I FSK 1519/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 339/14 w sprawie ze skargi N. spółki z o.o. z siedzibą w G. na niewykonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 855/13 w przedmiocie wymierzenia grzywny 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 21 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 339/14, oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w G. – nazywaną dalej "Spółką", na niewykonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 855/13. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku Spółki. Podstawą tego postępowania była decyzja zabezpieczająca z 9 lipca 2013 r. wydana przez wierzyciela należności, Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z 2 września 2013 r. Następnie, wyrokiem z 30 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 855/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. W wyroku tym sąd administracyjny orzekł, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana w całości (pkt 2 sentencji wyroku). Wskazując na powyższy wyrok, pismem z 31 grudnia 2013 r. Spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do wypłaty zabezpieczonej kwoty oraz zwolnienie spod zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego oraz wskazanych ruchomości. Postanowieniem z 6 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. powiadomił Spółkę, że jej wniosek zostanie rozpatrzony w terminie określonym w art. 35 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a.". W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powiadomił organ egzekucyjny, że Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na wspomniany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Postanowieniem z 3 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił uchylenia zastosowanych wobec Spółki środków zabezpieczających. Pismem z 17 lutego 2014 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w G. z ponagleniem na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie wniosku zawartego w piśmie z 31 grudnia 2013 r. Postanowieniem z 14 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał ponaglenie za niedopuszczalne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. bezczynność w związku z niewykonaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 grudnia 2013 r. W skardze Spółka wniosła o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny, zobowiązanie organu do uchylenia środków zabezpieczających oraz stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Spółki, w świetle art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, ma taką moc, jak gdyby wyrok ten był prawomocny. W konsekwencji wyrok ten powinien skutkować uchyleniem dokonanych przez organ egzekucyjny zabezpieczeń. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie pozostaje w stanie bezczynności w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 grudnia 2013 r. Sąd wyjaśnił, że art. 152 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że decyzja, którą uchylił sąd administracyjny, nie wywołuje skutków prawnych od chwili wydania wyroku, chociaż wyrok ten jest nieprawomocny. Innymi słowy, przywołany przepis stanowi, że po wydaniu wyroku decyzja nie może być już wykonywana. W konsekwencji wyrok uchylający decyzję daje podstawę do zaprzestania jej dalszego wykonywania. W przypadku rozpoznawanej sprawy oznacza to, że na podstawie decyzji zabezpieczających nie można zastosować nowych środków zabezpieczających. Natomiast środki już zastosowane pozostają w mocy, ponieważ decyzja w tej części została już wykonana. W tym stanie rzeczy WSA uznał, że nie można zgodzić się ze Spółką, iż organ nie zastosował się do punktu drugiego wspomnianego wyroku 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia poprzez bezzasadne uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie pozostaje w stanie bezczynności po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 grudnia 2013 r., a co za tym idzie nie ma podstaw do ukarania organu grzywną; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 152 P.p.s.a. w zw. z art. 154 § 1 tej ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 4.2. Wskazując na art. 145 § 1 oraz art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 tej ustawy, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wymierzenie organowi grzywny oraz zobowiązanie go do uchylenia zastosowanych środków zabezpieczających, jak również stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto pełnomocnik Spółki wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jakie skutki wywiera zastrzeżenie zawarte w nieprawomocnym wyroku sądu administracyjnego, zgodnie z którym zaskarżona decyzji nie może zostać wykonana w całości. Warunkiem koniecznym stwierdzenia, że organ pozostaje w bezczynności jest ustalenie, czy był zobowiązany do podjęcia działań wskazanych przez Spółkę. Zdaniem Spółki, zastrzeżenie, o którym jest mowa w art. 152 P.p.s.a., należy rozumieć w ten sposób, że decyzja nie wywołuje skutków od początku, a co za tym idzie wszystkie dotychczasowe czynności, wykonane na jej podstawie, należy uchylić. W ocenie organu, z którą zgodził się Sąd pierwszej instancji, w tym zakresie wyrok sądu wywiera skutki ex nunc. Natomiast nie oznacza to, że rodzi to podstawę do wypłaty zabezpieczonej kwoty oraz zwolnienia spod zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego oraz wskazanych ruchomości. 5.3. Zarówno w nauce prawa, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, nie ma wątpliwości, jakie skutki prawne wynikają z tej części nieprawomocnego wyroku, w której sąd administracyjny, orzekając na podstawie art. 152 P.p.s.a., stwierdza, że dany akt nie może być wykonany. Zwrot "nie mogą być wykonane" oznacza, że zaskarżony akt nie wywołuje skutków prawnych od chwili wydania wyroku. W konsekwencji dalsze egzekwowanie wskazanego w nim obowiązku jest bezpodstawne tak długo, jak wyrok jest nieprawomocny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s 395; R. Hauser, M. Wierzbowskie (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013 r., s. 588, T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 689–690). Nie można natomiast z jego treści wywodzić – tak jak tego domaga się Spółka –, że orzeczenie sądu administracyjnego uchyla wszystkie dotychczasowe czynności wykonane na podstawie takiego aktu. Stwierdzenie, że dany akt nie może być wykonany równoznaczne jest bowiem z wstrzymaniem jego wykonania, co pozwala zaliczyć regulację z art. 152 P.p.s.a. do instytucji ochrony tymczasowej, jakiej mogą udzielić podatnikowi sądy administracyjne. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 550/10 i z 29 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1029/10). W świetle powyższego, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie było podstaw do uznania, że organ pozostaje w bezczynności i wymierzenia mu z tej przyczyny grzywny. 5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.