III SA/Wa 459/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 27 sierpnia 2018 r. P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Strona) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od operatora samoobsługowych wypożyczalni rowerów miejskich (dalej: Operator) oraz odpłatnego świadczenia usług w związku z wynajmem rowerów. Wniosek został uzupełniony w dniu 2 listopada 2018 r. We wniosku podano, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży paliw płynnych oraz towarów pozapaliwowych na stacjach paliw, stanowiących jej własność oraz poprzez sieć stacji franczyzowych. Sprzedaż towarów na stacjach paliw w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach realizowanej strategii prowadzone są innowacyjne rozwiązania zarówno w zakresie obsługi klienta jak i udostępniania na rzecz klientów dodatkowych świadczeń co przekłada się na zwiększenie wolumenu odbiorców, a tym samym zwiększenie sprzedaży detalicznej. Do działań tych można zaliczyć zarówno usługi związane z obsługą pojazdów oraz usługi wspomagające sprzedaż takie jak odbiór przesyłek kurierskich, możliwość dokonywania płatności, możliwość nieodpłatnego korzystania z wi-fi, uruchomienie samoobsługowego serwisu rowerów. Powyższe działania mają w założeniu przekładać się w sposób bezpośredni na zwiększenie sprzedaży pozapaliwowej oraz oferty gastronomicznej na stacjach paliw w ramach programów [...] i [...]. Celem intensyfikacji sprzedaży pozapaliwowej Spółka zamierza wdrożyć nową usługę polegającą na możliwości wypożyczania rowerów na stacjach paliw (dalej: System). W tym celu Spółka zawarła umowę z Operatorem, w ramach której Operator zobowiązał się do dokonania na rzecz Spółki: 1) sprzedaży 36 stacji rowerowych (dalej: Stacja), składających się z terminala, 15 stojaków dla rowerów (służące do wypożyczania i zwrotu rowerów) oraz 10 rowerów, 2) montażu i uruchomienia Stacji, a także ich utrzymania przez okres obowiązywania umowy (w tym wymiany lub uzupełnienia zniszczonych lub skradzionych rowerów, przewożenie rowerów pomiędzy stacjami paliw, naprawa uszkodzeń), 3) wykonania i obsługi powierzchni reklamowych umieszczonych na terminalach i rowerach (umieszczenie na skrzydełkach oraz koszykach rowerów nazwy, logo lub reklamy [...]), 4) magazynowania Stacji w okresie listopad - marzec każdego roku obowiązywania umowy, 5) wykonania i obsługi strony internetowej (projektu graficznego strony zawierającej logo [...]), 6) przygotowania i przeprowadzenia kampanii reklamowych promujących system Stacja Rowerowa [...]. Wynagrodzenie za ww. świadczenia płatne będzie przez Spółkę, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT w oparciu o podpisane przez strony protokoły odbioru usług. Spółka wskazała, że wdrożenie programu wypożyczalni rowerów jest elementem szerokiej strategii biznesowej w zakresie realizacji (wzrostu) marży detalicznej towarów pozapaliwowych. Jako priorytetowe Spółka traktuje wykorzystanie instrumentu popularyzacji rowerów w celu pozyskania nowych klientów (nieposiadających aut) i zwiększenia sprzedaży sklepu oraz usług gastronomicznych. Prócz powyższego wdrożenie systemu zapewnia Spółce realizację działań marketingowych (rower jako ruchoma reklama Spółki), co również powinno przełożyć się na przychody Spółki. Spółka podkreśliła, że w związku z realizowanym projektem nie będzie osiągać przychodów z tytułu wypożyczania rowerów. Całość przychodów z tytułu wypożyczania rowerów realizowana będzie przez Operatora programu. Rezygnacja z przychodów po stronie Spółki na rzecz Operatora uwzględniona została w warunkach (cenie) świadczonych przez Operatora usług na rzecz Spółki. Jedyny oczekiwany przez Spółkę przychód, a tym samym sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, wynikać będzie ze zwiększenia sprzedaży pozapaliwowej realizowanej na stacjach paliw Spółki. Spółka, kierując się celem biznesowym przedsięwzięcia (zwiększeniem marży pozapaliwowej oraz reklamą na rowerach i terminalach) oraz respektując zasady w zakresie odstąpienia od opłat w pierwszym okresie użytkowania rowerów uznała, że zaniechanie poboru opłat za wypożyczenie rowerów w pełni zrekompensowane zostanie poprzez zwiększenie wpływów generowanych na stacjach paliw. W okresie obowiązywania umowy z Operatorem Spółka posiadać będzie wyłączność na korzystanie z systemów miejskich, co oznacza zwiększenie konkurencyjności Spółki w odniesieniu do innych podmiotów prowadzących stacje paliw na terytoriach miast objętych tymi Systemami. W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca poinformował, że zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie "Rezygnacja z przychodów po stronie Spółki na rzecz Operatora uwzględniona została w warunkach (cenie) świadczonych przez Operatora usług na rzecz P." oznacza, że mając na względzie całokształt zawieranej transakcji (odpłatne przystąpienie przez Spółkę do Systemu Wypożyczania Rowerów Miejskich) oraz koncepcję handlowo - biznesową Operatora, opierającą się na kompleksowej obsłudze Systemu oraz świadczeniu usług reklamowych na rzecz Skarżącej, Spółka zaakceptowała warunki cenowe transakcji zaproponowane przez Operatora przy uwzględnieniu odstąpienia przez Spółkę od poboru opłat z tytułu wypożyczenia rowerów. Powyższe oznacza, że Spółce na mocy zawartej umowy nie będą przysługiwać żadne roszczenia z tytułu poboru opłat za wypożyczenie rowerów. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Operatorem, poza określeniem ceny za dostawę towarów i świadczenie usług oraz wskazaniem, że opłaty z tytułu wynajmu rowerów pobierane będą przez Operatora, nie zawiera żadnych dodatkowych klauzul odwołujących się do budowy ceny. Wynegocjowana przez strony umowy cena za dostawę towarów i świadczenie usług ma charakter umowny. Spółce nie jest znany mechanizm budowy ceny przez Operatora. Kierując się własną strategią biznesową mającą na celu zwiększenie marży detalicznej towarów pozapaliwowych oraz szeroko rozumianymi działaniami marketingowo-reklamowymi, Spółka uznała, że ten model biznesowy pozwoli Spółce na zwiększenie wpływów ze sprzedaży detalicznej na stacjach paliw. Spółka wskazała, że uzgodnione w umowie z Operatorem warunki cenowe w zakresie dostaw Stacji oraz obsługi powierzchni reklamowych pozostają niezmienne w całym okresie obowiązywania umowy i nie są uzależnione od żadnych czynników powstałych po dniu zawarcia umowy. Zmienny charakter posiadają jedynie opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu wysyłanych przez Operatora komunikatów reklamowych (cena tych usług uzależniona jest od ilości wysyłanych komunikatów). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy otrzymane od Operatora faktury VAT, potwierdzające dostawę towarów oraz świadczenie usług uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT? 2) czy wynajem rowerów na stacjach paliw bez pobrania należności od klientów Spółka powinna rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej Uptu)? Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od Operatora faktury VAT, potwierdzające dostawę towarów (Stacji oraz rowerów) oraz świadczenie usług reklamowych i marketingowych, uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT w pełnej wysokości. Odnosząc się natomiast do pytanie nr 2 Spółka uznała, że wynajem rowerów na stacjach paliw bez pobrania należności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Uptu i jako taki nie podlega opodatkowaniu VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy: a) za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Operatora oraz b) za nieprawidłowe w zakresie rozpoznania odpłatnego świadczenia usług w związku z wynajmem rowerów. Zdaniem DKIS, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, usługa wynajmu (wypożyczenia) rowerów na stacjach paliw nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 Uptu. W przedmiotowym przypadku usługa wynajmu rowerów na stacjach paliw będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Uptu. DKIS zwrócił uwagę, że za wypożyczenie roweru należna jest ustalona zgodnie z cennikiem opłata. Klient (osoba, która wypożyczyła rower), co do zasady, nie korzysta z roweru bezpłatnie, lecz jest zobowiązany do uiszczenia opłaty wynikającej z cennika (której wysokość różni się w zależności od miasta). Sam fakt, że to nie Spółka (jako właściciel rowerów oraz stacji) pobiera ustalone zgodnie z cennikiem opłaty od klienta należne za korzystanie z roweru lecz Operator, nie świadczy o tym, że usługa jest świadczona przez Spółkę nieodpłatnie. Usługa wynajmu (wypożyczenia) rowerów na stacjach paliw mimo, że należne zgodnie z cennikiem opłaty fizycznie trafiają do Operatora, jest usługą odpłatną. DKIS zwrócił uwagę, że Spółka w ramach zawartej umowy z Operatorem ustaliła, że całość przychodów z tytułu wypożyczania rowerów realizowana będzie przez Operatora programu, jednocześnie rezygnacja z przychodów z wypożyczania rowerów po stronie Spółki na rzecz Operatora uwzględniona została w warunkach (cenie) świadczonych przez Operatora usług na rzecz Spółki. Natomiast, dla uznania wynajmu rowerów na rzecz klientów za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu, bez znaczenia pozostaje, który podmiot otrzymuje opłatę za wynajem roweru. Jednocześnie, zdaniem DKIS, w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a wynikającą z cennika płatnością, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę wypożyczania roweru. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Strona w petitum skargi zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego, będące konsekwencją niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 Uptu, poprzez przyjęcie, że Spółka świadczy odpłatne usługi wypożyczenia rowerów w ramach programu System Rowery [...]; b) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez powiązanie zakupów opodatkowanych VAT, związanych z nabyciem stacji rowerowych oraz usług marketingowo - reklamowych, wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną związaną z wypożyczeniem rowerów na rzecz Klientów. Ponadto w uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła również naruszenie art. 14c oraz 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej Op) poprzez niepełną interpretację i ocenę stanowiska Spółki oraz brak możliwości zastosowania wydanej interpretacji w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny stanowiska w zakresie pytania drugiego za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 25 września 2019 r., III SA/Wa 426/19 tut. Sąd uchylił wydaną interpretację indywidualną. WSA wskazał, że DKIS oceniając zaprezentowane przez Spółkę stanowisko dotyczące pytania nr 2 odnośnie wynajmu rowerów na stacjach paliw bez pobrania należności od Klientów w sposób nieuprawniony i niewynikający z opisu stanu faktycznego przyjął, że to Strona świadczy usługę wynajmu roweru na rzecz Klientów. Tymczasem zdaniem Sądu zgodzić się należy ze Skarżącą, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika, aby Spółkę z Klientami łączył jakikolwiek stosunek prawny. Spółka wskazywała na okoliczność przystąpienia do działających na terenie kraju Systemów Wypożyczania Rowerów Miejskich tworzących system wypożyczalni rowerów w poszczególnych miastach Polski. Jako uczestnik systemów miejskich Spółka jest zobligowana do stosowania reguł obowiązujących w ramach tych systemów w szczególności zasad wypożyczania rowerów. Jednocześnie z charakteru funkcjonowania systemów miejskich wynikał obowiązek rezygnacji przez Spółkę z przychodu z tytułu wypożyczania rowerów na rzecz Operatora systemu. Strona wskazywała, że na mocy zawartej umowy nie będą jej przysługiwały żadne roszczenia z tytułu poboru opłat za wypożyczanie rowerów przez Operatora. Tymczasem na podstawie zawartego we wniosku opisu DKIS przyjął, że "Spółka w ramach zawartej umowy z Operatorem ustaliła, że całość przychodów z tytułu wypożyczania rowerów realizowana będzie przez Operatora programu, jednocześnie rezygnacja z przychodów z wypożyczania rowerów po stronie Spółki na rzecz Operatora uwzględniona została w warunkach (cenie) świadczonych przez Operatora usług na rzecz Spółki. Natomiast, dla uznania wynajmu rowerów na rzecz klientów za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, bez znaczenia pozostaje, który podmiot otrzymuje opłatę za wynajem roweru. Jednocześnie w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a wynikającą z cennika płatnością, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę wypożyczania roweru. Zatem, wbrew stanowisku Spółki, wynajem rowerów na stacjach paliw wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy, tj. stanowi odpłatne świadczenie usług." Takie stwierdzenie organu oznacza, że przyjął on, iż w stanie faktycznym Skarżąca podała, że jest ona stroną stosunków prawnych związanych z najmem rowerów między nią a Klientami, a w konsekwencji uznał, że istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą wynajmu rowerów na rzecz Klientów, a wynikającą z cennika dokonywaną przez nich płatnością, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę wypożyczania roweru. Natomiast przedstawiony we wniosku stan faktyczny takiego stwierdzenia nie zawiera. Zdaniem Sądu, organ podatkowy przyjmując za podstawę swojego rozstrzygnięcia stan faktyczny w innym kształcie niż podała go we wniosku Skarżąca (tzn. przypisanie Skarżącej w stanie faktycznym roli strony w stosunku prawnym z Klientem) naruszył przepisy art. 14c § 1 Op. Konsekwencją przyjęcia odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku było zdaniem Sądu niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 Uptu poprzez uznanie, że Spółka świadczy odpłatne usługi wypożyczania rowerów w ramach miejskiego systemu na rzecz Klientów. Jednocześnie w ocenie Sądu, DKIS nie dokonał w istocie oceny stanowiska Skarżącej odnoszącego się do pytania nr 1, czym również naruszył przepis art. 14c § 1 Op. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rolą organu interpretacyjnego było w niniejszej sprawie udzielenie kompletnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i dokonanie kompleksowej oceny stanowiska Skarżącej, która twierdzi, że otrzymane od Operatora faktury VAT potwierdzające dostawę towarów (Stacji oraz rowerów) oraz świadczenie usług reklamowych i marketingowych, uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jako powiązanego z czynnościami opodatkowanymi - sprzedażą opodatkowaną na stacjach paliw i pośrednio odnoszącymi się do całokształtu działalności Spółki. Organ nie odniósł się do tego uzasadnienia stanowiska Spółki poza stwierdzeniem, że jest ono błędne, a twierdzenia co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Operatora wiązał odmiennie niż Strona - z odpłatnym świadczeniem usług – wynajmem rowerów. Wyrokiem z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zaskarżony wyrok naruszał art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej Ppsa). Sąd pierwszej instancji niezasadnie wykroczył poza granice skargi uznając, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 Op ponieważ DKIS oceniając zaprezentowane przez Spółkę stanowisko dotyczące pytania nr 2, odnośnie wynajmu rowerów na stacjach paliw bez pobrania należności od Klientów, przyjął odmienny stan faktyczny, niż przedstawiony we wniosku. W skardze do Sądu pierwszej instancji taki zarzut w zakresie modyfikacji przez organ stanu faktycznego nie został sformułowany. W jej uzasadnieniu wskazano jedynie, że "W opinii Spółki, Dyrektor KIS, wydając interpretację indywidualną polegającą na uznaniu stanowiska Spółki za prawidłowe jedynie przy założeniu, że podatek naliczony, wykazany na fakturach otrzymanych od Operatora pozostaje w związku z opodatkowaną VAT usługą wypożyczenia przez Spółkę rowerów na rzecz Klientów, naruszył przepisy art. 14c oraz 14k Ordynacji podatkowej". Strona dopatrywała się zatem naruszenia art. 14c Op jedynie w tym, że organ uznając, że Spółka świadczy opodatkowaną usługę wynajmu rowerów w konsekwencji uznał za prawidłowe jej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z jej świadczeniem, a nie poczynił rozważań w tym zakresie przy przyjęciu, że usługa wynajmu rowerów nie podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy organ uznał, że usługa wynajmu rowerów podlega opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z jej świadczeniem, nie był zobowiązany do czynienia hipotetycznych rozważań dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego przy założeniu, że jednak usługa wynajmu rowerów nie podlega opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego szerokie rozważania WSA co do regulacji z art. 14c § 1 Op dotyczące wymogów uzasadnienia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego były nieuprawnione i nie mogły stanowić uzasadnienia dla dalszych wniosków i formułowanych tez i prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie ww. przepisów. Związanie granicami skargi sprawia, że sąd administracyjny nie może uczynić związku funkcjonalnego pomiędzy przepisami prawa przedmiotem swojej oceny, kiedy przepis pozostający w związku nie został powołany w sformułowanych zarzutach. Sąd pierwszej instancji niezasadnie zatem skoncentrował swoją uwagę na analizie przepisu art. 14c § 1 Op. W tym stanie rzeczy na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 Op. Zdaniem NSA, na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej DIKS, że z jednej strony w uzasadnieniu wyroku znajdują się zarówno stwierdzenia wskazujące na zasadność zarzutu proceduralnego (i to w zakresie szerszym, niż wynikający ze skargi Strony), powodującą przedwczesność rozstrzygania sprawy co do meritum i oceny zasadności zarzutów materialnych, a także odpowiadająca temu podstawa prawna wyroku (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa), a z drugiej strony daje się zauważyć odniesienie Sądu w uzasadnieniu wyroku również do zarzutu materialnego skargi, w kontekście naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 Uptu. Sąd dokonał zatem oceny zasadności zarzutu materialnego, który z kolei nie stanowi podstawy prawnej wydanego wyroku, z uwagi na brak powołania przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa od Operatora świadczenie w postaci: 1) dostarczenia elementów Stacji (stojaki wraz z rowerami), stanowiącej infrastrukturę do wykonywania usług wynajmu rowerów, 2) obsługi technicznej stacji: wykonywanie napraw, przechowywanie jej elementów poza sezonem, uzupełniania braków powstałych w wyniku zniszczenia lub kradzieży rowerów, 3) wykonania usługi promocji i reklamy Spółki na stronie internetowej oraz na elementach składowych dostarczonych stacji. Z treści wniosku wynika również, że wynajem rowerów będzie stanowił odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu, przy czym opłaty nie będą trafiały do właściciela Stacji (Skarżąca), lecz do podmiotu dostarczającego i obsługującego tę Stację (Operator). Oczywistym jest zatem, że to nie Skarżąca, lecz Operator, będzie wykonywać usługę wynajmu rowerów. Skarżąca jedynie umożliwi Operatorowi prowadzenie działalności usługowej (wynajem rowerów) przy wykorzystaniu należącej do niej infrastruktury. Nie ma w związku z tym racji organ twierdząc, że Strona nie będzie wykonywała usługi nieodpłatnie. Zdaniem Sądu, Strona w ogóle nie będzie wykonywała wspomnianej usługi. Z tych też względów, w kontekście wynajmu rowerów Klientom, Skarżąca nie wykona ani świadczenia w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu, ani też świadczenia w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Podstawę opodatkowania w podatku VAT, stosownie do art. 29a Uptu, (...) stanowi wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymuje od nabywcy (...). W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że zapłatę otrzymuje Operator od najemców rowerów. Stronami umowy najmu są wspomniani Operator oraz najemca. Skarżąca działa wyłącznie jako swoisty podwykonawca Operatora, a mianowicie udostępnia mu nabytą uprzednio Stację rowerową. Konsekwencją naruszenia przez DKIS powołanych przepisów prawa materialnego jest również brak adekwatnej odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 2. Organ mylnie bowiem uznał, że wydatki poczynione przez Stronę na rzecz Operatora będą związane z odpłatną usługą wynajmu rowerów, wykonywaną przez Skarżącą. Jak już podkreślono, usługa odpłatnego wynajmu rowerów będzie wykonywana przez Operatora. W tym zatem zakresie, z oczywistych powodów, nie sposób mówić o związku dokonanych nabyć z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. Strona w uzasadnieniu wniosku twierdzi natomiast, że wspomniane zakupy są związane zarówno z całokształtem jej działalności operacyjnej, gdyż poprawiają jej wizerunek w oczach potencjalnych klientów, jak i ze sprzedażą towarów pozapaliwowych na rzecz klientów wypożyczających rowery. To stanowisko Skarżącej nie zostało w ogóle poddane ocenie organu, który możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 Uptu wywiódł w następstwie przyjęcia, że Strona wykonuje usługę odpłatnego najmu rowerów. Zasadny okazał się w związku z tym zarzut naruszenia art. 14c i art. 14k Op, gdyż interpretacja nie zawiera właściwej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście ewentualnego, przysługującego Stronie prawa do odliczenia. W konsekwencji interpretacja nie spełnia również funkcji ochronnej. Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy, czy opisane we wniosku wydatki dotyczące: dostarczenia Stacji, jej obsługi, usług reklamowych, wykonania strony internetowej itd., poczynione na rzecz Operatora mają związek z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej, lecz w ujęciu bardziej ogólnym, czyli takim jak opisano we wniosku, oraz czy Skarżącej przysługuje w związku z tym prawo do odliczenia. Zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa. Sąd postanowił również, na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 Ppsa, zwrócić Stronie 217 zł tytułem uiszczonych kosztów sądowych (wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa).