...] stycznia 2005r. nr [...] dokumentującą sprzedaż złomu (odpady) o wartość netto 1,00 zł (brutto 1,22 zł). Należność z faktury uregulowano [...] czerwca 2005r. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy z dnia 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W związku z tym w rozliczeniu za styczeń należało ująć: 1) dostawę towarów oraz świadczenie usług – 0,00 zł; 2) nadwyżkę z poprzedniej deklaracji – 1.142.360,00 zł; 3) nabycie towarów i usług pozostałych VAT – 1.464,00 zł. NUS wskazał, że zasadą w podatku VAT jest, że gdy podatek naliczony, jest w okresie rozliczeniowym wyższy od podatku należnego, podatnik ma prawo, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy – art. 87 ustawy o VAT. Z prawa do żądania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy ustawodawca wyłączył przypadek, gdy w okresie rozliczeniowym nie dokonano czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, podatek naliczony za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Rozliczenie Spółki za styczeń 2005r. jest nieprawidłowe, gdyż zawyżyła ona kwotę zwrotu o 1.143.824,00 zł. Stąd też na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2005r. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie art. 19, art. 108 w związku z art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 19 ustawy o VAT oraz art. 18 i art. 27 VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 145, s.1, dalej: "VI Dyrektywa"). Wskazała, że nadwyżka VAT naliczonego nad należnym wykazana w rozliczeniu za styczeń 2005r. nie podlega przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy, a NUS nie miał podstaw do ustalenia dodatkowego 30% zobowiązania podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady, nie jest zależne ani od terminu, w którym podatnik otrzymał zapłatę, ani od terminu wysyłki towaru. W przypadku dostawy złomu powstanie obowiązku podatkowego liczy się z chwilą otrzymania zapłaty w całości lub części, nie później jednak niż 20 lub 30 dni od dnia wysyłki. Obowiązek podatkowy w tej sytuacji uzależniony jest od otrzymania zapłaty, a gdy występuje opóźnienie w zapłacie, powstaje najpóźniej 20 lub 30 dnia od dnia wysyłki. Jeżeli podatnik jednak nie skorzystał z tego przywileju, lecz wykonał obowiązek podatkowy na ogólnych zasadach, nie jest to naruszenie przepisów podatkowych. Spółka miała więc prawo do wystawienia faktury dokumentującej dostawę złomu i rozliczenia VAT w miesiącu jej wystawienia. Mogła też wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystawienie faktury z [...] stycznia 2005r. zrodziło po stronie Spółki powstanie obowiązku podatkowego – zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Obowiązku tego nie niweczy fakt przeprowadzenia w Spółce kontroli w zakresie rozliczania podatku VAT za styczeń 2005r. Wystawieniem faktury w styczniu rodziło zobowiązanie do zapłaty VAT, a podatek należało wykazać w deklaracji VAT-7 za ten okres, jako należny. Dopóki Spółka nie dokonana korekty faktury ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku (art. 108 ustawy o VAT). Tym samym niedopuszczalne było określenie w decyzji NUS podatku należnego za miesiąc styczeń w wysokości 0 zł. Nie prowadzi to również do stwierdzenia, że nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Spółka podniosła również, że ze względu na przeniesienie prawa do rozporządzania (jak właściciel, rozumianego jako przeniesienie władztwa ekonomicznego) złomem, w wykonaniu dostawy za wynagrodzeniem, w stosunku do Spółki nie mógł być zastosowany art. 86 ust. 19 ustawy o VAT – wyłączający prawo do zwrotu nadwyżki VAT w odniesieniu do okresów, kiedy podatnik nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ograniczenie zawarte w tym przepisie jest też sprzeczne z VI Dyrektywą - zasadą neutralności VAT. Podatnik prowadzący lub planujący prowadzić działalność opodatkowaną VAT ma prawo odzyskać VAT naliczony bądź przez potrącenie go z podatku należnego, bądź przez zwrot nadwyżki VAT naliczonego na rachunek bankowy. Przenoszenie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na następny okres winno być traktowane jako sytuacja tymczasowa i wyjątkowa, jedyna bowiem instytucja zapewniająca pełną neutralność systemu VAT, to pełny zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Państwa Członkowskie nie mogą opóźniać zwrotu nadwyżki VAT naliczonego podmiotowi prowadzącemu działalność inwestycyjną do momentu podjęcia pierwszej czynności opodatkowanej (w praktyce mogłoby to trwać nawet kilka lat). Działanie takie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności (orzeczenie ETS, sygn. akt C 110/98 i C 268/83). NUS określając Spółce nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy potencjalnie umożliwiły sytuacje przenoszenia przez Spółkę nadwyżki na następne okresy w nieskończoność, czym naruszył art. 18 VI Dyrektywy. Zdanie Spółki także art. 109 ust. 9 ustawy o VAT, na podstawie którego NUS ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sprzeczny z prawem wspólnotowym - art. 27 VI Dyrektywy. Dyrektywa nie przewiduje bowiem możliwości ustalania przez Państwa Członkowskie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zawyżenia kwoty zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Stosowanie przez Państwa Członkowskie środków specjalnych wymaga zastosowania odpowiedniej procedury wymagającej uzyskanie zgody Rady Unii Europejskiej. Polska nie uzyskała zgody na wprowadzenie środków specjalnych przewidzianych w art. 109 ustęp 5 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), utrzymując w mocy decyzję NUS, wskazał, że Spółka dokonała sprzedaży złomu [...] stycznia 2005r. za 1,00 zł (faktura VAT z [...] stycznia 2005r. nr [...] z terminem płatności 30 dni), zatem obowiązek podatkowy powstał 20 lub 30 dnia po 31 stycznia 2005r. – art.19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT. Stanowisko NUS dotyczące braku powstania obowiązku podatkowego w styczniu 2005r. jest zatem prawidłowe. DIS nie stwierdził przy tym naruszenia art. 18 VI Dyrektywy, ponieważ przepis ten stanowi, że w przypadkach, gdy za okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku Państwa Członkowskie mogą przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy, albo zwrócić nadpłatę w oparciu o warunki, które same ustalą. DIS, powołując się na art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, podzielił stanowisko NUS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz wskazał, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, podatek naliczony przenosi się do rozliczenia na następny miesiąc. Uznał ponadto, że w kontekście art. 109 ust. 5 ustawy o VAT możliwe i prawidłowe było określenie zwrotu VAT w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia przez NUS w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej. DIS wskazał ponadto, że w myśl art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych oraz wydawane na ich podstawie – akty wykonawcze. Dyrektywa UE nie stanowi źródła prawa do bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych, w związku z naruszeniem: 1. art.19 i art. 86 ust. 19 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację; 2. art. 108 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez brak ich zastosowania w sprawie; 3. art. 18 VI Dyrektywy przez brak jego zastosowania w sprawie; 4. art. 27 VI Dyrektywy, który nie dopuszcza w analizowanej sprawie stosowania sankcji, o której mowa w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT; 5. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. W ocenie Spółki miała ona prawo wystawić fakturę dokumentującą dostawę złomu i rozliczyć VAT w miesiącu wystawienia tej faktury oraz wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w styczniu 2005r. – miesiącu wystawienia faktury. Niezasadne jest więc twierdzenie organów, że w styczniu nie przysługiwało jej prawo do wystąpienia o zwrot podatku, z uwagi na brak czynności podlegającej opodatkowaniem. W myśl art. 108 ustawy o VAT podmiot wystawiający fakturę zobowiązany jest do zapłaty podatku, który został w niej wykazany. Spółka podniosła także, że bez względu czy podatek podlega wpłacie do urzędu w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w danym okresie rozliczeniowym (art. 103 ustawy o VAT), czy też w związku z wystawieniem faktury ustawodawca posługuje się tym samym pojęciem "podatek". Należało go zatem wykazać w deklaracji podatkowej, jako podatek należny. Zdaniem Spółki określenie przez NUS za styczeń 2005r. VAT w wysokości "0 zł" jest niedopuszczalne w świetle art. 108 ustawy o VAT. Niedopuszczalne jest tym samym twierdzenie, że po stronie Spółki nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego na należnym podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy w styczniu. Spółka podkreśliła także, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce skoro, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do rozporządzania towarem – złomem - jak właściciel zostało przeniesione, w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano przeniesienia. Nieprawidłowe jest więc zastosowanie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT przez organy podatkowe. Spółka dodatkowo podniosła, że ograniczenie wynikające z powyższego przepisu jest niezgodne z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy. Państwa członkowskie nie mogą bowiem opóźniać prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego do momentu podjęcia pierwszej czynności opodatkowanej (co w praktyce mogłoby trwać nawet kilka lat). Jest to sprzeczne z zasadą neutralności VAT (wyroki ETS w sprawach C-110/98, C-286/94). Zdaniem Spółki DIS nie odniósł się także do zarzutów odwołania, a zaskarżona decyzja DIS nie zawiera żadnych motywów, ograniczając się jedynie do przytoczenia przepisów ustawy i potwierdzenia stanowiska NUS. Uniemożliwia to Spółce poznanie motywów rozstrzygnięcia. Naruszono tym samym art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego i naruszenia art. 27 Dyrektywy Spółka podtrzymała argumentację wyrażoną w uzasadnieniu do odwołania oraz stwierdziła, że VI Dyrektywa nie przewiduje możliwości ustalania przez państwa członkowskie UE dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy zawyżono zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, a dodatkowo Polska nie uzyskała zgody na stosowanie dodatkowych sankcji w VAT na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i norm prawa materialnego. Skład rozpoznający niniejszą sprawę na wstępie zauważa, że sąd administracyjny, wydając swe rozstrzygnięcie nie jest związany, co wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym Sąd stwierdza, że zarówno z przepisów art. 2, art. 5, art. 6, art. 7 Szóstej Dyrektywy 77/388/EEC Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru (ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), jak również z przepisów wyżej powołanej polskiej ustawy o VAT (art. 5, art. 8), wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności – dostawy towarów, świadczenia usług, przewozu. Tym samym w uzasadnieniach obu instancji należało wskazać czy czynność sprzedaży złomu została objęta opodatkowaniem VAT, a jeśli tak jaką stawką VAT. W tym zakresie organy podatkowe, nie kwestionując danych wskazanych na fakturze wystawionej przez Spółkę [...] maja 2005r., uznają w sposób milczący, że dostawa złomu podlega VAT, a stawka VAT wynosi 22%. Sąd nie kwestionuje, że czynność dostawy (sprzedaży) złomu objęta jest opodatkowaniem VAT w stawce 22%, zauważa jednak, że przemilczenie przez organy podatkowe istotnych w sprawie okoliczności prawnych nie jest prawidłowe z punku widzenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., jak również w związku ze stanowiskiem organów co do możliwości zastosowania w sprawie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Organy podatkowe, co wynika zarówno z uzasadnienia zaskarżonej, jak również poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, utożsamiają wykonywanie czynności opodatkowanych - dostawy złomu, z datą powstania obowiązku podatkowego. Sąd nie podziela tego stanowiska, uznając je za wadliwe w okolicznościach faktycznych sprawy. Tym samym za zasadny Sąd uznaje zarzut skargi o błędnej interpretacji art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Sąd zauważa przy tym, że w toku rozpatrywania sprawy organy podatkowe nie kwestionowały, że nie doszło do dostawy złomu, a więc że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą, jak właściciel na kontrahenta skarżącej Spółki, widniejącego na spornej fakturze z [...] maja 2005r. Nie były również kwestionowane przez organy podatkowe jakiekolwiek okoliczności faktyczne dotyczące zawarcia umowy między Spółką, a jej kontrahentem oraz dojścia do skutku transakcji, która została udokumentowana ww. fakturą. Tym samym organy przyjęły - choć nie wynika to wprost z uzasadnień decyzji obu instancji - że czynność udokumentowana ww. fakturą została dokonana. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika natomiast, że VI Dyrektywa sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyroki ETS z 21 lutego 2006r.: w sprawie Halifax plc przeciwko Commissiners of Customs & Excise, C-255/02 pkt 74, 75, 81, 85, 86 oraz w sprawie University of Huddersfield High Educatio Corporation przeciwko Commissiners of Customs & Excise, C-223/03, pkt 42, 52). W sytuacji zatem, gdyby organy podatkowe – co nie miało miejsca w niniejszej sprawie - wykazałyby w drodze postępowania wyjaśniającego, znajdującego odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, że w związku z działaniami Spółki, mimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez prawo (VI Dyrektywa, ustawodawstwo krajowe) doszło do nadużycia prawa, skutkującego osiągnięciem przez Spółkę korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy VI Dyrektywy, wówczas możliwe byłoby przyjęcie, że Spółka nie ma prawa do odzyskania podatku VAT w miesiącu, w którym uznaje, że prawo to jej przysługuje – w styczniu 2005r. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznawanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyroki ETS z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, pkt 76). Sąd w tym miejscu zauważa, że z akt sprawy wynika, że deklaracja VAT-7 za styczeń 2005r. została złożona przez Spółkę [...] kwietnia 2005r. (k. 39-40 akt administracyjnych), a skorygowana [...] maja 2005r. (k. 41-42 akt administracyjnych). Z wyjaśnień Spółki z [...] czerwca 2005r. wynika ponadto, że Spółka otrzymała [...] czerwca 2005r. płatność za sporną fakturę w wysokości 1,22 zł (k. 25 akt administracyjnych), przy czym kontrola podatkowa wobec Spółki w zakresie rozliczeń podatku VAT za styczeń 2005r. została wszczęta [...] czerwca 2005r. (k. 38 akt administracyjnych). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności faktycznych nie została opisana w stanie faktycznym sprawy, ani wzięta pod rozwagę przez organy podatkowe obu instancji, co jest sprzeczne z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. Organy podatkowe obu instancji, wbrew treści wyżej powołanych przepisów, pominęły również kwestię podstawy i zaokrąglenia 22 groszy VAT wynikających z faktury z [...] maja 2005r. Jednoczenie stwierdziły, że możliwe jest odwołanie się do treści art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego może on przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Było to wynikiem, na co wskazują uzasadnienie zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, błędnego utożsamienia momentu powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem czynności podatkowej. Moment powstania obowiązku podatkowego unormowano w art. 19 ustawy o VAT, a w odniesieniu do złomu w sposób szczególny w ust. 13 pkt 5 tego przepisu. Z art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych: a) niewsadowego, nie później jednak niż 20 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości, b) wsadowego, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu. Nie oznacza to jednak, że tylko na podstawie dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT, bez odniesienia się do okoliczności faktycznych sprawy oraz wnikliwej ich analizy i wyciągnięcia logicznych wniosków, organy podatkowe mogą kwestionować dokonanie przez Spółkę czynności opodatkowanych oraz z treści ww. przepisu wywodzić negatywne konsekwencje podatkowo-prawne. Przepis ten odsuwa w czasie jedynie moment obowiązku podatkowego unormowany ogólnie w treści art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT wynika zaś, że jeżeli dostawa towaru winna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. We wszystkich wyżej wskazanych przepisach art. 19: ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT ustawodawca normując kwestię obowiązku podatkowego odwołuje się do wydania towaru, wykonania usługi, dostawy i związanej z tym zapłaty, czyli do czynności która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, w tym także do dostawy. W świetle zarówno art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, jak również art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel. Z orzecznictwa ETS wynika, że pojęcie to obejmuje każdą transakcję przeniesienia dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra (wyroki ETS: z 8 lutego 1990r., C-320/88, pkt 7; z 21 kwietnia 2005r., C-25/03, pkt 64). Rolą zatem organów podatkowych, które chciały wykazać, że skarżąca Spółka nie dokonała czynności opodatkowanych powinno być zatem wykazanie, że choć skarżąca Spółka wystawiła fakturę z 31 stycznia 2005r. oraz deklarację podatkową uczyniła to niezgodnie z prawdą, w celu udokumentowania nierzeczywistego zdarzenia gospodarczego, mając na celu wcześniejsze uzyskanie zwrotu podatku VAT z budżetu Państwa. Powołanie się na treść przepisu art. 19 ust. 1, 4 czy 13 pkt 5 ustawy o VAT dotyczącego obowiązku podatkowego Sąd uznaje, przy nie wykazaniu wyżej wymienionych okoliczności, jak również przy odwołaniu się do treści art. 86 ust. 19 ustawy o VAT za dokonanie nienależytej subsumcji tych przepisów do stanu faktycznego wynikającego z uzasadnień decyzji obu instancji. Sąd zwraca ponadto uwagę, że choć rozliczenie podatku od towarów i usług następuje w cyklu miesięcznym, bądź kwartalnym z uwzględnieniem powstania obowiązku podatkowego, a nie daty dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, nie zmienia to jednak faktu, że w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT mowa jest o wykonaniu czynności opodatkowanych, a nie o powstaniu obowiązku podatkowego, do którego odnosi się art. 19 ustawy o VAT. Tym samym do momentu kiedy organy podatkowe nie zakwestionują, o czym mowa wyżej, że w styczniu 2005r. skarżąca Spółka nie dokonała czynności opodatkowanej polegającej na dostawie złomu, dopóty nie będą mogły kwestionować prawa podatnika do otrzymania zwrotu podatku VAT we wskazanym przez niego okresie rozliczeniowym. ETS wielokrotnie bowiem podkreślał, że raz nabyte prawo podatnika do odliczenia VAT trwa (por. wyroki ETS: z 8 czerwca 2000r. C-400/98, pkt 41; C-396/08, pkt 42). Sąd w związku z powyższym uznaje, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dopuściły się naruszeń prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak również art. 124 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, które przyczyniły się wadliwego zastosowanie przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 19 tej ustawy. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie odnoszenie się do zarzutu sprzeczności z VI Dyrektywą ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT jest przedwczesne w związku z tym, że organy ponownie powinny raz jeszcze rozważyć materiał dowodowy z punktu widzenia wyżej wskazanego przepisu, który - o czym mowa wyżej - został przez nie zinterpretowany nienależycie, bez odniesienia się do okoliczności płynących z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut skargi Spółki o nie ustosunkowaniu się w sposób szczegółowy przez DIS w zaskarżonej decyzji do okoliczności podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu, a w szczególności do zarzutu błędnej interpretacji art. 19 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu brak ustosunkowania się do ww. kwestii przyczynił się do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy oraz stanowił o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., na co powołuje się strona skarżąca. Sąd ocenia, że wyżej opisane wadliwości wskazują ponadto, że niezasadne i przedwczesne było zastosowanie w postępowaniu podatkowym art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, pozwalającego określić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałym zakresie zarzuty skargi w zakresie niezgodności sankcji polegającej na ustaleniu dodatkowego zobowiązania z przepisami VI Dyrektywy nie zasługują na uwzględnienie. Sąd wyjaśnia, że ETS wyrokiem z 15 stycznia 2009r., w związku z którym zawieszone było postępowanie w rozpoznawanej sprawie, orzekł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzane za błędy w rozliczaniu podatku VAT nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, ma charakter administracyjny i może być nakładane na podatników. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uwzględnić skargę Spółki, uznając jednak, że nie wszystkie zarzuty mogły być uwzględnione (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje umocowanie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego.