II FSK 1103/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 817/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.517 (trzy tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/GL 817/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 grudnia 2008 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 11 stycznia 2008 r., po dokonaniu wymiaru uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił P. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 90.860 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę tytułem zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne okresy 2002 r. w kwocie ogółem 12.704 zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła wysokość należnego podatku dochodowego z powodu zaniżenia przychodów, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej - "u.p.d.o.p.") o kwotę ogółem 305.739,85 zł, z tytułu otrzymanych środków pieniężnych za wykazane w fakturach wystawionych na rzecz Spółki "B." usługi remontowo-budowlane oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 236.377,50 zł z tytułu otrzymanych faktur za objęte tymi fakturami usługi remontowo-budowlane. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 4 grudnia 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał decyzję w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. W obszernym wywodzie organ odwoławczy omówił wyniki postępowania dowodowego dokonując szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy II instancji zauważył, że w ogólnej kwocie przychodów do opodatkowania wykazanej w zeznaniu CIT-8 za 2002 r. Spółka ujęła m.in. kwotę 382.406,50 zł tytułem usług budowlanych - pośrednictwo, zaś organ I instancji w oparciu o szczegółową kontrolę faktur z tytułu usług remontowo-budowlanych stwierdził, że w 2002 r. Spółka w ramach tej kwoty uznała za przychód podatkowy wartość wynikającą z faktur VAT sprzedaży na rzecz Sp. z o.o. "B." w kwocie netto 250.606,50 zł (kwota podatku VAT – 55.133,35 zł) przy stwierdzonym równoczesnym wpływie środków pieniężnych od Sp. z o.o. "B." w wysokości 305.737,85 zł (wg przelewów bankowych). Natomiast do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaewidencjonowała kwotę 236.377,50 zł netto wynikającą z otrzymanych faktur zakupu usług remontowo-budowlanych od podwykonawcy, tj. A. Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do realizacji przedmiotowych usług remontowo-budowlanych występują sprzeczności już w samych dowodach w postaci faktur VAT, jak też w samych zeznaniach oraz wyjaśnieniach poszczególnych osób odnoszących się m.in. do 2002 r. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja, w której Skarżąca uznała za przychody należne kwotę opisaną w fakturach wystawionych na rzecz "B.", gdy z całości zgromadzonych akt sprawy wynika, że Spółka nie brała udziału w wykonywaniu zleconych prac przez "B.", lecz rzekomo podzlecała je do wykonania podwykonawcy, tj. firmie "A.". Zatem, jak sama Spółka stwierdziła, wykonywała usługi pośrednictwa a nie bezpośredniego wykonawstwa, przy czym na tę okoliczność też nie przedstawiła żadnych dowodów. Tym samym sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności opisanych w rubryce "nazwa towaru usługi", bowiem faktycznie tych usług Spółka nigdy nie wykonała. W sytuacji, gdy na rachunek bankowy wpłynęła ogółem kwota 305.739,85 zł, której nie można w żaden sposób powiązać z rzekomo wykonywanymi pracami, na które wystawiono faktury, nie można tej kwoty uznać za przychód należny z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej, a stanowi ona przysporzenie na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tytułem rzekomej realizacji robót przez podwykonawców jak i ujęcia w przychodach przedmiotowych środków pieniężnych otrzymanych od Spółki "B." jest słuszne oraz posiada swoje oparcie w zgromadzonych aktach sprawy. Wskazując na treść art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zaistniałe w sprawie okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że określając w decyzji zmieniającej kwotę odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy organ I instancji naruszył ten przepis, co obligowało organ odwoławczy do uchylenia i umorzenia w tym zakresie postępowania na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że aby w niniejszej sprawie można było nie uznać poniesionych wydatków na nabycie usług remontowo-budowlanych za koszty uzyskania przychodów, konieczne byłoby wykazanie, że Skarżąca miała świadomość, że w łańcuchu świadczących usług transakcje dokonywane przez inne podmioty stanowią oszustwo podatkowe. Z całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka nie miała takiej świadomości. Skarżąca podkreśliła, że regulowała należności z tytułu nabytych usług oraz sama otrzymywała wynagrodzenie za wykonane usługi - co jest potwierdzone dokumentami, a także, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Skarżąca podniosła również, że skoro w wydanej decyzji organ uznaje transakcje za fikcyjne, winien konsekwentnie nie uznać uzyskanej należności za przychód. 3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w stanie faktycznym zbliżonym do tego jaki był przedmiotem niniejszej sprawy, wydana została również decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 109/08. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku (wyrok NSA z 27 kwietnia 2010r., II FSK 1979/08). W sprawie za 2001 r. organy podatkowe ustaliły, że Spółka zaniżyła podatek dochodowy poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych faktur zakupu usług remontowo-budowlanych od podwykonawców w tym "A." oraz na skutek zawyżenia przychodów z tytułu wystawionych faktur sprzedaży takich usług. Zdaniem Sądu I instancji, oznacza to, że w sprawie za 2001 r. organy podatkowe uznały, że skoro faktury odnoszące się do zakupu i sprzedaży przedmiotowych usług nie odzwierciedlały rzeczywistości, to kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić dla Spółki ani przychodów, ani kosztów ich uzyskania. Organy podatkowe, podobnie jak w niniejszej sprawie, stwierdziły, że Spółka oraz jej podwykonawcy nie zrealizowali żadnych robót remontowo-budowlanych, dlatego też doszło do wyłączenia zarówno kosztów uzyskania przychodów tytułem realizacji robót przez podwykonawców jak i uzyskanych przychodów wskutek "nie realizacji przedmiotowych prac". Oddalając skargę, a następnie skargę kasacyjną sądy administracyjne I i II instancji nie podważyły prawidłowości ustaleń co do przychodów Spółki i kosztów ich uzyskania w 2001 r., akceptując w ten sposób zasadność rozumienia oraz zastosowania przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd I instancji zauważył, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy odstąpił od przyjętej przez siebie, przy określeniu podatku za 2001 r., interpretacji przepisów ustawy podatkowej w zakresie przychodów Spółki twierdząc, że spornej kwoty, która wpłynęła na rachunek bankowy Spółki nie można w żaden sposób powiązać z rzekomo wykonywanymi pracami, na które wystawiono faktury, zatem nie można kwoty tej uznać za przychód należny z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej co oznacza, że stanowi ona przysporzenie na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wymieniona kwota stanowi przychód Spółki tylko z tego powodu, że wpłynęła na jej rachunek bankowy. W ocenie Sądu I instancji, przyjmując ten pogląd za prawidłowy należałoby uznać, że każda wpływająca do podatnika kwota pieniężna, bez względu na istnienie i rodzaj podstawy do jej wpłaty, zawsze stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zaakceptowanie tego stanowiska mogłoby również oznaczać legalizację przychodów Spółki pochodzących z czynności zabronionych przez prawo bądź z działalności prawem zabronionej. Zdaniem Sądu I instancji, pogląd ten pozostaje w sprzeczności z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że skoro organ odwoławczy w sposób bezsporny ustalił, że roboty objęte przedmiotowymi fakturami wystawionymi przez Spółkę (jako zleceniobiorcę) w rzeczywistości zostały wykonane przez zleceniodawcę ("B."), to w sposób oczywisty zarówno umowa zlecenia zawarta między tymi podmiotami, jak i wystawione na jej podstawie faktury były pozorne, gdyż obie strony tej czynności musiały mieć świadomość istniejącego stanu rzeczy, a więc tego, że roboty wykona zleceniodawca ("B.") a nie zleceniobiorca (Skarżąca). Czynność ta nie mogła więc być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż Skarżąca nie mogła sprzedać usługi wykonanej przez jej nabywcę, tj. zbyć czegoś czego nie było lub coś co wykonał sam nabywca. Skoro organ odwoławczy nie badał ani nie próbował badać przedmiotowych przychodów w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., przyjmując jako pewnik, że każdy przychód pieniężny, o ile nie jest przychodem należnym, należy traktować jako przychód z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to tym samym naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego i to w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Dodał również, że wskazując na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie oceniły czy przedmiotowy przychód posiada cechy warunkujące uznanie go za przychód podatkowy. Dodatkowo Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, zmiana stanowiska, czy sposobu oceny podobnych okoliczności faktycznych i prawnych, w sprawach tego samego podatnika, dotyczących kolejnych lat podatkowych, bez szczegółowego uzasadnienia przyczyn tej różnicy i przy jednoczesnym podtrzymywaniu poprzedniego stanowiska w sprawie sądowoadministracyjnej dotyczącej wcześniejszego roku podatkowego, uchybia powyższym przepisom. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że ustalenie, że wystawiający sporne faktury, kolejny podwykonawca w rzeczywistości nie brał udziału w realizacji przedmiotowych usług i wykazanie, że prace te wykonali zatrudnieni przez "B." pracownicy - uzasadnia stanowisko organu odwoławczego, że z kosztów uzyskania przychodów Spółki należy wyłączyć wydatki w łącznej kwocie 236.377,50 zł. Faktury dokumentujące te wydatki nie odzwierciedlały bowiem realnych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Uznanie, że podatnik poniósł wydatki bez faktycznego wykonania zleconych usług przez podwykonawcę powoduje, że wydatki te nie mogły służyć osiągnięciu przychodów a tym samym nie spełniały wymogu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd I instancji wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny oceni czy przedmiotowe przychody podatnika mieszczą się w kategorii przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu oraz wyjaśni w sposób przekonujący przyczyny, dla których dokonał odmiennej niż za rok wcześniejszy interpretacji przepisów, w tym art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dokonując ponownego badania spornych przychodów organ odwoławczy wyjaśni, czy przychody te stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika zlecającego wykonanie spornych usług ("B."), a następnie ustalenie to podda stosownej analizie. Wydając ponowne rozstrzygnięcie organ odwoławczy uwzględni oceny prawnie dokonane w niniejszym wyroku. Na koniec Sąd I instancji stwierdził, że pozostałe elementy faktyczne i prawne niniejszej sprawy, poza kwalifikacją przedmiotowych przychodów uzyskanych od firmy "B.", zostały przez organ odwoławczy ustalone i ocenione prawidłowo, zaś zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie były uzasadnione. 4. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w części uchylającej decyzję organu odwoławczego podniósł zarzuty naruszenia: prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby Sąd nie zarzucił naruszenia powołanych niżej przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne) tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej - "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie przez Sąd, że zostały naruszone zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez przyjęcie odmiennego rozumienia przepisów prawa, niż prezentowane we wcześniejszej decyzji w odniesieniu do tego samego podmiotu, na tle takich samych okoliczności faktycznych, o tożsamej podstawie prawnej, bez dodatkowego wyjaśnienia przyczyn tej zmiany, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaleceń niemożliwych do wykonania przez organ podatkowy w zakresie konieczności wyjaśnienia, czy przychody spółki stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika zlecającego wykonanie spornych usług ("B."), gdyż sprawa dotyczy 2002 r. i z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a tym samym obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej organy podatkowe nie mają już możliwości badania wskazanej przez Sąd kwestii. To samo dotyczy nakazu wyjaśnienia stronie przyczyn, dla których organ podatkowy w postępowaniu za 2001 r. nie poczynił takich samych ustaleń jak za 2002 r., przy niejednakowych stanach faktycznych. Wskazane uchybienia uzasadnienia wyroku powodują, że jest on w istocie pozbawiony zaleceń co do dalszego trybu postępowania przez organ, prawa materialnego tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie przez Sąd w sprawie, gdy zdaniem organu podatkowego ma on w sprawie zastosowanie, - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "zbycie" przez dany podmiot, jako własnych, usług wykonanych przez ich nabywcę, podobnie jak "sprzedaż" usług niewykonanych, stanowi czynność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Powołany przepis został również naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie, które jest wynikiem błędnej wykładni, poprzez zastosowanie w sprawie przez Sąd w sytuacji, gdy nie ma on zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd I instancji powołał się na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 83 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego, które w rozpoznanej sprawie nie mogły mieć żadnego zastosowania. Ponad wszelką bowiem wątpliwość usługi remontowo - budowlane mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a o takich właśnie usługach była mowa w przedmiotowej decyzji. Spór pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą dotyczył jedynie sfery wykonania tych usług, na co wyraźnie wskazywano w decyzji. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały na podstawie zgromadzonych dowodów, że Skarżąca nie wykonała w rzeczywistości żadnych zleconych jej usług remontowo - budowlanych przez "B." Sp. z o.o. W tej sytuacji nie można więc zakwalifikować przychodu widniejącego na fakturach wystawionych przez Skarżącą jako przychodu związanego z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dowody zgromadzone w sprawie wyraźnie wskazują, że wpływ przedmiotowych pieniędzy na konto Spółki nie nastąpił w ramach podstawowej działalności Skarżącej jaką było formalnie świadczenie usług remontowo - budowlanych, lecz środki te były uzyskane bez żadnego wzajemnego świadczenia. Ponadto okoliczności sprawy, nie pozwalały także na wyprowadzenia wniosku, iż środki te miałyby pochodzić z przestępstwa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w tej sytuacji konieczna była odmienna kwalifikacja otrzymanych przez Skarżącą pieniędzy, a mianowicie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei na gruncie tego przepisu całkowicie wystarczającym dowodem wskazującym na konieczność opodatkowania otrzymanych pieniędzy jest ich wpływ na rachunek bankowy podatnika, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - i fakt ten pozostaje zupełnie poza sporem. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie naruszenia przez organ zasad postępowania. W jego ocenie, nie sposób wywodzić o wadliwości decyzji, z uwagi na fakt, że zarówno WSA, jak i NSA utrzymały w mocy poprzednią decyzję organu, która nie obejmowała swym zakresem w ogóle tematyki przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym kwestia ta nie była w ogóle poddana badaniu przez oba Sądy. Z kolei nakaz wyjaśnienia Skarżącej przyczyn, dla których organ w poprzednim postępowaniu podatkowym za 2001 nie poczynił takich samych ustaleń jak za 2002 roku, przy niejednakowych stanach faktycznych, godziłoby w istocie w zasadę trwałości decyzji administracyjnych, a ponadto powagę rzeczy osądzonej. W tym zakresie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, orzeczenie WSA jest niewykonalne. Niewykonalne są też pozostałe zalecenia dotyczące konieczności wyjaśnienia, czy przychody Spółki stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika zlecającego wykonanie spornych usług ("B."). Sprawa dotyczy bowiem roku podatkowego 2002, co do którego organy podatkowe - z uwagi upływ terminu przedawnienia, a tym samym obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej - nie mają już możliwości badania, wskazanej przez Sąd I instancji, kwestii. Autor skargi kasacyjnej zauważył również, że sposób podatkowego zakwalifikowania przez inny podmiot wypłaconych Spółce pieniędzy pozostaje całkowicie bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2002 rok. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługiwała na uwzględnienie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. Przyjęcie modelu łącznego odniesienia się do zarzutów sformułowanych w ramach dwóch postaw wynikających z art. 174 P.p.s.a. wynikało z faktu ich wzajemnych powiązań. Przede wszystkim zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie, wbrew obszernym na ten temat wywodom Sądu I instancji, nie miał zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podkreślić należy, że powołany przepis odnosi się tylko do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Innymi słowy, przepis ten pozostawia poza zakresem stosowania ustawy przychody wynikające z czynności, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej. Mogą to być działania zakazane przez obowiązujący porządek prawny, ale również niemoralne oraz sprzeczne z dobrymi obyczajami i zasadami współżycia społecznego. Wyłączenie z opodatkowania czynności społecznie niepożądanych należy uznać za uzasadnione przede wszystkim wówczas, gdy odnosi się to do czynów zabronionych, spenalizowanych w przepisach karnych. Przyjęcie bowiem opodatkowania takich czynów oznaczałoby, że państwo z jednej strony potępia tego rodzaju zachowanie, uznając je za czyny przestępcze, z drugiej natomiast strony opodatkowuje je, a tym samym czerpie z nich zyski. Działanie takie prowadziłoby więc do usankcjonowania działalności, która z punktu widzenia nie tylko innych gałęzi prawa, ale również w odczuciu społecznym jest traktowana jako czyn zabroniony. Dlatego też nie są przychodami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: korzyści majątkowe uzyskane z produkcji lub handlu narkotykami, handlu przedmiotami pochodzącymi z kradzieży (w tym z paserstwa) czy też z organizacji nierządu (zob. Dariusz Strzelec, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex, 2012). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że pojęcie "czynności", o których mowa w tym przepisie oznacza zachowania, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. wyroki NSA m.in. z 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04, z 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, z 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 604/09, z 9 maja 2012 r. sygn. akt. II FSK 2159/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ustalenie w sprawie braku rzeczywistego wykonania zawartych przez Skarżącą umów dotyczących świadczenia usług remontowo-budowlanych nie jest jednoznaczne z uznaniem, że nie mogły one zostać zawarte zgodnie z przepisami prawa. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że na gruncie polskiego porządku prawnego usługi remontowo-budowlane mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów. W konsekwencji, powołanie się przez Sąd I instancji, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jest całkowicie bezpodstawne. Słusznie podnosi również autor skargi kasacyjnej na zasadność opodatkowania przychodów Skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego jednoznacznie bowiem wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W sprawie natomiast bezsporna jest okoliczność otrzymania przez Skarżącą środków pieniężnych od "B." Sp. z o.o., w kwocie ogółem 305.739,85 zł, które to środki wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej. W tym miejscu zauważyć należy, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. W sprawie, definitywny charakter przysporzenia na rzecz Skarżącej, nie był kwestionowany. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie podniósł, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych błędów, które wytknął im Sąd I instancji. W szczególności, nie stanowi naruszenia powyższych przepisów ujęcie w przychodach podatkowych Skarżącej wpłat na rachunek bankowy od Spółki "B." w zakresie rozliczenia za 2002 r., mimo że takiej kwalifikacji nie dokonano w decyzji za 2001 r. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przeoczenie danej kwestii przez organ podatkowy przy dokonywaniu wymiaru podatku za dany rok podatkowy, czy też błędne dokonanie tego rozliczenia, nie może obligować organu do powielania tego uchybienia w decyzjach za kolejne okresy rozliczeniowe. Ponadto, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, w orzeczeniach sądów administracyjnych, dotyczących zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2001 r., ani WSA w Gliwicach ani NSA nie wypowiadały się w kwestii opodatkowania przychodów Skarżącej. W sprawach tych przedmiotem sporu była jedynie kwestia zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sądy nie badały kwestii nieobjętych zaskarżoną decyzją, tj. zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zasadnie również autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W przypadku uwzględnienia skargi sąd musi w nim zawrzeć wytyczne co do dalszego postępowania. Wytyczne te muszą być jednoznaczne, możliwe do wykonania i powinny być konsekwencją wyrażonej w wyroku oceny prawnej. Naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. może być zatem niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń co do dalszego postępowania, bądź zalecenia niezrozumiałe, pozostające w sprzeczności z oceną prawną, niemożliwe do wykonania. Autor skargi kasacyjnej zasadnie podnosi, że zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku są niezrozumiałe. Powyższe dotyczy zwłaszcza kwestii wyjaśnienia, czy przychody Skarżącej stanowiły koszty uzyskania przychodów u podatnika zlecającego wykonie spornych usług, tj. u Spółki "B.". Jak słusznie bowiem zauważa organ podatkowy, kwestia ta pozostaje bez wpływu na określenie przychodu Skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).