III SA/Wa 463/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi T.G. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 463/08 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego T. G., wyrażone we wniosku o dokonanie interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 sierpnia 2007 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący wspólnie z żoną jest właścicielem udziałów wynoszących ½ we współwłasności nieruchomości położonych w S. stanowiących trzy sąsiadujące ze sobą działki gruntu. Udziały we współwłasności działek następowały w latach 1998, 1999 i 2002. Działki te były zabudowane budynkami, które zostały rozebrane na podstawie decyzji o obowiązku rozbiórki budynków. Decyzje te zostały wydane ze względu na zły stan techniczny budynków. Udziały we współwłasności wymienionych nieruchomości skarżący z żoną nabyli z majątku osobistego i działki te nigdy nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik wskazał, że wspólnie z żona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żona podatnika prowadzi także samodzielną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla nieruchomości tych zostały wydane warunki zabudowy na budowę pawilonu handlowego. W chwili obecnej skarżący znalazł potencjalnego nabywcę przedmiotowych nieruchomości, który zamierza wybudować na tych nieruchomościach budynek wielomieszkaniowy i uzyskał warunki zabudowy na taką inwestycję. Podatnik z żoną zamierzają sprzedać przysługujące im udziały we współwłasności nieruchomości. Sprzedaż ta ma mieć charakter jednorazowy. W związku z tym stanem faktycznym podatnik wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy planowana sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, czy w przypadku zakupu w przyszłości innych działek i ich sprzedaży sprzedaż w/w nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przestawiając własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdził, że opisana we wniosku planowana sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu, gdyż jest dokonywana z majątku osobistego. Minister Finansów wydał interpretację z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], którą uznał stanowisko wyrażone przez podatnika w w/w wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Za towary uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty – art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W związku z tym opodatkowaniu podlega dostawa gruntów zabudowanych oraz niezabudowanych, stanowiących tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ stwierdził, że planowana przez podatnika sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości związana jest z zakresem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, z tytułu której skarżący jest już podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie organu na ocenę przyszłej sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości nie ma wpływu okoliczność, że wykonywana przez podatnika działalność gospodarcza dotychczas swym zakresem nie obejmowała sprzedaży nieruchomości. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący nie nabywał udziałów we współwłasności nieruchomości w celu zaspokajania potrzeb osobistych. Świadczą o tym następujące fakty: - dla przedmiotowych nieruchomości zostały wydane warunki zabudowy na budynek handlowy, - rozebrano znajdujące się na tych nieruchomościach budynki, - w chwili obecnej skarżący znalazł potencjalnego nabywcę przedmiotowych nieruchomości, który zamierza wybudować na tych nieruchomościach budynek wielomieszkaniowy. W ocenie organu okoliczności te świadczą o tym, że skarżący podjął działania w celu sprzedaży przedmiotowych udziałów we współwłasności nieruchomości i uzyskania za nie jak najwyższej ceny. Skarżący uznał, że interpretacja wydana w jego sprawie przez Ministra Finansów narusza prawo i pismem z dnia 22 listopada 2007 r. wezwał ministra do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2008 r. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. T. G. pismem z dnia 23 stycznia 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...]. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że dokonana przez niego rozbiórka budynków znajdujących się na nieruchomościach, których dotyczy zaskarżona interpretacja nie miała na celu podniesienia wartości tych nieruchomości. Prowadzona przez skarżącego działalność ma inny zakres niż sprzedaż nieruchomości, gdyż skarżący świadczy jedynie usługi zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i jego przychody z tej działalności pochodzą z prowizji uzyskiwanych przy pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Planowana przez skarżącego sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości nie może być uznana z a podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż czynność ta nie będzie miała charakteru częstotliwego. Także uzyskanie warunków zabudowy związanych z tymi nieruchomościami zdaniem skarżącego nie może mieć wpływu na uznanie planowanej sprzedaży nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Według prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Mając na względzie wskazane uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym a w szczególności art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) należało stwierdzić, że skoro dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością w szczególności dokona dostawy działek budowlanych to tym bardziej za podatnika należy uznać osobę, która wykonuje działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu i wykona czynność dotychczas nie wykonywaną w ramach tej działalności, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie w sytuacji w której, czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej, można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykona przez podatnika podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji jedynie osobisty charakter czynności mógłby świadczyć o tym, że nie jest ona związana z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 LEX 304985). Mając na względzie wskazane wnioski płynące z uregulowań prawa wspólnotowego należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego skarżący nie wskazał okoliczności faktycznych na podstawie, których można byłoby uznać, że planowana przez niego sprzedaż udziałów we współwłasności wiązać się będzie z zaspokajaniem jego potrzeb osobistych. Z opisu stanu faktycznego nie można było wywieść wniosku, że skarżący przedmiotowe udziały nabył wraz z małżonką w celu zaspokajania własnych potrzeb osobistych np. w celu budowy budynku mieszkalnego na własne potrzeby lub w celach rekreacyjnych. Zatem skoro nabycie tych udziałów we współwłasności nieruchomości nie mogło zostać przypisane zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika to należało uznać, że miało ono związek z działalnością handlową i dlatego sprzedaż tych udziałów również należy zakwalifikować do tej działalności. W ocenie Sądu organ zasadnie w uzasadnieniu swego stanowiska zawartego w interpretacji wskazał na to, że zostały wydane warunków zabudowy przedmiotowych nieruchomości budynkiem typu pawilon handlowy, a także że obecny potencjalny nabywca nieruchomości zamierza wybudować na nich budynek mieszkaniowy wielorodzinny. Okoliczność te świadczą dodatkowo, że nabycie przez skarżącego udziałów we współwłasności nieruchomości nie miało związku z jego potrzebami osobistymi. W tych okolicznościach planowaną przez podatnika sprzedaż należało uznać za czynność, która będzie objęta zakresem działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego jako podatnika VAT. W ocenie Sądu za uznaniem stanowiska skarżącego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe nie może przemawiać okoliczność, że skarżący dotychczas w ramach prowadzonej działalności nie dokonywał sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podlega wszelka działalność (podkreślenie Sądu) min. handlowców, a zatem w świetle tej regulacji nie ma znaczenia okoliczność, że konkretny podatnik w podstawowym zakresie swej działalność jest np. usługodawcą i jednorazowo wystąpi jako handlowiec dokonujący zakupu a następnie dostawy towaru. Nakaz interpretowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w taki właśnie sposób wynika wprost z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Z przepisów tych wynika, że jeżeli czynności podatnika podatku od towarów i usług nie można przypisać innego charakteru niż czynności związanej z działalnością gospodarczą to należy uznać ją za czynność podlegającą opodatkowaniu. Dodatkowo należy wskazać, że planowana przez podatnika czynność sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości przedmiotowo jest zbliżona do wykonywanej dotychczas przez niego działalności – pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Należy również wskazać, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji nie wyklucza możliwości dokonania w przyszłości kolejnych sprzedaży nieruchomości. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że opisana przez skarżącego czynność podlegać będzie opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)