I SA/Gl 109/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz. 1267 ze zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. -Dz.U. Nr 54 poz. 654 z 2000 r. ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł oraz kwotę należnych odsetek z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w łącznej wysokości [...] zł - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, a także nawiązano do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W tych ramach wskazano na to, że na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. za okres 2001 roku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów usług oraz prawidłowości i rzetelności udokumentowanych transakcji przeprowadzonych z B Sp. z o.o. w M., z C w C. Sp. z o.o. oraz z D Sp. z o.o. w B. w 2001 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], nr [...] określił dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok na kwotę [...] zł, tj. wyżej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł, określił również wysokość odsetek tytułem zaniżenia zadeklarowanych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 roku na kwotę [...] zł. Na skutek dodatkowego postępowania w sprawie w związku z decyzją organu odwoławczego z dnia [...], nr [...] wydaną w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ponownie, działając w oparciu o zgromadzony materiał dowody jak również w oparciu o dodatkowe dowody włączone do akt sprawy postanowieniami organu pierwszej instancji z dnia [...], nr [...], z dnia [...] nr [...] - decyzją z dnia [...] , nr [...] określił dla Spółki wysokość zobowiązania w zakresie podatku od osób prawnych za 2001 rok na kwotę [...] zł, tj. wyżej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł, określił również wysokość odsetek tytułem zaniżenia zadeklarowanych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 roku na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. w zeznaniu rocznym CIT – 8 za 2001 rok zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 roku o kwotę [...] zł, na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2001 roku na łączną kwotę [...] zł z tytułu otrzymanych faktur zakupu usług remontowo – budowlanych od podwykonawców: E, F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. oraz tytułem zakupu towarów i usług od H Sp. z o.o. z K. oraz na skutek zawyżenia przychodów za 2001 rok o kwotę [...] zł z tytułu wystawionych faktur sprzedaży usług remontowo – budowlanych. Nie zgadzając się powyższą decyzją Spółka działając przez swojego pełnomocnika złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolejny zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczył naruszenia naczelnych zasad procesowych zawartych w art. 120, 121 §1, 122 ustawy Ordynacja podatkowa tj. zasady działa organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż wyniku rozpatrzenia całokształtu zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie znalazł podstaw do zajęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w zaskarżonej w trybie odwoławczym decyzji organu I instancji. Na uzasadnienie powyższego organ wskazał, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Dochód zaś stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym, jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica stanowi stratę. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, zdaniem organu decydującymi elementami dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są: wysokość przychodów oraz wysokość kosztów uzyskania tychże przychodów, albowiem podstawę opodatkowania stanowi dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania przy uwzględnieniu ewentualnych ulg, odliczeń itd., ściśle określonych w ustawie. Jeżeli zatem podatnik będąc zobowiązanym do obliczenia podatku, chce zarachować w ciężar kosztów określony wydatek, musi wykazać, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu – celem postępowania podatkowego jest bowiem wydanie prawidłowego pod względem prawnym rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatkowej, w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne. Dowody w postaci rachunków, faktur muszą zatem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, iż muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnicy muszą zatem wykazać, jeśli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, że określone czynności faktycznie zasiniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Powołując się na wskazany powyżej stan prawny Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z akt sprawy, a także z samego odwołania wynika, iż skarżąca Spółka nie realizowała żadnych robót remontowo – budowlanych. Nie realizowały ich także firmy E, F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., I ani też H Sp. z o.o. z K. W obszernym wywodzie organ odwoławczy omówił wyniki postępowania dowodowego dokonując szczegółowej analizy zeznań osób związanych z poszczególnymi firmami, które wedle dokumentacji miały być kontrahentami (podwykonawcami) strony skarżącej. Ta analiza doprowadziła organ do konkluzji, że dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazują na powiązanie we wzajemnych transakcjach J.W. – Prezesa Sp. B oraz J.D. – Prezesa Sp. z o.o. A i w konsekwencji tego prowadzą do jedynego logicznego wniosku, iż J.D. – Prezes Sp. z o.o. A posiadał pełną świadomość dokonywanych transakcji pomiędzy określonymi firmami oraz osobami akceptując ich istotę. Biorąc pod uwagę powyższe organ II instancji stwierdził, iż tezy postawione przez organ I instancji w zakresie wyłączenia zarówno kosztów uzyskania przychodów tytułem realizacji robót przez podwykonawców jak i uzyskiwanych przychodów wskutek "nie realizacji przedmiotowych prac" są słuszne i posiadają oparcie w zgromadzonych aktach sprawy. Organ wskazał ponadto, iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, a zarazem kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych. Tymczasem skarżący nie przedstawił zdaniem organu żadnych dowodów, które obalałyby ustalenia dokonane przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Spółka działająca przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie: • przepisów prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, • przepisów prawa procesowego zawartych w art. 120, 121 §1, 122, 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z wymienionych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł – udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawców, w tym kwotę z tytułu otrzymanych faktur zakupu usług remontowo-budowlanych od podwykonawców w wysokości [...] zł, a także wydatki związane z zakupem towarów i usług od H w K. na kwotę [...] zł. W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi (roboty remontowo – budowlane) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane, a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie stwierdziły, że opisane na wyżej wymienionych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane przez skarżącą Spółkę a także przez firmy E, F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., I ani też H Sp. z o.o. z K. Ponadto zdaniem organu dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazują na powiązanie we wzajemnych transakcjach J.W. - Prezesa Sp. B oraz J.D. – Prezesa Sp. z o.o. A i w konsekwencji tego prowadzą do jedynego logicznego wniosku, iż J.D. – Prezes Sp. z o.o. A posiadał pełną świadomość dokonywanych transakcji pomiędzy określonymi firmami oraz osobami akceptując tym samym stan faktyczny w danej sprawie. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Niewykazanie zatem przez podatnika, że opisane wcześniej usługi rzeczywiście zostały wykonane przez firmy F Sp. z o.o. I, H Sp. z o.o. G Sp. z o.o. we W., E z Z. uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt dokonania zapłaty nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu podatnik winien bowiem dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać dokonanej na jego podstawie zapłaty za koszt podatkowy. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że opisane na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane zarówno przez skarżącą jak i też innych podwykonawców, którym firma ta rzekomo zleciła wykonanie tych usług, a zatem strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie [...] złotych. W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione na rzecz Spółek F Sp. z o.o. I ,H Sp. z o.o. G Sp. z o.o. we W., E z Z., jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi protokoły przesłuchań kilkunastu świadków, protokoły z kontroli krzyżowych, protokół z kontroli źródłowej, protokoły z odbioru robót, świadectwa pracy itd.). Strona skarżąca nie zarzuca, by na skutek nieuwzględnienia jej wniosków dowodowych doszło do ograniczenia jej uprawnień procesowych, a w konsekwencji do zebrania niekompletnego materiał dowodowego. Jest to zrozumiałe, zważywszy, że w toczącym się postępowaniu podatkowym skarżąca składała wnioski dowodowe, które były (z nielicznymi wyjątkami) uwzględniane. Nie zaoferowała natomiast takich dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga również, iż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń oraz wniosków odnośnie zgromadzonych w sprawie dowodów. W tym miejscu należy podnieść jeszcze jedną istotną okoliczność. Otóż prawomocnym (z dniem 17 kwietnia 2008 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/GL 301/07 oddalona została skarga J w C. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. W wyroku tym, Sąd ocenił za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które legły u podstaw decyzji ostatecznej, a mianowicie, że sporne w sprawie wydatki strony skarżącej nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazało, że opisane na analizowanych fakturach usługi nie zostały wykonane między innymi przez Spółkę A oraz przez innych podwykonawców, którym firma rzekomo zleciła przedmiotowe usługi do wykonania. Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadku w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. wyrok S.N. z dnia 12 lipca 2002 r. - C CKN 1110/00-LEX nr 74 492). Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesądzał w sposób wiążący w takim rozumieniu o jakim mowa, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 należnego od C w C. w likwidacji, czyli kontrahenta skarżącej jest zgodna z prawem. Tym samym wiążące są zawarte w nim oceny również dotyczące poprawności ustaleń faktycznych, a tym samym oceny wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich do kosztów uzyskania przychodów. W tym zatem zakresie ustalenie, że ani strona skarżąca, ani jej podwykonawcy nie wykonali faktycznie usług udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążące. Tym samym, niezależnie od argumentów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, których prawidłowość Sąd w pełni aprobuje, w świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości [...] złotych oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie [...] złotych. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.