III SA/Wa 447/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3712 zł (słownie: trzy tysiące siedemset dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] określił Skarżącej – L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 26 listopada 2004 r. - 31 grudnia 2004 r. w kwocie 43 165 zł w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącą kwoty 1.383,02 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. ustalono, że Skarżąca zawyżyła wykazaną stratę o kwotę 1.383,02 zł., zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 227.183 zł, zaniżyła należny podatek o kwotę 43.165 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżąca zaniżyła przychody badanego okresu na kwotę 228.565,57 zł, stanowiące nieodpłatne świadczenia w związku z udostępnieniem jej środków pieniężnych w kwocie [...] zł przez inny podmiot. Organ pierwszej instancji wskazał, że 13 grudnia 2004 r. Skarżąca podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę [...] zł oraz o zmianie umowy Spółki. W tym samym dniu kwota [...] zł od podmiotu P. Sp. z o. o. wpłynęła na rachunek bankowy Skarżącej, z której przelano [...] zł na rachunek bankowy T. Sp. o. o. tytułem pożyczki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że podwyższenie kapitału zakładowego wynikające z ww. uchwały nie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w obowiązującym terminie 6 miesięcy. Organ podkreślił, że 14 czerwca 2005 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki ponownie uchwaliło podwyższenie kapitału Spółki o ww. kwotę, które również nie zostało zarejestrowane w KRS. Do KRS zgłoszona została natomiast uchwała Skarżącej z 31 marca 2006 r. w sprawie podwyższenia kapitału Skarżącej o kwotę [...] zł. Podwyższenie kapitału Spółki na podstawie tejże uchwały zostało skutecznie zarejestrowane w rejestrze sądowym na podstawie wniosku Skarżącej z 28 września 2006 r. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., od dnia otrzymania kwoty [...] zł do dnia podjęcia uchwały z 31 marca 2006 r. Skarżąca dysponowała kwotą pieniędzy (bez zapłaty odsetek), która nie stanowiła podwyższenia kapitału Spółki, jak również nie była własnością Skarżącej. Zatem organ pierwszej instancji, mając na uwadze przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p.". stwierdził, że dysponowanie przez Skarżącą środkami pieniężnymi, należącymi do innego podmiotu, stanowi nieodpłatne świadczenie w ustalonej przez ten organ kwocie 228.565.57 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając obrazę przepisów art. 2 Konstytucji RP oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p.", , polegająca na wydaniu przez organ pierwszej instancji przedmiotowej decyzji mimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, w związku z zastosowaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ustanawiającego instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który narusza zasadę zaufania obywateli do państwa oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego, prawo do ochrony czci i dobrego imienia oraz prawa do prywatności, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011, nr 41 poz. 214 z późn. zm.), dalej "u.k.s.", polegającą na odstąpieniu od zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowo- administracyjnym zagadnienia wstępnego, obejmującego prawo podatnika do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) CIT-8 za 2004 r., art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie tego przepisu do okoliczności faktycznych nie usprawiedliwiających jego zastosowania, poprzez uznanie za nieodpłatne świadczenie dysponowanie przez Skarżącą środkami finansowymi otrzymanymi w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w okresie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej "k.s.h.", na zgłoszenie podwyższenia kapitału zakładowego w sądzie rejestrowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ powołał się na art. 120, art. 122, art. 127, art. 70 § 1 pkt 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 256 § 1 k.s.h. i wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, iż 13 grudnia 2004 r. Skarżąca reprezentowana przez Pełnomocnika, jedynego wspólnika - T. Spółka z o.o. podjęła w formie aktu notarialnego następujące uchwały: o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę [...] zł oraz o zmianie umowy Spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego o ww. kwotę. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale miała objąć Spółka pod nazwą P. Sp. z o. o. W tym samym dniu na rachunek bankowy Skarżącej wpłynęła kwota [...] zł od podmiotu P. Sp. z o. o. tytułem: "podniesienie kapitału", z której przelano kwotę [...] zł na rachunek bankowy T. Sp. o. o. tytułem: "Pożyczka" w związku z zawartą przez Podatnika z T. Sp. z o. o. umową pożyczki z 10 grudnia 2004 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że podwyższenie kapitału zakładowego, wynikające z podjętej przez Skarżącą 13 grudnia 2004 r. uchwały nie zostało zgłoszone i zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w obowiązującym terminie 6 miesięcy. Następnie 14 czerwca 2005 r. Zgromadzenie Wspólników Skarżącej ponownie uchwaliło podwyższenie kapitału Spółki o ww. kwotę i objęcie udziałów przez P. Sp. z o. o. oraz zmianę umowy Spółki w związku z powyższym, które również i tym razem nie zostało zarejestrowane w KRS. Dopiero kolejna uchwała, z 31 marca 2006 r. skutkowała podwyższeniem kapitału Spółki o kwotę [...] zł w następstwie złożenia 28 września 2006 r. wniosku Skarżącej do KRS o zarejestrowanie zmian kapitałowych. Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z wnioskiem Skarżącej z 26 lutego 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] maja 2007 r. orzekł zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaconego przez Skarżącą przy aktach notarialnych z 13 grudnia 2004 r. i 14 czerwca 2005 r., dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł oraz zmiany umowy Spółki, z uwagi na brak zarejestrowania powyższych uchwał w KRS. W związku z powyższym Organ wyjaśnił, że w badanym okresie nie miało miejsca podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Nie ulega również wątpliwości, iż w badanym okresie tytułem uchwały, która jak wynika z ustaleń nie rodziła skutków prawnych, Skarżąca otrzymała wpływ środków finansowych w wysokości [...] zł, którymi- co również nie jest sporne w sprawie- dysponowała poprzez udzielenie pożyczki podmiotowi trzeciemu. Organ, analizując stan prawny sprawy wyjaśnił, że skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują z chwilą jego rejestracji. Organ zauważył, że umowa Spółki, dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego z 13 grudnia 2004 r. jako nie zgłoszona do sądu rejestrowego w obowiązującym terminie sześciu miesięcy od dnia jej podjęcia, nie wywarła żadnych skutków prawnych, gdyż nie został podniesiony kapitał zakładowy Skarżącej Spółki na podstawie tego aktu. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca w okresie od dnia otrzymania kwoty [...] zł dysponowała kwotą pieniędzy, która nie stanowiła jej własności, jak również nie podwyższyła faktycznie kapitału zakładowego Spółki. W tym stanie rzeczy wpłata kwoty [...] zł. dokonana w 13 grudnia 2004 r. przez Spółkę P. tytułem: "podniesienia kapitału" w ocenie tutejszego organu nie stanowiła dla Skarżącej przychodów, otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, które stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Słusznie zatem, zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji uznał, iż w okresie od 13 grudnia 2004 r. do dnia podjęcia uchwały z 31 marca 2006 r. Spółka P. udostępniła Skarżącej nieodpłatnie do korzystania, środki pieniężne w ww. wysokości. W oparciu o powyższe organ wywiódł, że rzeczywistym celem Skarżącej nie było podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, lecz nieodpłatne jej kredytowanie. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożyła Skarżąca, która wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., podczas gdy wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego nie dostarczyły podstaw do ustalenia, że Skarżąca zaniżyła należny podatek dochodowy za rok podatkowy o kwotę 43.165 złotych, art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie, które wynikało z nieprawidłowego zakwalifikowania jako nieodpłatnego świadczenia środków finansowych, przekazanych do dysponowania Skarżącej w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w okresie przewidzianym przepisami kodeksu spółek handlowych na zgłoszenie podwyższenia kapitału zakładowego w sądzie rejestrowym. Zarzuciła również naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 70 § 1 O.p., polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia tego zobowiązania, w związku z zastosowaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustanawiającego instytucję zawieszenia biegu terminu przedawniania, polegającą na wstrzymaniu jego biegu z powodu wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, który to przepis narusza zasadę zaufania obywateli do państwa oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego, a ponadto prawo do ochrony czci i dobrego imienia oraz prawa do prywatności, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., polegającą na odstąpieniu od zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowo-administracyjnym zagadnienia wstępnego, obejmującego prawo podatnika do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) CIT - 8 za rok podatkowy 2004, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i odstąpienie od ustalenia sposobu korzystania przez Skarżącą z całości kwoty [...] złotych uzyskanej tytułem podwyższenia kapitału zakładowego. W uzasadnieniu wskazała, że kwestią kluczową w przedmiotowej sprawie jest analiza skutków podatkowych odnośnie dysponowania przez nią środkami pieniężnymi na podwyższenie kapitału zakładowego do dnia upływu terminu do zgłoszenia do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego, w kontekście przepisów kodeksu spółek handlowych, na podstawie którego zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego najpóźniej w terminie sześciu miesięcy od dnia powzięcia uchwały wspólników o zmianie umowy, inaczej uchwała traci moc prawną. Skarżąca podniosła, że utrata mocy prawnej w związku z bezskutecznym upływem terminu na zgłoszenie do sądu rejestrowego, niweczy możliwość podwyższenia kapitału zakładowego, również w zakresie skutków podatkowych upływ powyższego terminu powoduje, że odpada podstawa prawna do uznania, ze wpłacone środki zostały otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, dysponowanie przez nią od tego dnia kwotami może być uznane za nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału. Jednak w badanym okresie nie mogło powstać nieodpłatne świadczenie, ponieważ zgodnie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Skarżąca podniosła, że w jej ocenie, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. umożliwia organowi podatkowemu wstrzymanie przedawnienia zobowiązania podatkowego na niezbędny dla organu podatkowego okres, na podstawie wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo skarbowe, które nie podlega zaskarżeniu, natomiast Skarżąca nie dysponuje żadnymi środkami prawnymi, umożliwiającymi kontrolę zasadności jego wydania, co godzi w konstytucyjne prawo do ochrony czci i dobrego imienia oraz prywatności (w związku ze zgromadzeniem danych osobopoznawczych). Zdaniem Skarżącej, w spornych decyzjach organów podatkowych poczynione zostały ograniczone ustalenia dotyczące sposobu dysponowania kwotą wpłaconą na podwyższenie kapitału zakładowego, stwierdzono bowiem, iż z kwoty [...] zł jej część. tj. [...] zl przekazana została innemu podmiotowi w formie pożyczki. W ocenie Skarżącej, organy nie dokonały ustaleń odnośnie sposobu korzystania z całości pozyskanych przez Stronę środków, odstępując od zajęcia stanowiska, czy okoliczności te mogły mieć wpływ na dokonaną przez organy ocenę stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności nawet nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 70 § 6 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W sprawie niniejszej konieczne stało się wzięcie pod uwagę cytowanego wyroku. Organy oparły swoje twierdzenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na doręczeniu T. H., prezesowi skarżącej, postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jak jednak wynika z dokumentów, złożonych przez skarżącego, T. H., do którego organy skierowały postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów, nie był prezesem skarżącej w dacie doręczenia postanowienia. Co więcej, wykreślenie go z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło 25.02.2008, a więc dwa lata przed przedstawieniem mu zarzutów. Nie można zatem przyjąć, że powiadomienie byłego prezesa o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wywołało dla Skarżącej spółki skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Co więcej, z adnotacji na wezwaniu T. H. do stawienia się w siedzibie organu, zaopatrzonego datą 24.11.2010, widnieje również odręczna notatka o "braku zwrotki" czyli braku zwrotnego poświadczenia odbioru tego wezwania. Ponadto w dolnej części wezwania widnieje adnotacja, że T.H. telefonicznie poinformował organ, że nie stawi się na umówione spotkanie w organie. Pełnomocnik skarżącej na terminie rozprawy podkreślił też, że wiedza o zarzucie została przez T. H. powzięta dopiero 19 stycznia 2011. Skoro zatem T. H. od 25.02.2008 nie był prezesem skarżącej, konieczne jest przyjęcie, że Spółka nie była powiadamiana o wszczęciu postępowania karnego, obejmującego zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. W tej sytuacji nie można uznać, iż nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, powodujące możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. Stwierdzenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a ----------------------- 2