III SA/Wa 456/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaty odsetek i opłaty prolongacyjnej od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę H. B. była zobowiązana do zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wys. 6.750,00 zł z tytułu sprzedaży w dniu [...].01.1997r. lokalu mieszkalnego. Ponieważ podatniczka nie uiściła należnego podatku Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...].03.2000r. określił zaległość podatkową wraz z odsetkami. Powstałą zaległość podatkową H. B. uregulowała, dokonując 6 wpłat po 800,00 zł, rozliczonych przez Urząd zgodnie z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zaś płatność pozostałej części zaległości w wys. 4.144,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę została rozłożona na 11 wnioskowanych rat. Od poszczególnych rat, na podstawie art. 57 Ordynacji podatkowej, naliczona została opłata prolongacyjna. W wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 2003r. sygn. akt III S.A. 1897/01 decyzji Izby Skarbowej w W. i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, Urząd Skarbowy W. po ponownym przeanalizowaniu sprawy wydał decyzję z dnia [...].05.2003r. Nr [...], umarzającą odsetki za zwłokę w wys. 5.136,30 zł. W związku z decyzją o umorzeniu odsetek pismem z dnia [...].06.2003r. H.B. zawnioskowała o zwrot kwoty zapłaconych odsetek wraz z odsetkami od nich. W piśmie z dnia [...].07.2003r. podniosła, iż dokonane przez nią wpłaty ponad należność główną oraz opłata prolongacyjna pobrana od ośmiu rat stanowią nadpłatę podatkową i dlatego winny być jej zwrócone wraz z oprocentowaniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].10.2003r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Stwierdził, że na skutek uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę a następnie umorzenia odsetek za zwłokę przez organ podatkowy, zobowiązanie podatkowe wygasło, stosownie do art. 59 § l pkt 1 i 8 Ordynacji podatkowej. Uiszczenie odsetek za zwłokę przed ich umorzeniem nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, ponieważ na podatniczce cały czas ciążył obowiązek zapłacenia odsetek za zwłokę, wynikający z nieterminowej zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z umorzeniem przedmiotowych odsetek w kwocie 5.136,30 zł powstało nienależne świadczenie wobec Skarbu Państwa, do którego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, ale przepisy Kodeksu Cywilnego. Wobec tego zwrot uprzednio uiszczonych odsetek za zwłokę, a następnie umorzonych, nie może odbywać się według zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej dotyczących zwrotu nadpłaty, natomiast może nastąpić zgodnie z art. 358 § l k.c. w kwocie nominalnej. W odwołaniu H. B. nie zgodziła się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego. Uznała je za sprzeczne z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyraziła pogląd, według którego w przypadku przyznania racji Urzędowi, wnioskowane przez nią kwoty powinny być zwrócone na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].02.2004r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pełni podtrzymał stanowisko organu I instancji. Na tę decyzję H.B. wniosła skargę. Podniosła w niej, że obowiązek zapłaty odsetek był skutkiem błędnej decyzji organu podatkowego. Utrzymywała, iż kwotę podatku chciała i mogła zapłacić, ale na przeszkodzie stanęła nieprawidłowa, jak się później okazało, decyzja akceptująca dokonane przez nią rozliczenie sprzedaży biura – mieszkania. W związku z tym kwota odsetek i opłata prolongacyjna stały się świadczeniem nienależnym, o którym mowa w art. 410 k.c.. Nie zgodziła się z organami podatkowymi, według których wcześniejsze uiszczenie odsetek za zwłokę, tj. przed ich umorzeniem, nie stanowi nadpłaty. O umorzenie odsetek wniosła bowiem przed ich zapłaceniem, a art. 72 Ordynacji podatkowej definiujący nadpłatę i jej składniki nie uzależnia zapłaty odsetek od terminu ich uiszczenia i decyzji je umarzającej. Zwróciła uwagę, że odsetki i opłatę prolongacyjną wpłaciła pod rządami art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Poinformował o zwrocie na rzecz skarżącej kwoty zapłaconych przez nią odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko skarżącej, iż zapłacone przez nią odsetki, a następnie umorzone na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uiszczona opłata prolongacyjna stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, jest błędne. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Nie można bowiem mówić o nadpłacie, jeśli podatnik mocą przepisu prawa był zobowiązany do zapłaty podatku i uiścił go w wymaganej wysokości oraz gdy był zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowej wobec nie wpłacenia podatku w terminie. W niniejszej sprawie H. B. była zobowiązana do zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...].01.1997r. lokalu mieszkalnego. Obowiązek ten wynikał z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), który stanowił, iż podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości jest płatny bez wezwania (podkreślenie Sądu) w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy. Oświadczenia takiego podatniczka nie złożyła, a więc była zobowiązana do zapłaty podatku w ciągu 14 dni od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego. Podkreślenia wymaga, iż owo zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (w tym wypadku zdarzeniem tym była sprzedaż lokalu mieszkalnego), a nie z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponieważ podatek nie został zapłacony, stał się on zaległością podatkową, zaś od zaległości podatkowych naliczane są przez podatnika odsetki (art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). W myśl postanowień art. 55 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, a jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z tą regulacją Urząd Skarbowy rozliczył sześć wniesionych przez skarżącą wpłat po 800,00 zł. Zarówno wpłacona należność główna, jak i odsetki od niej były świadczeniem należnym, uiszczone kwoty nie były bowiem wyższe od kwoty należnej, a podatnik był zobowiązany do ich zapłaty. Nie ma zatem podstaw prawnych, by stwierdzić, iż owa zapłata stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi jej również opłata prolongacyjna. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa została rozłożona na 11 rat zgodnie z wnioskiem podatniczki i stosownie do postanowień art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy ustalił opłatę prolongacyjną. Skoro, jak już wywiedziono, skarżąca była zobowiązana do uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami i na jej żądanie zaległość ta została rozłożona na raty, to nie może być mowy o nienależnym uiszczeniu opłaty prolongacyjnej, która jest obligatoryjna w przypadku rozłożenia podatku lub zaległości podatkowej na raty. Nie może nadać zapłaconym od zaległości podatkowej odsetkom waloru nadpłaty ich późniejsze umorzenie. Umorzenie odsetek nie nastąpiło ze względu na to, że nie były one wymagalne, jak zdaje się utrzymywać skarżąca, ale z przyczyn wskazanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez wzgląd na ważny interes podatnika i interes publiczny. Umarzając odsetki od zaległości podatkowej Urząd Skarbowy wziął pod uwagę m. in., iż pierwsza decyzja z dnia [...].01.1999r. wydana w sprawie podatku dochodowego za 1997r. była błędna, gdyż nie zakwestionowano w niej nieprawidłowo zakwalifikowanego przez podatniczkę przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jako przychodu z działalności gospodarczej i dopiero decyzją z dnia [...].03.2000r. błąd ten został skorygowany. Zauważenia przy tym wymaga, iż o błędzie organu I instancji podatniczka wiedziała już wcześniej, gdyż został on wskazany w decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej z dnia [...].01.1999r.. Zatem w okresie, kiedy w obrocie prawnym funkcjonowała wadliwa decyzja organu podatkowego, odsetki za zwłokę narastały z winy tego organu. Niemniej jednak do zapłacenia podatku skarżąca była zobowiązana mocą przepisu prawa, zanim została wydana pierwsza z decyzji w sprawie podatku dochodowego za 1997r. i pomimo to tego nie uczyniła. Błąd organu podatkowego stał się jedną z przyczyn umorzenia odsetek, ale nie rzutował na odpadnięcie podstawy postania obowiązku do ich zapłaty. Reasumując, stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie ani odsetki, ani opłata prolongacyjna nie stanowią nadpłaty. Wywodzenie prawa do żądania wypłacenia odsetek od zapłaconych odsetek i od uiszczonej opłaty prolongacyjnej z faktu umorzenia odsetek od zaległości podatkowej jest absolutnie bezpodstawne. Jak już powiedziano, podatek nie został zapłacony w terminie i z tego powodu powstała zaległość podatkowa, od której należy zapłacić odsetki. Błąd organu podatkowego stał się przesłanką umorzenia odsetek, ale nie zniwelował pierwotnie powstałego obowiązku zapłaty odsetek. Podatniczka nie dość, że skorzystała już z ulgi w spłacie należności, jaką niewątpliwie jest umorzenie odsetek, to obecnie oczekuje jeszcze przysporzenia majątkowego w postaci odsetek od odsetek. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do zaspokojenia takiego żądania. Jego słuszność może być oceniona przez pryzmat przepisów prawa cywilnego, jednakże wówczas właściwy jest sąd powszechny, a nie sąd administracyjny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.