III SA/Wa 449/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2009 r. sprawy ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 15. 630 zł (słownie: piętnaście tysięcy sześćset trzydzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. S.A. – Skarżąca w niniejszej sprawie w dniu 15 września 2006 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2002 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2.156.949,00 zł. Skarżąca wykazała w przedmiotowej korekcie zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.125.084 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. Przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie zawieranych przez Spółkę umów sponsoringu, a następnie w decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT), usługi udzielania licencji nie podlegały opodatkowaniu VAT w maju 2002 r. Organ wskazał, iż z orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, iż za pojęcie sprzedaż użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT uznaje się nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego, ale także inne czynności, którym nie można przypisać cech sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym. Opierając się na takim stanowisku, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży (zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT) w wartości sprzedaży ogółem kwoty otrzymane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji. W odniesieniu do kwestii sponsoringu Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazał, iż przepisy prawa podatkowego obowiązujące w okresie objętym decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. nie regulowały problematyki sponsoringu. Uzasadnione więc było przyjęcie definicji sponsoringu przyjętej w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż sponsoring polega na wzajemnych świadczeniach obu partnerów, tj. sponsora i sponsorowanego. Dla celów podatkowych istotne jest, że umowa sponsoringu jest oparta na ekwiwalentności świadczeń. Sponsor w zamian za poniesienie kosztów związanych ze sfinansowaniem określonych działań sponsorowanego uzyskuje korzyść w postaci nagłośnienia swojej działalności. Czynności wskazane w umowie sponsoringu zmierzają bowiem w szczególności do utrwalenia bądź spotęgowania renomy tego podmiotu, do podwyższenia stopnia jego popularności w środowisku społecznym oraz do zwiększenia jego zysków. Odnosząc się do przedstawionej przez Skarżącą opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika, iż czynności nadawcy polegające na wskazaniu sponsora audycji nie mają charakteru działalności usługowej i nie są sklasyfikowane jako usługa w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w kwestii zastosowania klasyfikacji statystycznych na potrzeby podatku od towarów i usług stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K32/99, z którego w ocenie organu wynika, iż brak danej czynności w klasyfikacji statystycznej nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem VAT. Po analizie umów sponsorskich zawieranych przez Skarżącą, a z których przychód Skarżąca uzyskała w maju 2002 r. organ wyodrębnił z nich dwie grupy umów: wykonanie których nie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego i umów wykonanie których rodzi taki obowiązek w związku z ich reklamowym charakterem. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z większości umów wynika, iż wykonanie czynności w nich wskazanych zmierzało do utrwalenia lub podwyższenia renomy sponsora w środowisku społecznym, podniesienia prestiżu, a w konsekwencji do zwiększenia przychodów sponsora w zamian za odpowiednie świadczenia z jego strony (w postaci pokrycia części kosztów produkcji sponsorowanych programów lub fundowania nagród dla uczestników programu). Organ wskazał przy tym, iż dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z którego wynika, iż Skarżąca najczęściej wystawiała rachunki potwierdzające wykonanie czynności wskazanych w umowach sponsoringu. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do kwestii wpływu opłat abonamentowych oraz przychodów, z tytułu licencji przy ustaleniu wartości sprzedaży na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. (OTK-A 2004/8/83) elementy konstrukcyjne opłaty abonamentowej pozwalają uznać opłatę abonamentową za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Opłata ta jest zatem pomyślana jako danina publiczna, którą od pozostałych danin, wskazanych w art. 217 Konstytucji odróżnia celowy charakter. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego opłata abonamentowa nie jest opłatą w klasycznej postaci, lecz ma charakter daniny publicznej, związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowi dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji. Tym samym opłaty abonamentowe nie stanowią wynagrodzenia, które zgodnie z art. 15 ustawy o VAT powinno być rozumiane jako "kwota należna z tytułu sprzedaży towarów". Ponieważ otrzymanie daniny publicznej nie jest sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT wpływy z tytułu abonamentu telewizyjnego, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie mogą być wliczone do proporcji ustalonej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Nie można natomiast uznać w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, iż przychody z udzielania licencji nie mogą być uwzględniane przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zasady rozliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług, których nie można było w całości przyporządkować sprzedaży opodatkowanej określał art. 20 ustawy o VAT. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o VAT podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany był do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Stosownie do ust. 2 cyt. przepisu podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast jeżeli nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z danym rodzajem sprzedaży, podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiadał procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustaleniu wartości sprzedaży nie uwzględniało się kwot podatku (art. 20 ust. 3 ustawy). W przypadku nabycia towarów zaliczanych przez podatnika na podstawie odrębnych przepisów do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, procentowy udział o którym wyżej mowa ustalany był na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym dokonywane jest obliczenie (art. 20 ust. 4 ustawy). Od przedmiotowej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem: art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i uznanie, że przychody uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 54 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach zawieranych przez nią umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Zdaniem Skarżącej, w rezultacie dokonanej z dniem 26 marca 2002 r. nowelizacji art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, pojęcie "wartości sprzedaży ogółem" użyte w ustępie trzecim tego artykułu nie obejmowało czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym również stanowiących sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego. Od daty nowelizacji, kwestia sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu została bowiem wyłączona z art. 20 ustawy o VAT. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 54 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach zawieranych przez nią umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%, wskazała, iż na gruncie ustawy o VAT przedmiot opodatkowania definiował art. 2, który w ust. 1 stwierdzał, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, pod pojęciem usług należało rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Skarżąca podniosła, iż dysponuje dwiema opiniami Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 marca 2003 r. oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r., potwierdzającymi, że "w świetle zasad metodycznych obowiązujących standardów klasyfikacyjnych sponsoring nie jest usługą". Zdaniem GUS, "czynności nadawcy, polegające na wskazaniu sponsora audycji telewizyjnej - o których stanowi art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (..) - nie mają charakteru działalności usługowej i nie są klasyfikowane jako usługa w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)" . Pojęcia "reklamy" i "sponsoringu" rozróżniała też ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji. Zgodnie z tą ustawą (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją): -reklamą jest każdy przekaz, nie pochodzący od nadawcy, zmierzający do promocji sprzedaży albo innych form korzystania z towarów lub usług, popierania określonych spraw lub idei albo osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę, nadawany za opłatą lub inną formą wynagrodzenia, -sponsorowaniem jest bezpośrednie lub pośrednie finansowanie albo współfinansowanie tworzenia lub rozpowszechniania audycji lub innych przekazów, przez osobę nie będącą nadawcą lub producentem audycji, dla upowszechnienia, utrwalenia lub podniesienia renomy nazwy, firmy, znaku towarowego lub innego oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorcę, jego działalność, towar lub usługę. Zdaniem Skarżącej, zarówno stanowisko GUS, jak i brzmienie ustawy o radiofonii i telewizji nie pozwalają na uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT, a tym bardziej usługi reklamowe. W ocenie Skarżącej czynności wykonywane przez nią w ramach umów sponsoringu w żadnym razie nie mogą być uznane za usługę w potocznym rozumieniu tego słowa, tym bardziej zaś usługę o charakterze odpłatnym. W potocznym języku ze sponsoringiem mamy do czynienia w sytuacji, gdy dany podmiot współuczestniczy w finansowaniu określonego przedsięwzięcia. Podmiot sponsorowany otrzymuje darowiznę przeznaczoną na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia. Otrzymanie darowizny (pieniężnej, rzeczowej) dla przyjmującego było neutralne z punktu widzenia przepisów o podatku VAT. Dotyczy to również sytuacji, gdy podmiot sponsorowany zobowiązuje się wykonać określone świadczenie na rzecz sponsora (np. wyemitować billboard sponsorski). Zatem nie można uznać na podstawie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w w/w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. akt K 32/99), że czynności wykonywane przez Skarżącą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w jego ocenie z treści umów sponsorskich zawieranych przez Skarżącą, z których realizacji Skarżąca uzyskała przychód w maju 2002 r. wynika, iż Skarżąca świadczyła na rzecz sponsorów usługi reklamowe poprzez wyemitowanie billboardów sponsorskich, w których informowała o finansowaniu lub współfinansowaniu produkcji programów telewizyjnych przez sponsora. Zawierane umowy przewidywały również poza informacją o sponsorze prezentację oferowanych przez sponsorów produktów. Tak opisane działania należy uznać, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za usługi reklamy, ponieważ miały na celu utrwalenie pozytywnego wizerunku sponsorów oraz oferowanych przez nich produktów w opinii społecznej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej realizacja celów reklamowych sponsora może nastąpić nie tylko poprzez promocję określonego produktu, czy też usługi oferowanej przez sponsora. Sponsoring jest bowiem jedną z form promocji, służącą tworzeniu, rozwijaniu oraz utrwalaniu pozytywnego wizerunku Sponsora. Jego istotą są skojarzenia, dzięki którym pozytywny obraz sponsorowanego przenosi się na sponsora. W przedmiotowej sprawie realizowane przez Skarżącą działania powodowały, iż oznaczenia sponsorów towarzyszyły realizowanym (produkowanym) programom i w ten sposób mogły mieć wpływ na efekt ekonomiczny sponsorów, dzięki nakierowaniu konsumentów" na oferowane przez sponsorów produkty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazuje, jak zostało to wykazane powyżej, że czynności realizowane przez Skarżącą przy wykonaniu umów sponsoringowych (poza wyjątkami wskazanymi w decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r.) spełniają warunki pozwalające uznać, iż Skarżąca świadczyła usługi reklamowe na rzecz sponsorów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT przez uznanie, iż przychody uzyskiwanie przez Skarżącą z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Art. 20 ust. 3 ustawy o VAT wskazywał, iż: "Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. Nowelizacja art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, z dnia 26 marca 2002 r. nie miała, w ocenie organu odwoławczego wpływu na zakres pojęcia sprzedaży ogółem, ponieważ zarówno w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r., jak i po w/w zmianie przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług byli uprawnieni jedynie do obniżenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uznać, iż brak jest prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Nie zmienia tego, zdaniem organu odwoławczego konstrukcja art. 20 ustawy o VAT, w której ustawodawca wymienia wprost jedynie sprzedaż podlegającą opodatkowaną i zwolnioną, brak definicji czynności niepodlegających czy w końcu fakt, iż wydatki te w jakimś zakresie były również związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomimo nie wymienienia wprost sprzedaży nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zapisie art. 20 ustawy o VAT w sytuacji niemożliwości przypisania zakupów konkretnemu rodzajowi czynności wykonywanych przez podatnika, przepis ten będzie miał zastosowanie. W przedmiotowej sprawie Skarżąca poza sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą zwolnioną dokonywała również czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT tzn. dokonywała sprzedaży licencji programów telewizyjnych. W ocenie organu odwoławczego w przypadku gdy niemożliwe było przypisania zakupów konkretnemu rodzajowi czynności dokonywanych przez Skarżącą była ona zobowiązana aby w mianownika współczynnika sprzedaży o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT uwzględnić również czynności niepodlegające opodatkowaniu. Nieuwzględnienie bowiem w tak wyliczonej proporcji wartości tych czynności spowodowałoby bowiem, iż Skarżąca odliczyłaby również podatek naliczony dotyczące zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT, co stałoby w sprzeczności z przedstawioną powyżej interpretacją art. 20 ustawy o VAT. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację i uznanie, że przychody uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 oraz art. 54 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach zawieranych przez nią umów sponsoringowych stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny sposobu opodatkowania przychodów ze sprzedaży przez Spółkę licencji na programy telewizyjne oraz przychodów z umów sponsoringu jako umów reklamowych. Co do udzielania licencji l - nie jest sporne, że ten typ usług, na gruncie przepisów ustawy, nie podlega opodatkowaniu, a spór dotyczył zaliczenia przychodów z usług licencyjnych do sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1 i ust.3 u.p.t.u. Jeżeli przychody z tego źródła nie mieściłyby się w pojęciu sprzedaży, jak życzy sobie Spółka, nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży. Gdyby zaś mieściły się w pojęciu "sprzedaży ogółem" wskazanym w art. 20 ust. 3 u.p.t.u., jak życzą sobie organy podatkowe, powinny być ujęte w równaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast umowy sponsoringowe zawierane przez Spółkę spowodowały spór – czy stanowią one czynności opodatkowane, w rozumieniu regulacji analizowanej ustawy. Zdaniem Spółki – nie, zdaniem organów są to czynności opodatkowane. Na wstępie analizy należy podnieść, że sprawa interpretacji art. 20 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do nich należy wyrok z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 26/08 poświęcony tym samym zagadnieniom, a ponadto dotyczył tych samych stron – T. S.A. i Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "...określenie samego pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w ujęciu art. 20 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., nie budzi większych problemów na tle jego całościowego brzmienia, zgodnie z którym, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Uwzględniając całokształt tego przepisu stwierdzić należy, że w świetle wykładni językowej, pod pojęciem sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu" należy rozumieć wykonywanie "czynności niewymienionych w art. 2". Obydwa te elementy zostały do tego przepisu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r., co jedynie potwierdza, że skoro dodaniu w hipotezie tego przepisu zwrotu "wykonujący czynności niewymienione w art. 2" towarzyszy w jego dyspozycji obligacja do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze "sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu", pomiędzy tymi zwrotami zachodzić musi tożsamość. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, że "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu" oznacza wyłącznie sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym, gdyż katalog "czynności niewymienionych w art. 2" ustawy, nie zawęża się jedynie do czynności sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Tak bowiem ustalona wykładnia art. 20 ust. 1 u.p.t.u. nie rozwiązuje problemu stosowania tego przepisu oraz art. 20 ust. 3 u.p.t.u., gdyż katalog czynności niewymienionych w art. 2 ustawy jest nieograniczony, np., można wśród nich w roku 2001 wymienić: określone w art. 3 ustawy (sprzedaż przedsiębiorstwa, wydanie towaru na podstawie umowy użyczenia, działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), udzielenie licencji, sprzedaż praw autorskich, sprzedaż gruntu, ustanowienie i sprzedaż użytkowania wieczystego, przekazanie towarów na własne inwestycje, wypłata i otrzymywanie odszkodowań, kar umownych, kaucji, sprzedaż udziałów, utworzenie rezerw, otrzymanie odsetek bankowych itd. Można tu wymienić wiele czynności realizowanych przez podatników, które nie będąc opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, są objęte regulacjami podatków dochodowych oraz wykraczających również poza te regulacje. Mimo zatem, że można określić, iż na sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu składają się czynności niewymienione w art. 2 ustawy, to nie można w sposób pozytywny określić zupełnego katalogu przedmiotowego tych czynności. To natomiast powoduje, że przy określaniu "wartości sprzedaży ogółem", do której odwołuje się art. 20 ust. 3 ustawy, nie ma podstaw do uwzględniania wartości czynności niewymienionych w art. 2 ustawy, gdyż z uwagi na brak zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności - nie można byłoby ustalić wartości tej sprzedaży (można uwzględniać wartość powyżej przykładowo wymienionych czynności, lecz nigdy podatnik nie byłby pewien, że uwzględnił wartość wszystkich czynności niepodlegających opodatkowaniu). Należy zatem odrzucić taki sposób rozumienia (wykładni) art. 20 ust. 3 u.p.t.u., który uniemożliwiałby jego pewne zastosowanie co do sposobu określenia podatku naliczonego, który może zostać odliczony w proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Oznacza to, że "wartość sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.t.u., również w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., winna być określana tak samo jak przed nowelizacją tego przepisu oraz po jego zmianie od 26 marca 2002 r., tzn. jako suma jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a więc z uwzględnieniem katalogu wartości czynności, które są przedmiotowo sprecyzowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy braku bowiem zamkniętego zbioru czynności niepodlegających opodatkowaniu, a tym samym niemożności określenia wartości sprzedaży wynikającej z realizacji tych czynności, ustalając wartość sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3, można oprzeć się jedynie na pojęciu sprzedaży zdefiniowanej w u.p.t.u w art. 4 pkt 8 (sprzedaż towarów - to również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2)." Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, co oznacza w tej sprawie że sprzedaż usług licencyjnych nie powinna być ujęta w sprzedaży ogółem, opisanej w art. 20 ust. 3 u.p.t.u. Co do drugiej kwestii prawnej – charakteru umów sponsoringowych zawieranych w tej sprawie przez T., zdaniem Sądu, należą one do czynności opodatkowanych bowiem podejmowane przez podatnika czynności prawne polegające na sponsorowaniu charakteryzują się wystąpieniem wzajemnych świadczeń obu partnerów – sponsora i sponsorowanego. Dla celów podatkowych istotne jest to, że analizowane umowy sponsoringu są oparta na ekwiwalentności świadczeń. Z analizy umów zawieranych przez Spółkę wynika, że sponsor w zamian za poniesienie kosztów związanych ze sfinansowaniem określonych działań Spółki, jako sponsorowanego – uzyskuje korzyść w postaci nagłośnienia swojej działalności. Umowy te miały charakter podwójnie zobowiązujący. Z jednej strony jednostka zwana sponsorem zobowiązywała się do opłacenia kosztów produkcji określonych programów telewizyjnych lub ufundowanie zestawów nagród lub świadczenia na rzecz strony określonych w umowach czynności. Z drugiej strony – T. emitując określone programy wskazywała w nich producenta towaru lub usługodawcę określając jego dane i logo jego firmy. Zdaniem Sądu czynności wskazane w umowach sponsoringu zmierzają w szczególności do utrwalenia bądź spotęgowania renomy sponsora, do podwyższenia stopnia jego popularności w środowisku społecznym oraz zwiększenia jego zysków. Wprawdzie umowy sponsoringu są umowami pozostającymi poza katalogiem zobowiązań wymienionych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami), to nie oznacza, że jako takie nie występują w czynnościach cywilno – gospodarczych dnia codziennego. Są to odpłatne dwustronne, wzajemnie przysparzające umowy cywilne. Przedmiotem ich jest reklamowanie podmiotu lub przedmiotu albo też i podmiotu czyli sponsora i jego wyrobu bądź usługi. Oceniając podatkowo - są to umowy reklamowe, powodujące dla stron umowy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług. Wskazać należy, iż przez to pojęcie rozumie się każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Przez "usługę" należy zatem uznać każde świadczenie, o ile tylko nie stanowi ono dostawy. Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być zatem potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. Usługami są wszystkie świadczenia niebędące dostawą. Przez świadczenie należy rozumieć nie tylko zachowanie aktywne, ale również powstrzymanie się od określonej aktywności albo znoszenie aktywności innej osoby. Ustawa precyzuje, że świadczeniem usług będzie także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (które obejmować będzie rozporządzenie każdego rodzaju przedmiotem praw autorskich lub praw własności intelektualnej), zobowiązanie do powstrzymywania się od określonych czynności lub do tolerowania (znoszenia) czynności lub sytuacji, a także świadczenie usług następujące w wykonaniu nakazu prawa. Reasumując – Sąd częściowo uwzględnił skargę, podzielając pogląd Spółki co do oceny prawnej pojęcia "sprzedaż ogółem", użytego w przepisie art.20 ust.3 u.p.t.u. Skutkiem prezentowania takiego poglądu, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji naruszył przepis art.20 ust.1 w zw. z ust.3 u.p.t.u., co miało wpływ na wynik sprawy i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien wydać nową decyzję dotycząca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, uwzględniającą przepis art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zmianami). Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, zawartego w skardze, że wskazane w zaskarżonej decyzji umowy sponsoringowe nie obejmują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, na gruncie badanej ustawy. Co do tego zarzutu Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej i Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego. Podstawę rozstrzygnięcia – uchylenia decyzji - stanowi przepis art.145 § 1 pkt.1 lit.a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a co do niewykonalności uchylonej decyzji do uprawomocnienia wyroku – art.152 tej ustawy, a co do zasądzonych kosztów postępowania - art. 200 tej ustawy.