II FSK 1979/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 109/08 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółki z o.o. z siedzibą w K. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1979/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 109/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "P" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 października 2007 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 41.978,00 zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o kwotę 33.528,00 zł oraz kwotę należnych odsetek z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w łącznej wysokości 9.608,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, a także nawiązano do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Wskazano, że na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "P" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. za okres 2001 roku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów usług oraz prawidłowości i rzetelności udokumentowanych transakcji przeprowadzonych z Przedsiębiorstwem Eksportowym "B" Sp. z o.o., z Hutniczym Przedsiębiorstwem Remontowym w C. Sp. z o.o. oraz z HPR "H" Sp. z o.o. w B. w 2001 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 stycznia 2007 roku, nr [...] określił dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok na kwotę 41.978,00 zł, tj. wyżej od zadeklarowanej o kwotę 33.528,00 zł, określił również wysokość odsetek tytułem zaniżenia zadeklarowanych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 roku na kwotę 9.608,00 zł. Na skutek dodatkowego postępowania w sprawie w związku z decyzją organu odwoławczego z dnia 22 maja 2007 roku, nr [...] wydaną w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie, działając w oparciu o zgromadzony materiał dowody jak również w oparciu o dodatkowe dowody włączone do akt sprawy postanowieniami organu pierwszej instancji z dnia 2 sierpnia 2007 roku, nr [...], z dnia 24 sierpnia 2007 roku nr [...] - decyzją z dnia 8 października 2007 roku, nr [...] określił dla Spółki wysokość zobowiązania w zakresie podatku od osób prawnych za 2001 rok na kwotę 41.978,00 zł, tj. wyżej od zadeklarowanej o kwotę 33.528,00 zł, określił również wysokość odsetek tytułem zaniżenia zadeklarowanych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 roku na kwotę 9.608,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż "P" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zeznaniu rocznym CIT - 8 za 2001 rok zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 roku o kwotę 33.528,00 zł, na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2001 roku na łączną kwotę 1.275 325,51 zł z tytułu otrzymanych faktur zakupu usług remontowo - budowlanych od podwykonawców: PH T.D. "S", "A" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. oraz tytułem zakupu towarów i usług od Firmy Marketingowo - Handlowej "B" Sp. z o.o. oraz na skutek zawyżenia przychodów za 2001 rok o kwotę 1.155 584,50 zł z tytułu wystawionych faktur sprzedaży usług remontowo - budowlanych. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 grudnia 2007 roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. W ocenie Sądu strona skarżąca nie miała racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 1,275.325,51 zł - udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawców, w tym kwotę z tytułu otrzymanych faktur zakupu usług remontowo-budowlanych od podwykonawców w wysokości 1.056.806,50 zł, a także wydatki związane z zakupem towarów i usług od Firmy Marketingowo-Handlowej "B" Sp. z o.o. na kwotę 218.519,01 zł. Sąd argumentował, że organy podatkowe nie wyraziły poglądu, że wydatki ponoszone na te usługi (roboty remontowo - budowlane) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane, a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywnie umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. Jak wskazał Sąd, organy zasadnie stwierdziły, że opisane na wyżej wymienionych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane przez skarżącą Spółkę a także przez firmy PH T.D. "S", "A" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., S. ani też Firma Marketingowo - Handlowa "B" Sp. z o.o. z K. Ponadto, jak wskazał Sąd za organami podatkowymi, dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazywały, na powiązanie we wzajemnych transakcjach J.W. - Prezesa Sp. B-P oraz J.D. - Prezesa Sp. z o.o. "P" i w konsekwencji tego prowadzą do jedynego logicznego wniosku, iż J.D. - Prezes Sp. z o.o. "P" posiadał pełną świadomość dokonywanych transakcji pomiędzy określonymi firmami oraz osobami akceptując tym samym stan faktyczny w danej sprawie. Trafnie wedle oceny Sądu organy podatkowe wykazały, jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sam fakt dokonania zapłaty nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54 poz. 654 ze zm.). W myśl tego przepisu podatnik winien bowiem dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można - przy braku innych okoliczności - uznać dokonanej na jego podstawie zapłaty za koszt podatkowy. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdywały podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że opisane na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane zarówno przez skarżącą jak i też innych podwykonawców, którym firma ta rzekomo zleciła wykonanie tych usług, a zatem strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie 1.275.325,51 złotych. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione na rzecz Spółek "A" Sp. z o.o. Firmę Pośrednictwa Budowlano-Handlowego "S" B.K. ,Firmę Marketingowo-Handlową "B" Sp. z o.o. M. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowe "S" T.D. z Z. jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi protokoły przesłuchań kilkunastu świadków, protokoły z kontroli krzyżowych, protokół z kontroli źródłowej, protokoły z odbioru robót, świadectwa pracy itd.). W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 41.978,00 złotych oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 9.608,00 złotych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. "P" zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, to jest art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Następnie postawiono zarzut naruszenia art. 145 § m1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o Kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku norm postępowania to jest, art. 145 § m1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o Kontroli skarbowej stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie prowadzi w pierwszej kolejności do wniosku, że spółka kwestionuje ustalenia organów podatkowych uznane przez Sąd pierwszej instancji za odpowiadające prawdzie materialnej, stosownie do których "P" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zeznaniu rocznym CIT - 8 za 2001 rok zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 roku o kwotę 33.528,00 zł, na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2001 roku na łączną kwotę 1.275 325,51 zł z tytułu otrzymanych faktur zakupu usług remontowo - budowlanych od podwykonawców: PH T.D. "S.", "A" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. Wbrew jednak stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, czym nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, to jest art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymienione w uzasadnieniu objętej skargą decyzji ustalenia faktyczne wskazują że opisane w zakwestionowanych fakturach usługi, nie zostały faktycznie wykonane, zarówno przez skarżącą spółkę jak i innych podwykonawców. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej (karta 11), na podstawie treści zebranych w aktach administracyjnych faktur oraz innych dowodów szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie można zbudować domniemania faktycznego wskazującego na twierdzenia spółki stosownie do których, spółka nie miała świadomości, iż sporne usługi faktycznie nie zostały wykonane. Przeciwnie, organy podatkowe, czego prawidłowo nie zakwestionował Sąd, po przeprowadzeniu przeciwdowodów o których mowa w skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji, skutecznie wykazały że usługi remontowo - budowlane od podwykonawców takich jak PH T.D. "S", "A" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. nie zostały wykonane na rzecz skarżącej spółki. Słusznie też Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżały wyłącznie w sferze dowodowej. Zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Niewykazanie zatem przez podatnika, że opisane wcześniej usługi rzeczywiście zostały wykonane przez firmy "A" Sp. z o.o. Firmę Pośrednictwa Budowlano-Handlowego "S" B.K., Firmę Marketingowo-Handlową "B" Sp. z o.o. M Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowe "S." T.D. z Z. uprawiało organ podatkowy, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd, do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania. Trafnie też Sąd za organami podatkowymi przyjął, że sam fakt dokonania zapłaty za wystawione faktury, nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się natomiast do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podnieść należy, że nie zostały one sformułowane w sposób skuteczny, a zatem nie podlegały merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, czy naruszenie prawa materialnego miało postać niewłaściwej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Nadto nie określił na czym ono polegało oraz nie sprecyzował jak wymienione przepisy winny były zostać zastosowane i zinterpretowane. Zgodnie zaś z art. 176 u.p.p.s.a., aby skarga kasacyjna mogła zostać merytorycznie rozpoznana, autor skargi kasacyjnej ma obowiązek wskazać na czym, jego zdaniem, polegać miało naruszenie wytkniętego błędu Sądu pierwszej instancji poprzez szczegółowe wskazanie zarzucanego przepisu oraz jego uzasadnienia. Rozpoznawana skarga kasacyjna tak sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego nie zawierała. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono natomiast na podstawie art. 204 punkt 1 u.p.p.s.a. oraz oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit b) i c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).