II FSK 1700/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 909/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 909/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 października 2014 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 299.083 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 3 lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów, zarzucając naruszenie art. 120, art. 127, art. 210, art. 233 § 2, art. 229, art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), w związku z nierozstrzygnięciem przez organ podatkowy zarzutów odwołania oraz wydaniem rozstrzygnięcia pogarszającego sytuację materialnoprawną Skarżącej w porównaniu z sytuacją, która wynika z decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 15 października 2015 r. przytoczyła dodatkowe uzasadnienie wniesionej skargi. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 909/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Strony i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r. Na stronach od 4 do 7 uzasadnienia wyroku WSA przedstawił argumentację i ocenę prawną przeciwną do kierunku rozstrzygnięcia i podał jako podstawę prawną art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."). Postanowieniem z dnia 2 marca 2016 r. Sąd pierwszej instancji sprostował uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. w ten sposób, że dotychczasowe rozważania zawarte po słowach "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:" zastąpił wskazanymi w postanowieniu rozważaniami. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporem jest objęta kwestia zasadności uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z uwagi na stwierdzone uchybienia w postępowaniu dowodowym powodujące konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. Powołując się na art. 233 § 2 ord. pod. WSA podał, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 ord. pod. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. W przypadku decyzji z art. 233 § 2 ord. pod. podatkowy organ odwoławczy stwierdza po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 ord. pod.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 ord. pod.). Organ II Instancji nakazał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (dowodowego) celem zgromadzenia wszelkich dowodów mogących jednoznacznie ustalić stan faktyczny w sprawie i znaczenie zaistniałych transakcji gospodarczych dla potrzeb opodatkowania Skarżącej. Za zasadne uznano pozyskanie umów opcji walutowych i porozumienia z dnia 26 listopada 2009 r., ewentualnie innych dowodów na powyższe okoliczności, poprzez wystąpienie do Skarżącej lub spółki W., względnie ponownie do Banku o udostępnienie wskazanych powyżej dowodów na podstawie właściwych przepisów prawa. W ocenie WSA, brak umów dotyczących opcji walutowych i porozumienia z 26 listopada 2009 r. nie przesądza w niniejszej sprawie o braku całości lub znacznej części materiału dowodowego. Organ odwoławczy w ramach rozpoznawania odwołania mógł uzupełnić ten materiał dowodowy o te kilka dokumentów, skoro uważał, że są one kluczowe do rozpoznania sprawy. Tym bardziej, że wiedział o odmowie przez Bank [...] udzielenia informacji w tym zakresie, ze względu na klauzulę poufności. W takiej sytuacji odwoławczy organ podatkowy powinien we własnym zakresie pozyskać te dokumenty. Po pozyskaniu tych umów organ II instancji mógłby albo utrzymać decyzję w mocy uznając, że rozliczenia opcji walutowych należy zakwalifikować do działalności gospodarczej jak uczynił to organ I instancji, ewentualnie przekazać do wymiaru uzupełniającego, jeżeli należałoby zakwalifikować rozliczenia do źródeł z kapitałów pieniężnych pod warunkiem, że zobowiązanie zwiększyłoby się w porównaniu z pierwotnym rozliczeniem dokonanym przez organ I instancji. Odwołanie dotyczyło tylko i wyłącznie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu od trzech podmiotów, a mianowicie: H. S., D. B. oraz A. B. Niezrozumiałe jest dlaczego organ nie odniósł się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie stwierdził, że w tym zakresie brakuje materiału dowodowego, nie ocenił też na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy w tej części stanowisko organu podatkowego I instancji jest prawidłowe. Ekonomika postępowania nakazywała odniesienie się, nawet w przypadku uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania, do zarzutów odwołania, po to, aby Skarżąca i organ podatkowy I instancji znały stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Odnosząc się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 ord. pod. Sąd zauważył, że zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Powołując się na orzecznictwo SN oraz Sądów Administracyjnych WSA stwierdził, że skoro Sąd uznał, że nie było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy trybu z art. 233 § 2 ord. pod., to rozpoznawanie tego zarzutu na tym etapie postępowania jest przedwczesne. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi, że w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niespójne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, rozbieżność sentencji i uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiającą wykonanie wyroku, a także z ostrożności procesowej: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 127 ord. pod., przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskazanie niezrozumiałych, pozostających w sprzeczności z obowiązującym prawem wskazówek dla organu odwoławczego oraz brak możliwych do zrealizowania zaleceń co do dalszego postępowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 ord. pod., przez uznanie, że organ odwoławczy niezasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wymagał uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem podjęte przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcie było uzasadnione. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIS oraz uniemożliwia wykonanie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Środek odwoławczy w niniejszej sprawie został oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało na wstępie zwrócić uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 132 ustawy "sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem". Wyrok jest zatem orzeczeniem służącym merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy sądowoadministracyjnej, o jakiej mowa w art. 1 tej ustawy. Wyrok rozstrzyga sprawę co do istoty, a więc uwzględnia skargę (art. 145 – 150 p.p.s.a.) i tym samym rozstrzyga o konsekwencjach, jakie wywołuje stwierdzone naruszenie prawa lub ją oddala (art. 151 p.p.s.a.). Uzasadnienie wyroku nie może wybiegać poza istotę sprawy, która zakreślona jest w sentencji, wiążącej sąd od momentu ogłoszenia wyroku (por. art. 144 p.p.s.a.). Przypomnieć trzeba, że jednym z elementów, które zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. powinno zawierać uzasadnienie wyroku jest podstawa prawna rozstrzygnięcia, a nie ulega wątpliwości, iż podstawa ta powinna być zgodna ze stwierdzonymi przez sąd administracyjny uchybieniami przepisów. Przy czym należy zauważyć, że podstawą prawną uwzględnienia skargi na decyzję jest przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu oraz ocena stanowiska organów podatkowych zawartego w zaskarżonej decyzji powinna wynikać z uprzedniej analizy motywów przedstawionych przez organ podatkowy oraz zawierać wyjaśnienie w przypadku uchylenia decyzji, dlaczego w tym konkretnym stanie faktycznym stanowisko zaprezentowane nie może zostać zaakceptowane w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II OSK 1568/08 Legalis). Należy także wskazać na wyrok z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1103/11 (LEX nr 1269895), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń co do dalszego postępowania, bądź zalecenia niezrozumiałe, pozostające w sprzeczności z oceną prawną, niemożliwe do wykonania. A zatem należało stwierdzić, że wewnętrznie sprzeczne jest działanie Sądu, który wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie narusza przepisów art. 233 § 2 oraz art. 234 ord. pod., a zatem nie mogła zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, a w sentencji tego wyroku uchylił tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Stąd też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób zgodny z tym rozstrzygnięciem. Z przedstawionych względów na uwzględnienie zasługuje w efekcie również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 2 ord. pod., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy z motywów uzasadnienia wynika, że zamiarem Sądu było oddalenie skargi. Orzekając ponownie w sprawie Sąd I instancji zobowiązany więc będzie ponownie skargę tę rozpoznać, a ocenę o jej zgodności/niezgodności z prawem przedstawić w uzasadnieniu czyniącym zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, w której jej autor poruszył kwestię załączonego do akt spawy i wydanego w dniu 2 marca 2016 r. postanowienia o sygn. akt III SA/Wa 909/15 należy wskazać, że postanowieniem z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FZ 379/16 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu zażalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 909/15 w przedmiocie sprostowanie uzasadnienia postanowił uchylić postanowienie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek.[pic]