I FSK 252/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 426/19 w sprawie ze skargi P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 426/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 7 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ, w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym. 2.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży paliw płynnych oraz towarów pozapaliwowych na stacjach paliw, stanowiących jej własność oraz poprzez sieć stacji franczyzowych. Sprzedaż towarów na stacjach paliw w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach realizowanej strategii prowadzone są innowacyjne rozwiązania zarówno w zakresie obsługi klienta jak i udostępniania na rzecz klientów dodatkowych świadczeń co przekłada się na zwiększenie wolumenu odbiorców, a tym samym zwiększenie sprzedaży detalicznej. Celem intensyfikacji sprzedaży pozapaliwowej Spółka zamierza wdrożyć nową usługę polegającą na możliwości wypożyczania rowerów na stacjach paliw (dalej: System). W tym celu Spółka zawarła umowę z Operatorem, w ramach której Operator zobowiązał się do dokonania na rzecz Spółki: 1) sprzedaży stacji rowerowych (dalej: Stacja), składających się z terminala, stojaków dla rowerów (służące do wypożyczania i zwrotu rowerów) oraz rowerów, 2) montażu i uruchomienia Stacji, a także ich utrzymania przez okres obowiązywania umowy (w tym wymiany lub uzupełnienia zniszczonych lub skradzionych rowerów, przewożenie rowerów pomiędzy stacjami paliw, naprawa uszkodzeń), 3) wykonania i obsługi powierzchni reklamowych umieszczonych na terminalach i rowerach (umieszczenie na skrzydełkach oraz koszykach rowerów nazwy, logo lub reklamy Spółki), 4) magazynowania Stacji w okresie listopad-marzec każdego roku obowiązywania umowy, 5) wykonania i obsługi strony internetowej (projektu graficznego strony zawierającej logo P.), 6) przygotowania i przeprowadzenia kampanii reklamowych promujących system Stacja Rowerowa O. Wynagrodzenie za ww. świadczenia płatne będzie przez Spółkę, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT w oparciu o podpisane przez strony protokoły odbioru usług. Spółka wskazała, że wdrożenie programu wypożyczalni rowerów jest elementem szerokiej strategii biznesowej w zakresie realizacji (wzrostu) marży detalicznej towarów pozapaliwowych. Spółka podkreśliła, że w związku z realizowanym projektem nie będzie osiągać przychodów z tytułu wypożyczania rowerów. Całość przychodów z tytułu wypożyczania rowerów realizowana będzie przez Operatora programu. Rezygnacja z przychodów po stronie Spółki na rzecz Operatora uwzględniona została w warunkach (cenie) świadczonych przez Operatora usług na rzecz Spółki. Jedyny oczekiwany przez Spółkę przychód, a tym samym sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, wynikać będzie ze zwiększenia sprzedaży pozapaliwowej realizowanej na stacjach paliw Spółki. W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca poinformował, że zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie "Rezygnacja z przychodów po stronie Spółki na rzecz Operatora uwzględniona została w warunkach (cenie) świadczonych przez Operatora usług na rzecz P." oznacza, że mając na względzie całokształt zawieranej transakcji (odpłatne przystąpienie przez Spółkę do Systemu Wypożyczania Rowerów Miejskich) oraz koncepcję handlowo-biznesową Operatora, opierającą się na kompleksowej obsłudze Systemu oraz świadczeniu usług reklamowych na rzecz Skarżącej, Spółka zaakceptowała warunki cenowe transakcji zaproponowane przez Operatora przy uwzględnieniu odstąpienia przez Spółkę od poboru opłat z tytułu wypożyczenia rowerów. Powyższe oznacza, że Spółce na mocy zawartej umowy nie będą przysługiwać żadne roszczenia z tytułu poboru opłat za wypożyczenie rowerów. Umowa zawarta pomiędzy Spółką, a Operatorem, poza określeniem ceny za dostawę towarów i świadczenie usług oraz wskazaniem, że opłaty z tytułu wynajmu rowerów pobierane będą przez Operatora, nie zawiera żadnych dodatkowych klauzul odwołujących się do budowy ceny. Wynegocjowana przez strony umowy cena za dostawę towarów i świadczenie usług ma charakter umowny. Spółce nie jest znany mechanizm budowy ceny przez Operatora. Kierując się własną strategią biznesową mającą na celu zwiększenie marży detalicznej towarów pozapaliwowych oraz szeroko rozumianymi działaniami marketingowo-reklamowymi, Spółka uznała, że ten model biznesowy pozwoli Spółce na zwiększenie wpływów ze sprzedaży detalicznej na stacjach paliw. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy otrzymane od Operatora faktury VAT, potwierdzające dostawę towarów oraz świadczenie usług uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT? 2) czy wynajem rowerów na stacjach paliw bez pobrania należności od klientów Spółka powinna rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")? Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od Operatora faktury VAT, potwierdzające dostawę towarów (Stacji oraz rowerów) oraz świadczenie usług reklamowych i marketingowych, uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT w pełnej wysokości. Odnosząc się natomiast do pytanie nr 2 Spółka uznała, że wynajem rowerów na stacjach paliw bez pobrania należności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i jako taki nie podlega opodatkowaniu VAT. 2.2. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Spółki: a) za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Operatora oraz b) za nieprawidłowe w zakresie rozpoznania odpłatnego świadczenia usług w związku z wynajmem rowerów. Zdaniem DKIS, wbrew twierdzeniom Skarżącej, usługa wynajmu (wypożyczenia) rowerów na stacjach paliw nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W przedmiotowym przypadku usługa wynajmu rowerów na stacjach paliw będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 3. W skardze do WSA w Warszawie Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego, będące konsekwencją niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka świadczy odpłatne usługi wypożyczenia rowerów w ramach programu System Rowery; b) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez powiązanie zakupów opodatkowanych VAT, związanych z nabyciem stacji rowerowych oraz usług marketingowo-reklamowych, wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną związaną z wypożyczeniem rowerów na rzecz Klientów. Ponadto w uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła również naruszenie art. 14c oraz 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niepełną interpretację i ocenę stanowiska Spółki oraz brak możliwości zastosowania wydanej interpretacji w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny stanowiska w zakresie pytania drugiego za prawidłowe. 3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, zasadny okazał się także zarzut naruszania art. 14c § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji DKIS oceniając zaprezentowane przez Spółkę stanowisko dotyczące pytania nr 2 odnośnie do wynajmu rowerów na stacjach paliw bez pobrania należności od Klientów w sposób nieuprawniony i niewynikający z opisu stanu faktycznego przyjął, że to Spółka świadczy usługę wynajmu roweru na rzecz Klientów. Tymczasem z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika, aby Spółkę z Klientami łączył jakikolwiek stosunek prawny. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ przyjął, iż w stanie faktycznym Skarżącą podała, że jest ona stroną stosunków prawnych związanych z najmem rowerów między nią a Klientami, a w konsekwencji uznał, że istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą wynajmu rowerów na rzecz Klientów, a wynikającą z cennika dokonywaną przez nich płatnością, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę wypożyczania roweru. Natomiast przedstawiony we wniosku stan faktyczny takiego stwierdzenia nie zawiera. W efekcie powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny przyjmując za podstawę swojego rozstrzygnięcia stan faktyczny w innym kształcie, niż podała go we wniosku Skarżąca (tzn. przypisanie Skarżącej w stanie faktycznym roli strony w stosunku prawnym z Klientem) naruszył przepisy art. 14c § 1 O.p. Konsekwencją przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku było zdaniem Sądu niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka świadczy odpłatne usługi wypożyczania rowerów w ramach miejskiego systemu na rzecz Klientów. Jednocześnie w ocenie Sądu pierwszej instancji, DKIS nie dokonał w istocie oceny stanowiska Skarżącej odnoszącego się do pytania nr 1, czym również naruszył przepis art. 14c § 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rolą organu interpretacyjnego było w niniejszej sprawie udzielenie kompletnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i dokonanie kompleksowej oceny stanowiska Skarżącej. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS na podstawie art. 174 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd, w oparciu o przyjęcie naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów, których naruszenia nie wskazano w zarzutach skargi. Sformułowane w skardze zarzuty sprowadzały się wyłącznie do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd natomiast uchylając interpretację indywidualną uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p., którego to zarzutu Skarżąca w skardze nie podnosiła; II. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niezawarcie w nim merytorycznej oceny prawnej, albowiem w sytuacji, gdy skarga oparta była jedynie o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. winien dokonać merytorycznej oceny zasadności sformułowanych zarzutów tej skargi i dać temu wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, czego jednakże w rozpoznawanej sprawie nie uczynił; III. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które w swej istocie jest wewnętrznie sprzeczne i nie zawiera jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania przez organ interpretacyjny w sytuacji uchylenia aktu, albowiem z jednej strony Sąd wskazuje, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w tym zakresie zarzuty skargi okazały się zasadne, natomiast z drugiej strony Sąd uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, iż doszło wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania a wypowiadanie się co do naruszenia przepisów prawa materialnego na tym etapie byłoby przedwczesne, co prowadzi w istocie do tego, że uzasadnienie Sądu jest wewnętrznie sprzeczne i niemożliwe do wykonania przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej; IV. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej wskutek uznania, iż organ przyjął okoliczności nienależące do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również nie dokonał pełnej oceny prawnej zaprezentowanego stanowiska Spółki, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kształcie podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w której organ dokonał oceny stanowiska Skarżącej, stosownie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie i zawarł wszelkie wymagane prawem elementy jakie powinna zawierać interpretacja indywidulna. 4.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. 5.2. Na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z: 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16). Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi bowiem, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu. Wprawdzie przepis art. 57a p.p.s.a. został powołany w zaskarżonym wyroku, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, nie implementowano go w sposób dostateczny. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18). Nawet, jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a. Z uwagi na wynikające z tego przepisu ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17). W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazaniami w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 252). Tym samym sąd administracyjny pierwszej instancji nie może dokonywać kontroli sądowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób określony w art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc sąd ten nie może niejako "poszukiwać" naruszeń popełnionych przez organ interpretacyjny (zob. np. wyroki NSA z: 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18 i 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 567/21, wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 30/22). 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym zaskarżony wyrok narusza art. 57a p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niezasadnie wykroczył poza granice skargi uznając, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 O.p. ponieważ DKIS oceniając zaprezentowane przez Spółkę stanowisko dotyczące pytania nr 2, odnośnie wynajmu rowerów na stacjach paliw bez pobrania należności od Klientów, przyjął odmienny stan faktyczny, niż przedstawiony we wniosku. W skardze do Sądu pierwszej instancji taki zarzut w zakresie modyfikacji przez organ stanu faktycznego nie został sformułowany. W jej uzasadnieniu wskazano jedynie, że "W opinii Spółki, Dyrektor KIS, wydając interpretację indywidualną polegającą na uznaniu stanowiska Spółki za prawidłowe jedynie przy założeniu, że podatek naliczony, wykazany na fakturach otrzymanych od Operatora pozostaje w związku z opodatkowaną VAT usługą wypożyczenia przez Spółkę rowerów na rzecz Klientów, naruszył przepisy art. 14c oraz 14k Ordynacji podatkowej". Strona dopatrywała się zatem naruszenia art. 14c O.p. jedynie w tym, że organ uznając, że Spółka świadczy opodatkowaną usługę wynajmu rowerów w konsekwencji uznał za prawidłowe jej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z jej świadczeniem, a nie poczynił rozważań w tym zakresie przy przyjęciu, że usługa wynajmu rowerów nie podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy organ uznał, że usługa wynajmu rowerów podlega opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z jej świadczeniem, nie był zobowiązany do czynienia hipotetycznych rozważań dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego przy założeniu, że jednak usługa wynajmu rowerów nie podlega opodatkowaniu VAT. Również w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe co czyni zasadnym Wobec powyższego szerokie rozważania WSA co do regulacji z art. 14c § 1 O.p. dotyczące wymogów uzasadnienia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego były nieuprawnione i nie mogły stanowić uzasadnienia dla dalszych wniosków i formułowanych tez i prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie ww. przepisów. Związanie granicami skargi sprawia, że sąd administracyjny nie może uczynić związku funkcjonalnego pomiędzy przepisami prawa przedmiotem swojej oceny, kiedy przepis pozostający w związku nie został powołany w sformułowanych zarzutach. Sąd pierwszej instancji niezasadnie zatem skoncentrował swoją uwagę na analizie przepisu art. 14c § 1 O.p. W tym stanie rzeczy na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. 5.4. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń co do dalszego postępowania, bądź zalecenia niezrozumiałe, pozostające w sprzeczności z oceną prawną, niemożliwe do wykonania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1700/16, LEX nr 2190420). Jak bowiem stanowi art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej DIKS, że z jednej strony w uzasadnieniu wyroku znajdują się zarówno stwierdzenia wskazujące na zasadność zarzutu proceduralnego (i to w zakresie szerszym, niż wynikający ze skargi Strony), powodującą przedwczesność rozstrzygania sprawy co do meritum i oceny zasadności zarzutów materialnych, a także odpowiadająca temu podstawa prawna wyroku (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a z drugiej strony daje się zauważyć odniesienie Sądu w uzasadnieniu wyroku również do zarzutu materialnego skargi, w kontekście naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd dokonał zatem oceny zasadności zarzutu materialnego, który z kolei nie stanowi podstawy prawnej wydanego wyroku, z uwagi na brak powołania przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 p.p.s.a. A. Jakimowicz M. Olejnik R. Wiatrowski