III SA/Wa 462/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie E. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P. – zwanej dalej Skarżącą lub Spółką - ustalono, że w kwietniu 2004 r. zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT oraz wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaż usług w zakresie międzynarodowego transportu samochodowego, dla których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w maju 2004 r., co naruszyło przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dni 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."). Ponadto zakwestionowano zaewidencjonowany i wykazany w deklaracji VAT-7 podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez firmę Kancelaria Radcy P. Spółka Komandytowa, która w tym miesiącu była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W, na podstawie ustaleń kontroli decyzją z dnia [...] maja 2007r. Nr [...] określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2004 r., w wysokości 68.240 zł. Organ wskazał, że naruszono § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie z 2002 r.") oraz obowiązek ewidencyjny określony art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w części dotyczącej przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego, zawyżając wartość sprzedaży eksportowej o kwotę 1.952.736,19 zł, wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% oraz podatek należny o kwoty: wartość netto 360.183,17 zł, podatek należny 9.240,30 zł. Skarżącą zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT oraz wykazała w deklaracji VAT-7 podatek wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. wartość netto 50.000 zł, podatek VAT 11.000 zł, wystawionej przez firmę Kancelarię Radcy P. Spółka Komandytowa, która w ww. miesiącu była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Zgodnie z informacją przesłaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ww. firma figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w okresie 6 lipca 1999 r. – 1 lutego 2000 r. oraz 1 stycznia 2001 – 31 stycznia 2001 r. i złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące lipiec 1999 - luty 2000 r. oraz styczeń 2001 r. Organ uznał, że w kwietniu 2004 r. ww. firma była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Od ww. decyzji Strona, złożyła w dniu [...] maja 2007 r. odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej braku prawa odliczenia podatku VAT z kwestionowanej faktury. W ocenie Strony sporna faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. wystawiona przez firmę Kancelaria Radcy P. Spółka Komandytowa, spełnia wszystkie przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, gdyż z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej wynika, że firma istnieje, posiada kopie wystawionej Stronie faktury, zaewidencjonowała ją w rejestrze sprzedaży VAT oraz sporządziła deklarację VAT-7, w której wykazała podatek należny z tej faktury. Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich możliwych działań, które pozwoliłyby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, naruszając przepisy art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."). Nie dołożył dostatecznych starań w wyjaśnieniu istotnej kwestii jakie są dalsze ustalenia i ewentualne decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie kontrolowanej firmy. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że został naruszony § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002 r., gdyż podmiot, który wystawił fakturę istnieje i był uprawniony a wręcz zobligowany do wystawienia tego dokumentu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że firma Kancelaria Radcy P. Spółka Komandytowa, była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT w kwietniu 2004 r. Dalej organ dodał, iż z pisma nadesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że firma Kancelaria Radcy P. Spółka Komandytowa nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem lecz kilkakrotnie zmieniała miejsca prowadzenia działalności nie informując o tym fakcie właściwych organów podatkowych. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. za styczeń 2001 r. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że ww. firma dokonała aktualizacji wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, dotyczącej zmiany adresu na [...] w W. zmieniając tym samym właściwość organu podatkowego na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. skierował ww. firmę do kontroli UKS, w związku z obawą, że w czasie ustalania właściwości miejscowej ww. firma zakończy działalność gospodarczą. Organ zaznaczył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że powyższa firma nie figuruje w systemie Poltax oraz nie ma otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie jest możliwy kontakt z podatnikiem, z uwagi na to, że wezwanie wysłane na adres [...] zostało zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się". Organ wskazał, że zgodnie § 34 rozporządzenie z 2002 r. zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Rejestracja polega na złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej działaniu ustawy. Jeżeli podatnik nie spełnia ww. warunków to nie jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, a jeżeli nawet takie faktury wystawia to nie stanowią one dla nabywców będących podatnikami podatku od towarów i usług podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego. Prawo do odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie z faktur wystawionych przez podmiot uprawniony, tj. zarejestrowany w podatku od towarów i usług. Fakt, że faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego, a zatem nie będącego uprawnionym podatnikiem VAT powoduje, że nie spełnia ona wymogów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu. Organ uznał, że odliczając podatek VAT z faktury VAT wystawionej przez ww. firmę, nieuprawnioną do wystawiania faktur VAT w kwietniu 2004 r., Strona naruszyła przepis zawarty w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. Dyrektor wyjaśnił, że z nadesłanej odpowiedzi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., Nr [...] wynika, iż wobec Kancelarii Radcy P. Sp. Komandytowa nie była przeprowadzana kontrola skarbowa obejmująca swym zakresem kwiecień 2004 r. Jednocześnie w ww. podmiocie, zostały przez Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadzone czynności kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Natomiast na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zostały w Kancelarii Radcy P. Sp. Komandytowa przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie transakcji zawartych przez ww. podmiot w 2004r. z firmą "E." E.S., a protokół z tych czynności został przekazany do Urzędu Skarbowego w W. Ponadto z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...] wynika, iż Spółka wnioskiem z dnia [...] września 2002 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na postawie art. 9 ust. 5a ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję w części dotyczącej nieuwzględnienia żądania Strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji w zakresie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktury wystawionej przez Kancelarię Radcy P. Spółka Komandytowa. Zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). W związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Argumentując postawione zarzuty Skarżąca powołała zasadę neutralności, oznaczająca, iż ekonomiczny ciężar podatku VAT powinien zostać poniesiony przez ostatecznego odbiorcę usługi czy nabywcę towaru - konsumenta. Realizacja zasady neutralności dokonuje się poprzez prawo odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach otrzymanych od dostawców towarów i usług, które to towary i usługi mają związek z opodatkowanymi czynnościami wykonywanymi przez podatnika. Skarżącą uznała za niezasadne, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od podmiotu, który nie był w momencie jej wystawienia formalnie zarejestrowany dla celów podatku VAT. Ponadto strona podniosła, że organ nie odwodnił, w jaki sposób faktura wystawiona przez Kancelarię Radcy P. Spółka Komandytowa nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu. Zdaniem skarżącej odliczenie podatku VAT nie powinno zależeć od formalnej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług wystawcy faktury. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 633/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i stwierdził, że skoro niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. W ocenie Sądu fakt ten wyłączał możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. W dalszej części Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie badały, czy wystawca zakwestionowanej faktury rzeczywiście wykonywał na rzecz Skarżącej usługi prawnicze. Jedynym powodem pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury ww. kancelarii było zakwestionowanie uprawnienia kancelarii do wystawiania faktur VAT z powodu braku rejestracji, co w świetle przedstawionych wyżej rozważań uznane być musiało za niezgodne z prawem. Za nieuzasadnione natomiast uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 112, bowiem skarżąca przeoczyła, że decyzja dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., a więc okresu sprzed przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej. Prawo wspólnoty stało się częścią krajowego porządku prawnego dopiero od 1 maja 2004 r. Przed tym terminem niezgodność polskich przepisów podatkowych z postanowieniami dyrektyw UE nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię; b) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. przez jego niezastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1997/08 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu podniósł, ze zasadny był zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. przez jego niezastosowanie oraz zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię. Zdaniem NSA nie miał racji Sąd pierwszej instancji odmawiając zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. i przyznając stronie prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany. Pełnomocnik strony w piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2010 r. wskazał, że NSA w swoim wyroku powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08, zgodnie z która jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładania podatkowa art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności. Pełnomocnik zarzucił, iż wskazane okoliczności nie były badane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1997/08, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Sądu w sprawie będzie miała zastosowanie uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08. Orzeczenie to zapadło wprawdzie na kanwie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 1999 r." to jednak wyrażone w nim poglądy, a także sama treść podjętej uchwały mają niewątpliwe zastosowanie dla sprawy rozpoznawanej. Wynika to z faktu, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., zgodnie z którym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, był dokładnym powtórzeniem § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. To samo tyczy się kluczowych przepisów ustawy o VAT z 1993 r., które w obu stanach prawnych, tj. w okresie obowiązywania obu wymienionych rozporządzeń wykonawczych były jednobrzmiące. Skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe prawidłowo zastosowały § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. i nieprzyznały stronie prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany. Odnosząc się do pisma pełnomocnika strony skarżącej z dnia 14 kwietnia 2010 r. Sąd wskazuje, że w sprawie o sygn. akt I FSK 1997/08 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Ponadto należy wskazać, że z akt administracyjnych wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że firma Kancelaria Radcy P. Spółka Komandytowa, nie figuruje w systemie Poltax oraz nie ma otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie jest możliwy kontakt z podatnikiem (k. 149 akt administracyjnych). Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7 podatek VAT wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. (wartość netto 50.000 zł, podatek VAT 11.000 zł), wystawionej przez firmę Kancelaria Radcy P. Spółka Komandytowa, która w ww. miesiącu była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Zgodnie z informacją przesłaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ww. firma figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w okresie 6 lipca 1999 r. – 1 lutego 2000 r. oraz 1 stycznia 2001 – 31 stycznia 2001r. i złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące lipiec 1999 - luty 2000 r. oraz styczeń 2001 r. Organy prawidłowo zatem uznały, że w kwietniu 2004 r. ww. firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (czynnym) i była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, a więc nie może mieć do niej zastosowanie stanowisko przedstawione przez skarżącą w piśmie z dnia 14 kwietnia 2010 r. Warunkiem formalnym obniżenia podatku należnego jest istnienie faktury dokumentującej, że sprzedaż nie pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Fakt zarejestrowania się umożliwia identyfikację podmiotu i kontrolę rozliczeń podatkowych, w celu zapobiegania oszustwom i tym samym zapewnienia bezpieczeństwa Skarbu Państwa. Zwrócić uwagę należy, że faktura stanowi dokument dowodowy. Prawo do odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie z faktur wystawionych przez podmiot uprawniony, tj. zarejestrowany w podatku od towarów i usług. Fakt, że faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego, a zatem nie będącego uprawnionym podatnikiem VAT powoduje, że nie spełnia ona wymogów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu. W związku z powyższym stwierdzono, że naruszono przepis zawarty w § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów, a także art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, zawyżając ją w kwietniu 2004 roku o wartość 11.000 zł. Na marginesie można jedynie dodać, że do podobnych wniosków można dojść również na podstawie regulacji ustawowych, bowiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. ma jedynie charakter porządkujący i nie wprowadza żadnych regulacji normatywnych, których nie dałoby się wywieść z treści art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje bowiem, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Pamiętać również należy, że kiedy mowa o fakturach chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie – odliczenie", czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W ocenie Sądu, strona występując w postępowaniu podatkowym miała możliwość czynnego w nim udziału, tj. wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają. Powinna sama ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy. Nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż skarżącego. Uznając, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wobec braku podstaw do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.