III SA/Wa 465/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("UKS") decyzją z [...] lutego 2013 r. określił W. S. (dalej "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 70 039 zł. UKS stwierdził, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości 381 650 zł netto, poniesione na rzecz firmy D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "D."), ponieważ faktury będące podstawą zaliczenia powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Od decyzji Organu I instancji Strona złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS", "Dyrektor", "Organ odwoławczy") wydał skarżoną decyzję z [...] listopada 2013 r., utrzymującą w mocy ww. decyzję UKS. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody, w tym również włączone w toku postępowania odwoławczego, jednoznacznie potwierdzają, że zakupione towary (zamrażarki, regały magazynowe, jednostki klimatyzacyjne, czynniki chłodnicze, materiały - rury, wsporniki, przewody elektryczne i korytka kablowe), jak również usługi (konserwacji i montażu klimatyzatorów, usługi transportowe), udokumentowane wystawionymi przez D. fakturami, nie zostały rzeczywiście dostarczone/wykonane przez wystawcę spornych faktur. Prezes tej spółki, J. D., w dokonanych przesłuchaniach oświadczył, że firma D. została zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych faktur", że nigdy nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza lokalowego, sprzętowego, a zatrudnieni pracownicy (dwie osoby) nie świadczyły na rzecz firmy żadnych prac, nie dokonywała żadnych zakupów towarów, a wykazane w ewidencji faktury były zakupami fikcyjnymi. W końcu J. D. podał, że nie dokonywał na rzecz Podatnika żadnej sprzedaży towarów i usług. Dyrektor podał, że prezes zarządu D. podczas przesłuchania w dniu 29 września 2011 r. w charakterze strony, po okazaniu spornych faktur, zeznał: "...potwierdzam wystawienie wszystkich faktur VAT w imieniu Spółki D. na rzecz tego nabywcy (firmy Podatnika) i zarazem oświadczam, że Spółka D. nie dokonywała faktycznie sprzedaży towarów i usług wykazanej w fakturach na rzecz tego nabywcy. Okazane mi faktury są tzw. pustymi fakturami, a z tytułu ich wystawienia otrzymywałem należność w kwocie stanowiącej 2% wartości sprzedaży netto, wykazanej w danej fakturze. Należności w tych kwotach były mi przekazywane w formie gotówki przez W. S.". Z kolei zapytany, kto zlecał ich wystawienie, kto podawał dane, komu przekazywał wystawione faktury na rzecz firmy Podatnika, odpowiedział, że zlecenie do wystawiania "pustych faktur" otrzymywał od Skarżącego, z którym spotykał się, i który przekazywał dane do wystawiania faktur, tj. przedmiot sprzedaży i wartość. Według Dyrektora J. D. osobiście przekazywał Skarżącemu faktury VAT i otrzymywał należne kwoty w formie gotówki z tytułu ich wystawienia. DIS podkreślił, że w toku prowadzonej kontroli Skarżący, pismem z 15 października 2012 r., został wezwany do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu kontrolnego w dniu 9 listopada 2012 r., w celu przesłuchania w charakterze strony. Podatnik pomimo skutecznego doręczenia wezwania, co nastąpiło w dniu 17 października 2012 r., nie stawił się na przesłuchanie bez wyjaśnienia przyczyn niestawiennictwa. Ponadto, pismem z 14 listopada 2012 r., został wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień i dokumentacji dotyczącej m.in. zlecanych usług, sposobu nawiązywania kontaktów handlowych z kontrahentami, okoliczności zawarcia współpracy z firmą D., przedmiotu transakcji handlowych z tą firmą, przepływu dokumentów-faktur VAT, regulowania wzajemnych należności, ustosunkowania się do ww. zeznań J. D. z 29 września 2011 r. Analogicznie, jak przy wcześniejszych czynnościach dowodowych, Strona nie udzieliła żadnej odpowiedzi na skierowane wezwanie. Takie wyjaśnienia nie zostały przedłożone również w postępowaniu odwoławczym. DIS nadmienił, iż pomimo biernej postawy Strony w zakresie gromadzenia dowodów i ustalania stanu faktycznego, Organ odwoławczy, postanowieniem z 16 września 2013 r., włączył do akt sprawy dodatkowy materiał dowodowy, w tym protokoły z zeznań J. D., jakie złożył w charakterze świadka, osoby zawiadamiającej o przestępstwie (protokół z 13-14 kwietnia 2011 r.), podejrzanego (protokół z 15 lipca 2011 r.) i strony (protokół z 5 października 2011 r.), a nadto odpis prawomocnego wyroku karnego Sądu Rejonowego dla W. z 24 lipca 2013 r., sygn. akt [...]. Dyrektor przytoczył obszerne fragmenty tych protokołów. Zdaniem DIS w tej kwestii zeznania J. D. są spójne i logiczne. Nie ma zatem powodów, aby zeznaniom tym nie dać wiary, skoro - jak wskazano powyżej - w dokumentach źródłowych Skarżącego nie było żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług/sprzedaży-przekazania towarów przez ww. firmę (Podatnik przedłożył jedynie faktury), a z zeznań J. D. wynika, że usługi nie zostały wykonane, towary nie zostały sprzedane. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że nie kwestionuje wykonania przez Podatnika na rzecz swoich kontrahentów usług m.in. w zakresie montażu i napraw klimatyzatorów oraz usług transportowych, będących podstawą wystawionych przez Stronę faktur, lecz kwestionuje wykorzystywanie do ich świadczenia towarów i usług zakupionych rzekomo od firmy D.. DIS podkreślił, że w stosunku do firmy D. toczyło się postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem przez UKS ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. Ponadto kontrahent ten ww. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt [...], został uznany winnym zarzucanych mu czynów, m.in. tego, że w badanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą D. sp. z o.o. z siedzibą w W., będąc jej jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu, doprowadził do wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnych faktur sprzedaży towarów i usług, w tym na rzecz K. - W. S., tj. firmy Podatnika. W opinii DIS Podatnik nie przedstawił, ani nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających dostarczenie przez firmę D. towarów i wykonanie przez ten podmiot usług wykazanych na wystawionych spornych fakturach VAT. Obliczenie dochodu Skarżącego było możliwe na podstawie posiadanej przez Stronę dokumentacji i brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Skarżący zaskarżył decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku. Skarżący zarzucił Dyrektorowi naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej "Kpa"), polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, czy Skarżący wykonał usługi, bądź sprzedał towary określone w przedmiotowych dokumentach księgowych. Wskazano też na naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej też "Op" lub "Ordynacja"), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 125 § 1 Op, poprzez niezbadanie wnikliwie sprawy, art. 191 Op, poprzez błędne wnioskowanie, że okoliczności zaskarżone niniejszą skargą zostały udowodnione, a także art. 210 § 4 Op, poprzez niepodanie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego Organy nie dały wiary zeznaniom przesłuchanego B. U. oraz Skarżącego co do wykonania usług, sprzedaży towarów określonych w przedmiotowych dokumentach księgowych, opierając się jedynie na zeznaniach świadka J. D.. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkować go na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które cel ten przybliżają. Skarżący zaznaczył, iż w niniejszej sprawie Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez prezesa zarządu D. – J. D., bez przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów mających na celu zweryfikowanie prawdziwości złożonych przez tę osobę wyjaśnień. Dlatego nie było podstaw, aby zeznania te stanowiły dowód w sprawie. Następnie Skarżący zarzucił, iż Organy obu instancji nie odniosły się, nie oceniły i nie podały, dlaczego nie dały wiary zeznaniom Podatnika w sytuacji, gdy zeznania te są jasne, korelujące ze sobą wzajemnie, pełne, a w zasadniczej części rozbieżne z zeznaniami J. D.. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż była oczywiście niezasadna. Przede wszystkim jednak nie można z niej wywnioskować, jakie konkretnie zarzuty Skarżący kieruje wobec wydanych w sprawie decyzji. Na początku skargi sformułował zarzut rażącego naruszenia prawa procesowego, co miało polegać na zaniechaniu podjęcia koniecznych czynności dowodowych. Tymczasem, w ocenie Sądu, takie czynności zostały podjęte, doprowadziły one do ustalenia, że faktury wystawione przez spółkę D. Sp. z o.o. były fikcyjne, tj. nie dokumentowały żadnych prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Jak wynikało z wyjaśnień samego członka zarządu tej spółki, J. D., została ona założona tylko dla wystawiania pustych faktur, nie prowadziła nigdy żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów towarów i nie świadczyła żadnych usług. Wśród osób, które korzystały z oferowanych przez tę spółkę pustych faktur, J. D. wskazał też Skarżącego. Opisał dokładnie, w jaki sposób kontaktował się ze Skarżącym, w jaki sposób ustalali treść faktur, jak je przekazywał, a w końcu w jaki sposób otrzymywał umówione 2% wartości faktury jako "wynagrodzenie". W wyniku takiej przestępczej działalności spółki D. w dniu 24 lipca 2013 r. zapadł prawomocny obecnie wyrok Sądu Rejonowego dla W. ([...]), w którym J. D. uznano winnym wprowadzania do obrotu wystawianych pustych faktur, m.in. na rzecz Skarżącego. Ta okoliczność ma, sama w sobie, podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż prawomocnym wyrokiem przesądzono, iż faktury, którym Skarżący posługiwał się dla wykazania kosztów uzyskania przychodu w kwocie 381 650 zł, były fikcyjne. Protokoły przesłuchania J. D. stanowiły przekonujący dowód dla tezy przyjętej w sprawie przez Organy. Zamiast deklaratywnie kwestionować te protokoły Skarżący powinien wskazać okoliczności i dowody, które tę tezę podważą. Tymczasem, jak wynika z akt, Skarżący nie stawił się na przesłuchanie jako strona, a wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność współpracy z J. D. nie udzielił żadnych takich wyjaśnień. Jako zdumiewający należy więc uznać zarzut skargi, że Organy nie przeprowadziły koniecznych w sprawie dowodów. Jak trafnie wskazał Organ w odpowiedzi na skargę, w toku postępowania podatkowego Skarżący nie zawnioskował o przeprowadzenie żadnego dowodu, w tym dowodu z przesłuchania ww. B. U.. Nie wiadomo zatem, jakie okoliczności ta osoba miałaby potwierdzić. Jeśli jednak kwestia ta zostanie przez Skarżącego wyjaśniona, otwarta pozostaje sprawa wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami mogą być materiały pochodzące z innych postępowań, w tym także karnych. O ile stanowią one wartościowy, przekonujący materiał dowody, na podstawie takich danych można oprzeć wszystkie ustalenia faktyczne sprawy. Skarżący, jak Sąd odnotował, wykazywał się daleko idącą pasywnością, nie zawnioskował o żadne dowody, nie zgłosił się na przesłuchanie i odmówił pisemnych wyjaśnień. Nie można w tej sytuacji zarzucić Organom, że oparły swoje ustalenia na protokołach przesłuchania J. D.. W decyzji wyjaśniono też, dlaczego takie dowody uznano za przekonujące, podczas gdy Skarżący przeciwstawił im konsekwentnie jedynie werbalne zapewnienie, że naprawdę nabywał towary i usługi w spółce D.. W efekcie uznać należy, że Organy dokonały prawidłowej wykładni zasadniczego dla sprawy przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), trafnie uznały, powołując się na utrwalone orzecznictwo, że dla uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu nie jest wystarczające dysponowanie poprawną formalnie fakturą, lecz konieczne jest, aby podatnik rzeczywiście poniósł wydatek taką fakturą wykazany. W niniejszej sprawie tego warunku oczywiście zabrakło. Raz jeszcze należy odnotować, że lakoniczność, zdawkowość skargi, brak dokładnego wskazania i uzasadnienia zarzutów, uniemożliwia bardziej szczegółowe odniesienie się Sądu do kategorycznego zapewnienia Skarżącego, iż faktury nie były puste. Dlatego powtórzyć jedynie można za Dyrektorem, że charakter działalności spółki D. był już w przeszłości przedmiotem oceny tutejszego Sądu (III SA/Wa 12/13 oraz III SA/Wa 64/13) – Sąd oddalił skargi w tych sprawach. Co więcej – NSA oddalił skargi kasacyjne od tych wyroków Sądu Wojewódzkiego. Nie istnieją żadne wiarygodne dane, aby przyjąć, że w niniejszej sprawie nastąpiła jakaś istotna zmiana jakościowa w funkcjonowaniu tej spółki. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.