III SA/Wa 458/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – E. sp. z o.o. z siedzibą w W., 11 lipca 2012r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że J. L. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą C. J. L. (dalej: "J. L."), jak również C. sp. z o. o. nabywają różne usługi reklamowe (dalej: “Usługi"). Usługi kupowane przez J. L. oraz C. Sp. z o.o. dotyczą zarówno ich działalności, jak również działalności Skarżącej. Docelowo działalność reklamowa ma być w całości koordynowana przez Skarżącą. W związku z tym faktem J. L. oraz C. sp. z o.o. planują refakturować koszty Usług na Skarżącą, a następnie Skarżąca jako podmiot odpowiedzialny za działalność reklamową miałaby refakturować część kosztów Usług przypadającą na J. L. oraz C. sp. z o.o. proporcjonalnie do wysokości osiąganych przez dany podmiot przychodów (dalej: "Obrotowy Klucz Alokacji"). Zarówno J. L. jak również C. sp. z o.o. prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym oraz działalność zwolnioną z tego podatku, finansowaną z dotacji (prowadzenie szkół). Dotacje są przeznaczane wyłącznie na prowadzenie działalności w zakresie zleconym przez samorząd terytorialny bez możliwości osiągania zysków z tej działalności (dalej: "działalność non profit"). Skarżąca wskazał, że J. L., C. sp. z o.o. oraz Skarżąca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p.". W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego zapytała, czy uwzględnienie przy stosowaniu Obrotowego Klucza Alokacji przychodów związanych z działalnością non profit naruszy zasady proporcjonalnego przypisania kosztów reklamy do osiąganych przez podmioty powiązane korzyści z reklamy? Postanowieniem z dnia [...] października 2012r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ podatkowy uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie może wkraczać w kompetencje innych organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne, nie może poprzez wykładnię prawa podatkowego wpływać na kształt obowiązków zarówno podatnika, jak i organu podatkowego. Organ podatkowy wydający interpretację porusza się bowiem tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej "O.p." dotyczące interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Minister Finansów, że powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p., który nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV O.p. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wskazane wyżej granice postępowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wyznaczone przepisami proceduralnymi oraz rozumienie istoty interpretacji nie pozwalają organowi na udzielenie odpowiedzi na pytanie Spółki, gdyż takie rozstrzygniecie uwarunkowane jest koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących nie tylko działalności powiązanych podmiotów, ale i ogólnej sytuacji rynkowej, w segmencie mieszczącym się w działalności tych podmiotów, na co wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, zasady proporcjonalnego przypisania kosztów reklamy do osiąganych przez podmioty powiązane korzyści z reklamy (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). W zażaleniu na powyższe postanowienia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ze względu na naruszenie przepisu art. 165a § 1 O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych poprzez uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem Spółki nie jest możliwe. Zdaniem Spółki, zaskarżane postanowienie jest wadliwe, bowiem, w jej ocenie wydanie interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na jej wniosek nie stanowiłoby ani wyjścia poza legitymację ustawową organu, ani też nie powodowałoby wejścia organu w kompetencje organów kontroli podatkowej i skarbowej. W ocenie Spółki całkowicie chybiona jest konstatacja organu, który uznał, że zajęcie stanowiska w zakresie potwierdzenia sposobu alokacji kosztów reklamy (klucza alokacji tych kosztów) pomiędzy podmiotami powiązanymi, przez organ wydający interpretację indywidualną powodowałoby ograniczenie ustawowego prawa wynikającego z przepisów § 20 ust. 1 Rozporządzenia w zw. art. 11 i nast. u.p.d.o.p. Niezależnie od przyjętej przez Spółkę na potrzeby wniosku o interpretację indywidualną nomenklatury, Spółka występowała o dokonanie oceny prawidłowości jej stanowiska (interpretacji) prezentowanego w zakresie przepisu § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, nie zaś o niewzruszalne, ostateczne i wiążące organy podatkowe rozstrzygnięcie merytoryczne. Zdaniem Spółki, organ zdaje się nie zauważać, że przepisy stanowiące o interpretacjach indywidualnych nie zastrzegają dla tych interpretacji mocy wiążącej dla organów podatkowych. Organy podatkowe stosujące prawo podatkowe mogą. zatem całkowicie pominąć treść interpretacji indywidualnej dokonując weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika. Tym samym, w opinii Spółki, nie sposób uznać, że wydanie interpretacji w zakresie wnioskowanym przez Spółkę jest niedopuszczalne w świetle obowiązującego prawa. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji wskazując, że w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] października 2012r. organ podatkowy w sposób wyczerpujący przedstawił uzasadnienie prawne i faktyczne. Zauważył, że biorąc pod uwagę konstrukcję przyjętą przez ustawodawcę w art. 14b § 1, 14c § 1 - 2 w zw. z art. 14h O.p., organ wydający interpretacje nie może poprzestać na ustaleniu, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji, ale również powinien ocenić czy zostały wypełnione warunki formalne i czy wnioskodawca chce uzyskać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Obowiązkiem organu podatkowego, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucje interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. W przedmiotowej sprawie, ocena złożonego przez Spółkę wniosku w tym zakresie była taka, że nie istnieje możliwość wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie - co wykazano w sposób wyczerpujący w zaskarżonym postanowieniu. Aby bowiem dokonać jednoznacznej oceny, "Czy uwzględnienie przy stosowaniu Obrotowego Klucza Alokacji przychodów związanych z działalnością non profit naruszy zasady proporcjonalnego przypisania kosztów reklamy do osiąganych przez podmioty powiązane korzyści z reklamy?", organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych musiałby przeanalizować przesłanki, określone w przepisach wskazanego przez Spółkę § 20 rozporządzeniu Ministra Finansów w zw. z art. 11 u.p.d.o.p., która to analiza wymaga jednak dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących nie tylko działalności powiązanych podmiotów, ale i ogólnej sytuacji rynkowej, w segmencie mieszczącym się w działalności tych podmiotów. Ustawodawca nie wyposażył zaś organu podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym w odpowiednie narzędzia pozwalające na taką weryfikację, charakterystyczne dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Ponadto, wskazał że regulacje § 20 ww. rozporządzeniu skierowane są bezpośrednio do organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej przeprowadzających postępowanie w sprawie określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania na podstawie przepisów art. 11 u.p.d.o.p. Skoro przepisy rozporządzenia Ministra Finansów podlegają wykorzystaniu podczas postępowania podatkowego/kontrolnego dotyczącego szacowania dochodów, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., to aby zastosować przepisy § 20 tego rozporządzenia (w związku z art. 11 u.p.d.o.p.) dotyczące sposobu oraz trybu działania organów podatkowych/kontrolnych w takim postępowaniu, organ podatkowy/kontrolny musi zbadać wystąpienie wszystkich określonych w tym przepisie przesłanek. A może to uczynić poprzez ustalenia faktyczne czyli postępowanie dowodowe, które może prowadzić lub nie do zastosowania ww. przepisów. Prawo do zastosowania opisanej procedury ma zatem organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe lub kontrolne. Zajęcie stanowiska przez organ wydający interpretacje indywidualne (nawet gdyby było to możliwe, co wykluczono wyżej), w zakresie potwierdzenia przyjętego przez podatnika, sposobu proporcjonalnego podziału kosztów pomiędzy podmiotami powiązanymi, powodowałoby ograniczenie praw wynikających z § 20 ww. rozporządzeniu w zw. z 11 u.p.d.o.p. Organ w trybie art. 14b O.p. nie może potwierdzić tego. co podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego/kontrolnego (np. w trybie art. 14 u.p.d.o.p., czy jak w niniejszej sprawie w trybie art. 11 u.p.d.o.p.). Wskazał, że w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji, rola organu podatkowego jest w zasadzie informacyjna, nie stosuje on przepisów prawa, a jedynie wyjaśnia wnioskującemu ich treść i zakres zastosowania. Dodatkowo Minister Finansów wyjaśnił, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego sprawie podatkowych. Wydanie zaś interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b O.p., jest załatwieniem zapylania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu określonej w przepisach ochrony prawnej. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, ze względu na naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organ może odmówić wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, w której wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony przez uprawniony podmiot i nie zachodzącą jednocześnie jakiekolwiek inne przyczyny, z uwagi na które postępowanie nie mogłoby być wszczęte - art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uzasadnienie podstaw odmowy wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego okolicznościami, które nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Ministra Finansów, organ w celu odpowiedzi na pytanie zadane przez Skarżącą we wniosku o interpretację nie musiał analizować przesłanek zawartych w § 20 Rozporządzenia, ani też dokonywać jakiejkolwiek analizy dowodowej. Skarżąca spytała się o wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 20 ust. 1 Rozporządzenia i to w bardzo wąskim, ściśle określonym zakresie. Wspomniana wykładnia byłaby całkowicie niezależna od okoliczności, które organ mógłby ustalić w przypadku postępowania dowodowego czy też analizy przesłanek zawartych w § 20 Rozporządzenia. Trudno bowiem sobie wyobrazić, aby np. w zależności od rodzaju rynku, na jakim funkcjonuje dany podatnik miała się zmienić odpowiedź na pytanie czy zgodne z zasadą proporcjonalności będzie uwzględnienie przy stosowaniu obrotowego klucza alokacji przychodów z dotacji związanych z działalnością non profit. Odpowiedź na powyższe pytanie zasadniczo pozostaje w oderwaniu od strony podmiotowej w tym sensie, iż niezależnie od sytuacji danego podmiotu dokonującego podziału kosztów reklamy przy użyciu obrotowego klucza alokacji przychodów w stosunku do podmiotów prowadzących działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym oraz działalność zwolnioną z tego podatku finansowaną z dotacji (lub też niezależnie od sytuacji jego podmiotów powiązanych), odpowiedź na pytanie postawione przez Skarżącą zawsze będzie taka sama tj. uwzględnienie przy stosowaniu obrotowego klucza alokacji przychodów z dotacji związanych z działalnością non profit zawsze będzie zgodne z zasadą proporcjonalności, lub też zawsze będzie tę zasadę naruszać. W ocenie Skarżącej, błędne twierdzenia Ministra Finansów są spowodowane faktem, iż organ nie zrozumiał pytania zadanego przez Skarżącą, chociaż było one na tyle jasno sformułowane, iż nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Skarżąca nie spytała się bowiem o potwierdzenie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, co zdaje się sugerować organ. Skarżąca we wniosku nie tylko nie podała wartości transakcji, proporcji przyporządkowania kosztów do danych podmiotów i innych danych liczbowych, ale w pytaniu nie zwróciła się nawet o potwierdzenie, iż zastosowanie obrotowego klucza alokacji w omawianym przypadku będzie uzasadnione. Ze stanowiska Skarżącej można jedynie wywnioskować, iż uznaje ona, że wspomniany klucz alokacji powinien zostać zastosowany. Skarżąca nie zwróciła się jednak do organu o potwierdzenie słuszności swojego stanowiska w tym zakresie (m.in. z uwagi na fakt, iż zastosowanie ww. klucza alokacji wynika wprost z regulacji OECD wskazanych we wniosku), a swój wybór traktuje jedynie jako element opisu zdarzenia przyszłego. Trudno czynić Skarżącej zarzut z tego, iż we wniosku starała się precyzyjnie opisać zdarzenie przyszłe, którego dotyczyło jej pytanie. W związku z powyższym wskazanie przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego pewnego rodzaju klucza alokacji (nawet nie można uznać, iż Skarżąca powołała się na konkretny klucz alokacji, skoro nie podała żadnych danych liczbowych, na jakich miałby się on opierać), nie może uzasadniać odmowy wszczęcia postępowania. Według Skarżącej, organ odpowiadając na zadane przez nią pytanie mógł w swojej interpretacji wyraźnie wskazać, iż swoje stanowisko przedstawił przy założeniu, iż zastosowanie ww. klucza alokacji będzie w świetle obowiązujących przepisów uzasadnione, jednakże z uwagi na fakt, iż wspomniana kwestia nie była przedmiotem pytania, nie podlegała ona również ocenie w procesie wydawania interpretacji. Zdaniem Skarżącej, jeżeliby przyjąć stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu za prawidłowe, to na analogicznych zasadach należałoby np. odmawiać wszczynania postępowania interpretacyjnego w odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jakichkolwiek wydatków, bo organ wydający interpretacje nie ma np. możliwości stwierdzenia, czy ww. koszty zostały prawidłowo udokumentowane, a zgodnie ze stanowiskiem organu nie mógłby on poczynić w tym zakresie jakichkolwiek założeń. Ponownie podkreśliła, że spytała się w swoim wniosku nie o potwierdzenie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, a o potwierdzenie sposobu interpretacji pewnej zasady, którą powinny stosować podmioty alokujące koszty reklamy przy użyciu obrotowego klucza alokacji, w sytuacji, w której prowadzą one działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym oraz działalność zwolnioną z tego podatku finansowaną z dotacji. Powyższa zasada jest w rzeczywistości, jak wskazano powyżej, oderwana od sytuacji danego podmiotu, w związku z czym, argumentacja przedstawiona przez organ w zaskarżonym postanowieniu nie wytrzymuje krytyki, a stwierdzenie ww. organu o konieczności przeprowadzania w tym przypadku analizy z "uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących nie tylko działalności powiązanych podmiotów, ale i ogólnej sytuacji rynkowej w segmencie mieszcząc się w działalności tych podmiotów" wydaje się być całkowicie absurdalne. Skarżąca wskazała, że skoro więc Skarżąca nie wnosiła o uznanie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, a ponadto powszechnie przyjmuje się zarówno w orzecznictwie, jak również w praktyce organów podatkowych, iż dopuszczalne jest wydanie interpretacji indywidualnej również w odniesieniu do przepisów dotyczących cen transferowych, to nie można utrzymywać, iż organ odpowiadając na pytanie Skarżącej miałby potwierdzić to co powinno podlegać weryfikacji w toku postępowania podatkowego/kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] października 2012r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. - Naczelnika Wydziału. Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] grudnia 2012 r. podpisane zostało przez również działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. L. S., Wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Opatrzone zostało także podpisem Naczelnika Wydziału M. K.. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z [...] października 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p.. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K., uczestniczyła jednakże w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] października 2012 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.