III SA/Wa 461/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referemt Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] czerwca 2014r. rozłożył Skarżącemu – A. W. zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za 2009r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (25.549 zł) i odsetki za zwłokę (11.716 zł) na 7 rat: 1) 30 czerwca 2014r. - zaległy podatek 3.650zł, odsetki 1.674zł, opłata prolongacyjna 16zł (razem 5.340 zł), 2) 30 lipca 2014r. - zaległy podatek 3.650zł, odsetki 1.674zł, opłata prolongacyjna 31 zł (razem 5.355 zł), 3) 1 września 2014r. - zaległy podatek 3.650 zł, odsetki 1.674 zł, opłata prolongacyjna 47 zł (razem 5.371 zł), 4) 30 września 2014r. - zaległy podatek 3.650 zł, odsetki 1.674 zł, opłata prolongacyjna 62 zł (razem 5.386 zł), 5) 30 października 2014r. - zaległy podatek 3.650zł, odsetki 1.674zł, opłata prolongacyjna 77zł (razem 5.401zł), 6) 1 grudnia 2014r. - zaległy podatek 3.650 zł, odsetki 1.674zł, opłata prolongacyjna 93zł (razem 5.417 zł), 7) 30 grudnia 2014r. - zaległy podatek 3.649zł, odsetki 1.672zł, opłata prolongacyjna 107zł (razem 5.428 zł) oraz ustalił opłatę prolongacyjną – 433 zł. NUS w uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") wszczął 7 marca 2011r. wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.f. za 2009r. stanowiącego dochód Budżetu Państwa. DUKS decyzją z [...] września 2011r. określił Skarżącemu p.d.f. za 2009r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny na 380.000 zł. Decyzję doręczono Skarżącemu 26 września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2012r. uchylił ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżący odebrał decyzję DIS 19 stycznia 2012r. DUKS, decyzją z [...] września 2013r., doręczą Skarżącemu 27 września 2013r., określił Skarżącemu zobowiązanie w p.d.f. za 2009r. na 379.843 zł. DIS decyzją z [...] kwietnia 2014r., doręczoną Skarżącemu 16 maja 2014r., uchylił ww. decyzję DUKS i określił Skarżącemu p.d.f. za 2009r. na 25.549 zł. NUS wskazał ponadto, że z danych Działu Rachunkowości wynika, że na koncie Skarżącego figuruje zaległe zobowiązanie w p.d.f. za 2009r. (25.549zł) i odsetki (11.716 zł). NUS uznał też, po przedstawieniu sytuacji materialnej, rodzinnej i majątkowej Skarżącego, że zasadne było rozłożenie na raty ww. zobowiązania i odsetek. 2. Skarżący w odwołaniu zarzucił ww. decyzji NUS naruszenie art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej "O.p."), gdyż NUS nie uwzględnił, że w sprawie występują przesłanki uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę w innej wysokości niż podana przez NUS. Skarżący wskazał w jakich okresach nie powinny być naliczane odsetki, zważywszy na przepisy art. 227 § 1 pkt 2, art. 139 § 3 O.p. oraz podkreślił, że DUKS wszczął postępowanie 7 marca 2011r., zaś ostateczną decyzja kończącą postępowanie wydał DIS dopiero [...] kwietnia 2014r., doręczając ją Skarżącemu 16 maja 2014r. W związku z tym Skarżący wniósł o zmianę decyzji NUS w zakresie odsetek i wskazał, że ustalone raty nie uwzględniają okresów, za które obligatoryjnie nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. 3. DIS decyzją z [...] listopada 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, uznając, że nie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 oraz § 3 O.p. w zakresie wskazanym w odwołaniu. DIS, powołując się na art. 227 § 1 O.p. i art. 54 § 1 pkt 2 O.p. wskazał, że odwołanie Skarżącego z 7 października 2011r. od decyzji DUKS z [...] września 2011r. wpłynęło 13 października 2011r., a zostało przekazane do DIS 27 października 2011r. (data wysłania odwołania z aktami sprawy i arkuszem odwoławczym do organu odwoławczego) z zachowaniem 14-dniowego terminu przewidzianego do dokonania ww. czynności. Odwołanie Skarżącego z 10 października 2013r. od decyzji DUKS z [...] września 2013r. wpłynęło 14 października 2013r. i przekazane zostało do DIS ze stosownymi załącznikami 28 października 2013r. – bez dochowania 14-dniowego terminu na przekazanie DIS odwołania z aktami sprawy. DIS powołując się na art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i art. 139 § 3 O.p., który stanowi iż załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy) wskazał, że odwołanie Skarżącego z 7 października 2011r. od decyzji DUKS z [...] września 2011r. wpłynęło do DIS 28 października 2011r., zatem podstawowy termin z art. 139 § 3 O.p. do wydania decyzji przez DIS - upłynął 28 grudnia 2011r. DIS wydał decyzję [...] stycznia 2012r., ale zgodnie z art. 139 § 4 O.p., do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W sprawie do Skarżącego wystosowano [...] listopada 2011r. postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p., wysłane 4 listopada 2011r., doręczone Skarżącemu 18 listopada 2011r., co jest czynnością mieszczącą się w katalogu zdarzeń objętych art. 139 § 4 O.p. Do terminu ustawowego nie wliczał się okres służący do zapoznania Skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym - ogółem 22 dni. Termin ustawowy do załatwienia odwołania od decyzji DUKS z [...] września 2011r. został wydłużony o 22 dni, więc DIS wydając decyzję [...] stycznia 2012r. dochował terminu z art. 139 § 3 O.p. Nie było więc obowiązku nienaliczania odsetek. DIS, odnośnie odwołania Skarżącego z 10 października 2013r. od decyzji DUKS z [...] września 2013r., które wpłynęło do DIS 28 października 2013r., podniósł, że ustawowy, dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy przypadał na 30 grudnia 2013r., bo 28.12.2013r. była sobota. DIS wydał decyzję [...] kwietnia 2014r. - po upływie ww. terminu. Skarżącego poinformowano o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy, stosownie do art. 140 § 1 O.p. DIS ww. decyzję doręczył Skarżącego 16 maja 2014r. DIS w piśmie z 6 czerwca 2014r. poinformował, że opóźnienie w wydaniu ww. decyzji nastąpiło z powodu konieczności wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, podając te okoliczności. Zdaniem DIS Skarżący nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji, ale nie można też stwierdzić, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zasadne było więc zastosowanie w sprawie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. - 29 grudnia 2013r. do doręczenia decyzji DIS – [...] maja 2014r. - co stanowiło 139 dni przerwy. NUS w decyzji rozkładającej na raty zaległości i odsetki uwzględnił ww. przerwę odsetkową na mocy art. 54 § 1 pkt 3 O.p., choć w błędnie przyjętych datach, od 12 grudnia 2013r. do 30 kwietnia 2014r. (wydanie decyzji zamiast jej doręczenie), ogółem 140 dni przerwy. DIS uznając, iż prawidłowa suma dni przerwy odsetkowej wynosi 139 dni, a NUS uwzględnił dłuższą przerwę w naliczaniu odsetek - 140 dni (korzystniejszą), DIS mając na względzie art. 234 O.p., nie skorygował ww. nieprawidłowości. DIS wskazał ponadto, że w związku z tym, że w sprawie postępowanie w pierwszej instancji prowadził DUKS zauważył, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm. dalej "u.k.s."), a nie przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz odwołał się do treści art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), ust. 5, 6 u.k.s. i wskazał, że termin na wydanie decyzji przez DUKS wynosił 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego. DIS w związku z tym podniósł, że DUKS doręczył po terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (17 marca 2011r.) zarówno decyzja z [...] września 2011r. (doręczona 26 września 2011r.), jak i decyzję z [...] września 2013r. (doręczenie 27 września 2013r.). W pismach z 15 lipca i 9 października 2014r. DUKS wskazał, iż opóźnienie w wydaniu ww. decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a spowodowane było takimi okolicznościami jak: niestawiennictwo Skarżącego na przesłuchanie, zaniechanie przedstawiania żądanych dokumentów, kilkukrotne udzielenie wyjaśnień niepełnych. DIS zauważył więc, że brak jest przesłanek do zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s., celem nienaliczania odsetek za okres od wszczęcia ww. postępowania do dnia doręczenia ww. decyzji DUKS. DIS, odnosząc się do zastosowania wobec Skarżącego ulgi z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. - rozłożenia na 7 rat zaległości podatkowej z tytułu p.d.f. za 2009r. (25.549 zł) z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny wraz z odsetkami za zwłokę (11.716 zł) - uznał zasadność jej udzielenia, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie art. 54 § 1 i 3 w związku z art. 127, art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 180 i następnych O.p. Skarżący w uzasadnieniu ponowił podnoszone w odwołaniu argumenty oraz stwierdził, że ustalone raty w części odsetek są zbyt wysokie, gdyż nie uwzględniono okresów, za które nie nalicza się odsetek. Była to jedyna przyczyna kwestionowania przez Skarżącego decyzji NUS. Skarżący podkreślił ponadto, że trwanie postępowania podatkowego przez ponad trzy lata nie wynika z jego winy, bo gdyby miało to miejsce, organy podatkowe zapewne korzystałyby z przysługujących im środków prawnych dyscyplinujących podatnika. Skarżący wskazał, że czynnie uczestniczył w postępowaniu i był dyspozycyjny. W sprawie wystąpiły więc pozytywne przesłanki do wstrzymania biegu naliczania odsetek. Ustawodawca przewidział konsekwencje nie tylko w przypadku zwłoki podatnika, ale także w przypadku niedotrzymania przez organy podatkowe ustawowo przewidzianych, maksymalnych, terminów załatwiania spraw w toku postępowania podatkowego. Oczywistym jest, że nieuzasadniona zwłoka w działaniu organów podatkowych nie może powodować niekorzystnych skutków u Skarżącego - strony postępowania, co miałoby miejsce przy braku przerwy w okresie naliczania odsetek przez cały okres trwania postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które stanowi podstawę ich naliczenia. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd stosownie do art. 135 P.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. 3. W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja DIS, jak również poprzedzająca ją decyzja NUS z [...] czerwca 2014r. naruszały normy prawa procesowego, a w szczególności przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż nie doszło w nich do: a) szczegółowego wyjaśnienia okoliczności opóźnień powstałych przy wydawania poszczególnych decyzji DUKS z [...] września 2011r. (doręczona 26 września 2011r.), jak i decyzję z [...] września 2013r. oraz b) zweryfikowania twierdzeń DUKS w odniesieniu do przerw w naliczaniu odsetek, zawartych w pismach procesowych znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy (k. 32, 37-38, 40, 42-43 akt administracyjnych) z dokumentami źródłowymi, które znajdują się w aktach sprawy dotyczących określenia przez DUKS prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2009r. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w powiązaniu z ww. pismami NUS z 28 maja i 8 lipca 2014r. oraz DUKS z 15 lipca i 9 października 2014r. wskazuje, że DIS skonstruował je w na tyle lapidarny sposób, że nie jest możliwa ocena, czy w sposób należyty rozpatrzono okoliczności sprawy, ważne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010r. Zdaniem Sądu, choć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz odwołano się w sposób należyty do prawidłowości w zastosowaniu przepisów art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p., tym niemniej w uzasadnieniu tym zabrakło należytego zajęcia się kwestią opóźnień powstałych przy wydawaniu decyzji przez DUKS, w związku z treścią przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Natomiast w ww. decyzji NUS nie ma żadnych ustaleń, co do prawidłowości naliczania odsetek na podstawie - art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. - z wyjątkiem stwierdzenia, że ich wysokość wynika z danych Działu Rachunkowości NUS, co – w ocenie Sądu - nie wypełnia ani zasady przekonywania wynikającej z art. 124 O.p., ani prawidłowego ustalenia stanu faktycznego z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu przedstawienie ww. okoliczności faktycznych oraz przeanalizowanie ich z punktu widzenia przepisów art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez organy podatkowe obu instancji – przy ponownym rozpatrywaniu sprawy – przyczyni się do prawidłowego zrealizowania zarówno zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak też zasady przekonywania (art. 124 O.p.), jak również zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w treści art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe, które wydają decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami powinny, w związku tym, odnieść się do kwestii opóźnienia w rozpatrzeniu sprawy, z którymi wiąże się możliwość naliczenia, bądź nie, odsetek, stosownie do treści zarówno art. 24 ust. 6 i 5 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010r.) w związku z art. 31 u.k.s. oraz w związku z art. 54 § 1 pkt 1, 2, 3 O.p. Powinny też wskazać konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie postępowania oraz, o jaki okres zdarzenia te wydłużyły czas trwania postępowania, jak również to, czy na podstawie konkretnych dowodów zgromadzonych przez DUKS w postępowaniu przed wydaniem decyzji określających wysokość p.d.f. za 2009r. można przyjąć, że to rzeczywiście Skarżący, a nie DUKS przyczynił się do opóźnienie wydaniu decyzji ponad okresy, które wynikają z ww. przepisów prawa. 4. Sąd wskazuje, że przy interpretacji art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 1, 2, 3 i § 2 O.p. pomocne może być orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014r. sygn. akt I FSK 1519/14 (dostępne na www.nsa.gov.pl). Wyrok ten odnosi się wprawdzie do treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z § 2 tego przepisu, tym niemniej, z uwagi na analogiczność rozwiązań prawnych przyjętych w treści art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., jego tezy mogą mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Pierwsza teza zawarta w wyżej powołanym orzeczeniu NSA wskazuje natomiast, że w świetle normy art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. W drugiej tezie NSA wskazał, że skoro norma art. 54 § 2 O.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Sąd podnosi też, że przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. w ww. brzmieniu stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. w ww. brzmieniu stanowi zaś, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Rozwiązanie przewidziane w ww. przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. ma za zadanie: a) ochronę kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania - uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez podatnika przedłużaniu postępowania; b) dyscyplinować organy kontroli skarbowej do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie, jak najkrótszym. Rozwiązanie to służy również wzmocnieniu zasady szybkości postępowania, która wynika z art. 125 O.p., mającego zastosowanie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez DUKS, na mocy art. 31 u.k.s. Zamiarem ustawodawcy, który wprowadził unormowanie z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. było więc zarówno przeciwdziałanie przedłużania się postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych, jak również ochrona podatników, którzy nie przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez działania własne lub ich pełnomocników czy przedstawicieli. Analogiczne stanowisko wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej, która obowiązuje od 1 lipca 2010r. (Dz. U. Nr 76, poz. 492), w którym wskazano, że dodanie ust. 5 do art. 24 u.k.s. (według brzmienia obowiązującego od 30 lipca 2010r.) ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Sąd wskazuje również, że do czasu wyżej wymienionej nowelizacji z 5 marca 2010r. do postępowań kontrolnych, na mocy art. 31 u.k.s., nie stosowało się przepisu art. 54 O.p. dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę. Sytuację taką zanegował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10 (Dz. U. Nr 240, poz. 1439), stwierdzając niekonstytucyjność art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Trybunał uznał też, że kwestionowana regulacja stawiała w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek, a nie ma podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. 5. Sąd, mając powyższe na względzie wskazuje, że w świetle treści art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., jak również ich wykładni oraz na mocy art. 54 § 1 i 3 O.p. nie każdy przypadek trwania postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy powinien być traktowany, jako opóźnienie w wydaniu decyzji, spowodowane przyczynami zależnymi od organu prowadzącego to postępowanie. Teza ta wykluczałaby bowiem możliwość stosowania przez organy podatkowe przepisów dotyczących przedłużenia postępowania podatkowego, a w szczególności norm z art. 140 O.p. w związku z art. 139 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., czego nie można uznać ani za logiczne, ani za prawidłowe. Nie byłoby również potrzeby wprowadzania norm, co do których w rozpoznawanej sprawie toczy się spór: art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 i § 2 i 3 O.p., a potrzebę zastosowania, których widzi również Skarżący. Zdaniem Sądu niezbędne jest natomiast przy odnoszeniu się do zarzutu nieprawidłowego naliczania odsetek w związku z przedłużającym się postępowaniem, przedstawienie w uzasadnieniu decyzji - wydawanych w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych - zestawienia czynności podejmowanych przez DUKS w toku postępowania kontrolnego, a nie tylko ogólnikowe stwierdzenie, że to Skarżący przyczynił się do przedłużenia postępowania. Takie działanie narusza wyżej wskazane reguły ogólne wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Niezbędna jest bowiem argumentacja, która pozwoliłaby na ocenę, że dokonywane czynności były podejmowane w sprawie z zachowaniem zasady szybkości postępowania art. 125 O.p.), jak również, że były niezbędne i konieczne przy rozstrzyganiu sprawy. Nie wystarczy zatem tylko ogólnikowe stwierdzenie DIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący przyczynił się do opóźnienia w rozpatrzeniu sprawy, w sytuacji, gdy w aktach sprawy nie ma dowodów z tego zakresu, a organ odwoławczy bez weryfikacji twierdzeń DUKS zawartych w pismach procesowych przyjął, że miało to miejsce w sprawie. Narusza to bowiem zarówno zasadę zaufania do organu odwoławczego (art. 121 § 1 O.p.), który powinien rozpatrzeć sprawę badając okoliczności faktyczne, które są w niej istotne, stosownie do treści art. 122 i art. 187 §1 O.p. Zdaniem Sądu z akt administracyjnych sprawy nie wynika, jakie czynności były podejmowane przez DUKS w toku postępowania i czy rzeczywiście Skarżący przyczynił się do opóźnień w wydawaniu kolejnych decyzji przez DUKS. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał też, jakie konkretnie czynności były podejmowane przez DUKS w celu zgromadzenia i wyboru odpowiednich fragmentów dokumentów do materiału dowodowego i czy rzeczywiście, i w jakich datach kierowano do Skarżącego wezwania, z których się on nie wywiązał w terminach prawem przewidzianych. W ocenie Sądu DIS przed wydaniem zaskarżonej decyzji, mając na względzie zarzuty odwołania powinien zgromadzić materiał dowodowy, a następnie poddać go analizie mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę szybkości postępowania i biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 6 u.k.s. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. Rozwiązanie przewidziane w ww. przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. ma bowiem - o czym mowa wyżej - nie tylko chronić kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania - uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez podatnika przedłużaniu postępowania, ale też dyscyplinować organy kontroli skarbowej do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie, jak najkrótszym; powinno też służyć wzmocnieniu zasady szybkości postępowania. Należy też pamiętać, że obowiązek wskazania przyczyn opóźnienia, które mogą być zależne i niezależne od organu, wynika także z art. 140 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., zatem w każdym przypadku przedłużenie czasu trwania postępowania musi być umotywowane wskazaniem rzeczywistych przyczyn opóźnienia. Okoliczności te są szczególnie istotne w sprawie, w której strony spierają się czy prawidłowe było naliczenie odsetek od zaległości podatkowej. Należy zatem ww. okolicznościom dać wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, biorąc przy tym pod rozwagę podnoszone przez Skarżącego zarzuty, że w postępowaniu przed DUKS doszło do przekroczenia ustawowych terminów na wydanie decyzji. Sąd podkreśla ponadto, że sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2001r. sygn. akt III SA 1627/00 stwierdził, iż jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw (LEX nr 83712). NSA odwoływał się w ww. orzeczeniu wprawdzie do decyzji, tym niemniej w sytuacji, gdy rozpatrywane są w sprawie kwestie przekroczenia terminu z punktu widzenia możliwości naliczania odsetek, z uwagi na treść przepisów art. 24 ust. 6 i 5 u.k.s., organ podatkowy wydając postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty powinien z uwagi na zasadę przekonywania wyrażoną w treści art. 124 O.p., w sposób należyty ustosunkować się do kwestii przedłużenie postępowania kontrolnego przez DUKS i doręczenia poszczególnych decyzji DUKS po terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania z przyczyn zależnych czy niezależnych od organu kontrolnego. Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy czy też czynić ustalenia faktyczne, do których zobowiązany jest organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09, stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (dostępny na www.nsa.gov.pl). 6. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku. Sąd nie wydał orzeczenia w zakresie kosztów postępowania sądowego, gdyż Skarżący nie zawarł takiego wniosku w skardze, nie był również obecny na rozprawie oraz nie skorzystał z punktu 6 pouczenia zawartego w zawiadomieniu o rozprawie (k. 14 akt sądowych).