III SA/Wa 456/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) przeprowadzili w F. S.A. z siedzibą w O.(dalej: Spółka, Skarżąca, Strona), kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że Spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o 63.410,00 zł. Kwota ta wynika z 4 faktur, wystawionych przez 2 podmioty, tj.: - P.U.H. S.: faktury: nr 20/02/2017 z 28 lutego 2017 r. (podatek VAT 33.120,00 zł), nr 28/03/2017 z 19 marca 2017 r. (podatek VAT 22.080,00 zł), nr 29/03/2017 z 19 marca 2017 r. (podatek VAT 7.836,10 zł), - T.: faktura nr FV 2/2017 z 16 stycznia 2017 r. (podatek VAT 373,66 zł). Faktury od P.U.H. S. dotyczyły jednej transakcji, tj. wykonania zabudowy, montażu i demontażu stoiska na targach M. w P.. Faktura od T. dotyczyła diagnostyki serwisowej maszyn. Łączna wartość podatku VAT zawartego w ww. fakturach wynosiła 63.409,76 zł. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka rozliczając powyższe faktury naruszyła art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). W dniu 20 kwietnia 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., w której pomniejszyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 63.410,00 zł, co finalnie skutkowało zmniejszeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o 63.410.00 zł. Wraz z ww. korektą Spółka zwróciła się do organu o zaliczenie części przysługującego Spółce zwrotu podatku VAT z deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r., na poczet: zaległości w kwocie 63.410,00 zł według złożonej korekty VAT-7 za marzec 2017 r., odsetek podatkowych od złożonej korekty w kwocie 5.608,00 zł oraz sankcji naliczonej w kwocie 12.682,00 zł, która to stanowi 20% kwoty 63.410.00 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji, zgodnie z brzmieniem art. 112c ustawy o VAT, ustalił Stronie wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie 63.410,00 zł. Pismem z dnia 20 maja 2019 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając ją w całości. Strona zarzuciła organowi niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumpcji) przepisów prawa materialnego - art. 112c pkt 1 ustawy o VAT, a także jego błędną wykładnię i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że poza sporem pozostają ustalone przez organ podatkowy okoliczności faktyczne, a mianowicie, iż Strona nie miała prawa do odliczenia w marcu 2017 r. kwoty podatku naliczonego w wysokości 63.410,00 zł, dotyczącej transakcji udokumentowanych czterema kwestionowanymi fakturami. Mając na uwadze wyżej przytoczony przepis, organ odwoławczy podniósł, że organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 112c ustawy o VAT, w ocenie organu odwoławczego, nie jest zasadne twierdzenie, że aby sankcja miała zastosowanie koniecznym jest by, odpowiednio, zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe - wystąpiła w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Odnosząc się więc do drugiej kwestii podnoszonej w odwołaniu, tj. oceny, czy sporne faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, organ odwoławczy podkreślił, iż za twierdzącą odpowiedzią przemawiają okoliczności omówione szczegółowo w uzasadnieniu organu pierwszej instancji, tj.: - wystawcy przedmiotowych faktur zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT przed datą wystawienia przedmiotowych faktur, nie reagują na wezwania organów podatkowych, a w szczególności nie składają deklaracji VAT i nie płacą podatku VAT, - specyfika przebiegu transakcji i niestandardowe relacje gospodarcze wykreowane przez wystawców przedmiotowych faktur, w szczególności występowanie w każdym z przypadków 2 osób działających pod tą samą firmą, - naruszenie zasady neutralności, z uwagi na nierozliczenie podatku z przedmiotowych faktur przez wystawców tych faktur, - nie dokonanie przez Stronę weryfikacji kontrahentów (wystawców przedmiotowych faktur) w myśl art. 96 ust. 13 ustawy o VAT co jednoznaczne jest z niezachowaniem należytej staranności i podjęciem ryzyka gospodarczego przy realizacji przedmiotowych transakcji, - cechy działalności wystawców przedmiotowych faktur charakterystyczne dla podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzeń podatkowych; - naruszenie normy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przy transakcjach z P.U.H. S., tj. brak uregulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. naruszenie, poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumpcji), przepisów prawa materialnego art. 112c pkt 1 ustawy o VAT, 2. naruszenie, poprzez błędną wykładnię, art. 112c ustawy o VAT. Zdaniem Strony, organ odwoławczy błędnie uznał, iż art. 112c ustawy o VAT ma zastosowanie również wówczas, gdy w wyniku zawyżenia kwoty VAT naliczonego o kwoty podatku wynikającego z faktur dochodzi jedynie do obniżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca podała, że w konsekwencji takiej wykładni organ uznał za zasadne zastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 112c ustawy o VAT pomimo, że w wyniku odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego z faktur wystawionych J. N. i R. J., nie doszło do wykazania nadwyżki do zwrotu w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Ponadto Spółka podniosła, że zarówno organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji, nie uwzględnił tego, że art. 112c ustawy o VAT, jako regulacja o charakterze sankcyjnym, nie może być stosowana przez wykładnię rozszerzającą i niedopuszczalne jest zastępowanie użytych w nim pojęć takimi, które mają przekonać o konieczności zastosowania danej regulacji w konkretnych okolicznościach. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest określenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o treść art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z powyższego wynika zatem, że art. 112b ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Sankcja ta, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021r., C-935/19, ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Natomiast art. 112c ust. 1 ustawy o VAT przewiduje w przypadkach określonych w tym przepisie, wyższy wymiar sankcji - w wysokości 100%. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, gdy zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynika z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący (art. 112c ust. 1 pkt 1 tej ustawy). A zatem Podatnik, który otrzymał fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Jeśli jednak dokona takiego odliczenia, wówczas w razie stwierdzenia tego faktu, zastosowana zostanie sankcja w wysokości 100% tego odliczenia. W przypadku więc gdy, tak jak w tej sprawie, podatnik posługuje się fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, to niezależnie od tego, czy złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie, wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W niniejszej sprawie organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, którego efektem był najpierw protokół kontroli, a następnie wydana w sprawie decyzja nakładająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT. O tym, że wystawcy zakwestionowanych faktur byli podmiotami nieistniejącymi świadczą ustalenia kontroli, które zostały przez Spółkę zaakceptowane poprzez złożenie korekty deklaracji w całości uwzględniającej ustalenia kontroli. Również w postępowaniu w sprawie wymierzenia sankcji Spółka nie kwestionowała ustaleń w tym zakresie. W ocenie Sądu, postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuściły dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, przy wydaniu rozstrzygnięcia uwzględniono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. W ten sposób ustalono, następujące okoliczności potwierdzające stanowisko organów o wystawieniu spornych faktur przez podmioty nieistniejące: - wystawcy przedmiotowych faktur zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT przed datą wystawienia przedmiotowych faktur, nie reagowali na wezwania organów podatkowych, a w szczególności nie składali deklaracji VAT i nie płacili podatku VAT, - specyfika przebiegu transakcji i niestandardowe relacje gospodarcze wykreowane przez wystawców przedmiotowych faktur, w szczególności występowanie w każdym z przypadków 2 osób działających pod tą samą firmą, - naruszenie zasady neutralności, z uwagi na nierozliczenie podatku z przedmiotowych faktur przez wystawców tych faktur, - nie dokonanie przez Stronę weryfikacji kontrahentów (wystawców przedmiotowych faktur) w myśl art. 96 ust. 13 ustawy o VAT co jednoznaczne jest z niezachowaniem należytej staranności i podjęciem ryzyka gospodarczego przy realizacji przedmiotowych transakcji, - cechy działalności wystawców przedmiotowych faktur charakterystyczne dla podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzeń podatkowych; - naruszenie normy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przy transakcjach z P.U.H. S., tj. brak uregulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżąca posłużyła się więc fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, a do tego nie podjęła żadnych działań sprawdzających czy wystawcy zakwestionowanych faktur istnieją, czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Gdyby dokonała takich podstawowych czynności weryfikacyjnych niewątpliwie uzyskałaby wiedzę o tym, że w dacie wystawienia tych faktur przez ich wystawców, podmioty te były już wykreślone z rejestru podatników podatku VAT. Ta okoliczność niewątpliwie wskazuje na nie dochowanie przez Stronę należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur. W konsekwencji za zasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe na podstawie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, co uzasadniało zastosowanie 100%-owej stawki zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, iż nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że podstawowym wymogiem zastosowania przepisu art. 112c ustawy o VAT, jest to, aby prawidłowe rozliczenie podatnika, tj. bez uwzględnienia podatku naliczonego z faktur w przepisie tym wymienionych, wykazało zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Według Strony skoro wskutek dokonanej przez spółkę korekty deklaracji podatkowej za marzec 2017 r. nie doszło do wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, to ww. przepis nie znajduje zastosowania. Dla zastosowania przepisu art. 112c ustawy o VAT bez znaczenia jest to, że w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. nie wykazano kwoty zobowiązania podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Sankcja podwyższona jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku (nadwyżki podatku) do zwrotu o podatek naliczony, wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (w części dotyczącej tych czynności), podają kwoty niezgodne z rzeczywistością (w części dotyczącej tych pozycji), dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (w części dotyczącej tych czynności). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie podwyższonej dotyczy przypadków, w których podatnik wykazuje w deklaracji podatkowej: zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego, zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżoną kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub wykazania kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, jeśli wynikają z faktur wymienionych w poszczególnych punktów art. 112c ustawy o VAT. Fragment tego przepisu "zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego" odnosi się tylko końcowej części przepisu, gdy podatnik – na podstawie takich faktur - wykaże kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe. Zatem brak wystąpienia w sprawie elementu wykazania kwoty zobowiązania podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego nie stanowi przeszkody do wymierzenia sankcji na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Przepis ten wymienia i sankcjonuje takie sytuacje, w których podatnik składa deklarację, z której wynika nierzetelność dotycząca podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych m.in. przez podmioty nieistniejące. W sytuacji, gdy spółka w złożonej deklaracji pierwotnej wykazała kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, ziściła się przesłanka polegająca na tym, że zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynikała w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego nie naruszało art. 112c ustawy o VAT. Za niezasadny należało też uznać zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 112c ustawy o VAT wobec błędnego uznania przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Rację bowiem należy przyznać organom podatkowym, które w odniesieniu do tego zarzutu (sformułowanego już na etapie odwoławczym) wskazywały, że pod pojęciem podmiotu nieistniejącego należy rozumieć nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także taki, który stwarza formalne pozory istnienia, a w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Takie zaś okoliczności miały miejsce w niniejszej sprawie. W odniesieniu bowiem do podmiotu P.U.H. S. organy podatkowe ustaliły, iż podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT w dniu 19 września 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 oraz 97 ust. 16 ustawy o VAT, a w dniu 29 czerwca 2017 r. odmówiono rejestracji jako podatnika VAT. Ponadto pomimo, iż podmiot ten posiada otwarty obowiązek podatkowy w PIT od dnia 1 stycznia 2011 r., to ostatnią deklarację na ten podatek złożono za rok 2012 (PIT-36); później deklaracje nie były składane. Pomimo wezwań organu podatkowego do złożenia zaległych deklaracji: VAT-7K za III i IV kwartał 2015 r. oraz VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do marca 2015 r., a także deklaracji VAT-7K za okres od II kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r., a także zeznań rocznych PIT-36 za lata 2013-2015 – poza złożeniem deklaracji VAT-7K za kwartały od I kwartału 2015 r. do III kwartału 2016 r. – żadne inne deklaracje podatkowe nie zostały złożone. Ostatnie wezwanie skierowane do tego podmiotu przez organ w dniu 27 grudnia 2018 r. zostało odebrane, ale pozostało bez odpowiedzi. Z kolei w odniesieniu do podmiotu T. ustalono, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT w dniu 5 stycznia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 oraz 97 ust. 15 ustawy o VAT. Od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnik ten nie składał deklaracji podatkowych. Pomimo wezwań organu podatkowego do złożenia zaległych deklaracji VAT-7 za miesiące VI-X 2016 r. lub złożenie dokumentów dotyczących zaprzestania prowadzenia działalności (VAT-Z) - deklaracje podatkowe nie zostały złożone. Natomiast w dniu 23 sierpnia 2017 r. podmiot ten został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Również w trakcie toczącego się w niniejszej sprawie postępowania J. N., pomimo odebrania wezwania i przekazania umowy z dnia 22 lutego 2017 r., zawartej ze Skarżącą, nie udzieliła żadnych dodatkowych wyjaśnień. Natomiast R. J. nie odebrał wezwania. Dodatkowo organy ustaliły, że R. J. został umocowany przez J. N. do działania w jej imieniu (czyli w imieniu P.U.H. S.). Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż oba ww. podmioty nie dopełniając obowiązków sprawozdawczych (nie składanie deklaracji podatkowych), a więc w konsekwencji nie rozliczania się z podatków, nie reagowanie na wezwania organów podatkowych, jednocześnie wprowadzały do obiegu wystawione przez siebie faktury VAT, które – jak w tej sprawie – zostały pierwotnie wykazane przez Skarżącą w ramach rozliczenia podatkowego. Taki podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, ale – wobec stwarzania pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w tym działalności jako podatnika podatku VAT – należy taki podmiot uznać za podmiot nieistniejący, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a także art. 112c pkt 1 tej ustawy. Natomiast stanowisko Skarżącej, że pojęcie podmiotu nieistniejącego użytego w treści art. 112c pkt 1 ustawy o VAT należy odnosić jedynie podmiotu "obiektywnie nie mającego żadnego bytu prawnego" prowadzi do nieuzasadnionej wykładni zawężającej tego przepisu, która uniemożliwiałaby stosowanie tej regulacji prawnej, czyniąc ją przepisem martwym. Jak była o tym mowa powyżej celem wprowadzenia instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego – a więc i regulacji art. 112 pkt 1 ustawy o VAT – przywołanym także w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021r., C-935/19, była poprawa ściągalności VAT oraz przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Ponadto przesłankę "istnienia" lub "nie istnienia" podatnika podatku VAT należy oceniać nie z punktu istnienia tego podmiotu jako bytu prawnego w ogólności, ale na podstawie ogółu okoliczności wskazujących na sposób funkcjonowania tego podmiotu w obrocie. W niniejszej sprawie w oparciu o wskazane okoliczności, zostało przez organy podatkowe wykazane, że ww. podmioty były podmiotami nieistniejącymi w myśl ww. przepisów ustawy o VAT. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń art. 112c pkt 1 ustawy o VAT – tak w odniesieniu do podniesionego przez Skarżącą niewłaściwego zastosowania jak i błędnej wykładni tego przepisu. Sąd nie stwierdził też innych naruszeń przepisów postępowania ani prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zmianami) oddalił skargę.