III SA/Wa 466/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 r. oddala skargę 1.1. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...]" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2011 r. Przedmiotem tych postanowień było przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie skorygowanych deklaracji VAT – 7, złożonych przez Spółkę za poszczególne miesiące lat 2006 – 2008. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 87 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że Spółka po otrzymaniu od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej złożyła w grudniu 2010 r. skorygowane deklaracje VAT – 7 za poszczególne miesiące, których dotyczy niniejsza sprawa. Spółka podała w załączonym piśmie, że powodem takiego działania była ostrożność procesowa z uwagi na podjętą 8 listopada 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 3/10. Wskazała, że Sąd ten wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu winien do podstawy opodatkowania tych usług włączyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Czyli przyjął, że składka ubezpieczeniowa stanowi element wynagrodzenia za usługę leasingu, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tej przyczyny Spółka, w złożonych korektach deklaracji, wykazała podatek należny według stawki VAT 22%. W rezultacie, w odniesieniu do części miesięcy lat 2006 – 2008 r., zwiększeniu uległa kwota zobowiązania podatkowego Spółki, zmniejszeniu natomiast kwota przysługującego jej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. W obydwu przypadkach Spółka uiściła stosowne kwoty wraz z odsetkami. Wnioskiem zaś z 8 kwietnia 2011 r. wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za miesiące: III – X i XII 2006 r., I – III oraz V – XII 2007 r., a także II – XI 2008 r. Podała, że kwoty uiszczone w grudniu 2010 r., wynikające ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji podatkowych za wskazane okresy, stały się w jej ocenie nienależne. W korektach tych bowiem skarżąca zmniejszyła kwotę podatku należnego, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2010 r. (III SA/Wa 2038/09). Czyli de facto zwiększeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka nie zgadza się z poglądami zaprezentowanymi w powołanej uchwale NSA (I FPS 3/10). Naczelnik [...] pismem z 26 kwietnia 2011 r. wezwał skarżącą do złożenia dokumentów związanych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Po uzyskaniu odpowiedzi, postanowieniem z [...] czerwca 2011 r., powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu na rzecz Spółki nadwyżki podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Powziął bowiem wątpliwości co do zasadności wniosku skarżącej. Zauważył, że stanowisko Spółki jest niezgodne z podjętą przez NSA uchwałą z 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10). Dlatego, z uwagi na konieczność dokonania dodatkowych czynności, przedłużył termin zwrotu VAT. 1.3. W zażaleniu, wnosząc o uchylenie postanowienia Naczelnika [...], Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 120 i art. 121 Op w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego; - art. 87 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie; - art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Op poprzez niezastosowanie w sprawie i uznanie przy tym, że w sytuacji, gdy podatnik uiścił nienależnie podatek od towarów i usług i wykazał w deklaracjach podatkowych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od uprzednio uzyskanej kwoty zwrotu, to uiszczony przez Spółkę podatek nie stanowi nadpłaty, o której mowa w przepisach Op. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że przedmiotem sprawy jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, nie zaś jak wywiódł organ I instancji zwrot tego podatku. Zdaniem Spółki, w grudniu 2010 r. uiściła podatek, który stał się podatkiem nienależnym. Wystąpiła więc nadpłata, o której mowa w art. 72 Op. Stąd swój wniosek w tym zakresie uznała za w pełni zasadny. Naczelnik [...] pominął w zupełności złożone wówczas przez Spółkę korekty deklaracji podatkowych VAT- 7. Zdaniem Spółki, brak było podstaw prawnych do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Możliwe było jedynie przedłużenie terminu rozpatrzenia jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie art. 140 § 1 Op. W konsekwencji, zdaniem Spółki istotny jest moment zapłaty przez nią podatku, który stał się podatkiem nienależnym (nadpłata), nie zaś kwestia, czy w wyniku złożonych przez Spółkę korekt deklaracji podatkowych VAT – 7 powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. 1.5. Dyrektor IS stwierdził, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika [...], że w świetle przepisów art. 87 ust. 1 – 2 ustawy o VAT oraz art. 274b Op, zasadne było przedłużenie terminu zwrotu podatku na rzecz Spółki. Podkreślił, że to Spółka, składając w grudniu 2010 r. korekty deklaracji VAT – 7 i dokonując wpłaty kwot nienależnie otrzymanego wówczas zwrotu podatku za wskazane okresy rozliczeniowe, określiła sposób procedowania w sprawie. Z tej przyczyny, wobec powziętych przez organ I instancji wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, należało przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Naczelnik [...] podjął zaś stosowne działania w tym celu, tj. wezwał Spółkę na podstawie art. 155 § 1 Op do przedstawienia dokumentów potwierdzających słuszność wykazanego przez nią zwrotu podatku. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że na wniosek Spółki, złożony w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zawieszone zostało postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie z 24 marca 2010 r. (III SA/Wa 2038/09), do czasu uzyskania odpowiedzi na zadane Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne w tej sprawie. Zatem wyrok, na który Spółka powołała się składając sporne korekty deklaracji podatkowych, jest nieprawomocny. Kwestia prawidłowego rozliczenia przez nią podatku od towarów i usług pozostaje zatem nierozstrzygnięta. Dyrektor IS dodał przy tym, że powołany w podstawie rozstrzygnięcia art. 274b Op nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Dokonując następnie wykładni tego przepisu stwierdził, że jeżeli odrębne przepisy (w tym przypadku ustawy o VAT) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, to organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. Czyli postanowienie wydane w tym trybie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy w kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku. Sprawa taka stanowi samodzielny byt prawny w sensie materialnym i prawnym. Z treści tego przepisu nie wynika jednocześnie konieczność udowodnienia przez organ bezzasadności tego zwrotu. Zdaniem organu, wskazuje na to także treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Czyli przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić także w przypadku, gdy wskazany w deklaracji zwrot okaże się zwrotem uzasadnionym. Wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odsetek według opłaty prolongacyjnej za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ocenie Dyrektora IS, przedłużenie zwrotu może nastąpić, jeśli wystąpi konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w kwestii zasadności zwrotu. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, należy liczyć od dnia wpływu skorygowanych deklaracji do organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie termin ten upłynął 7 czerwca 2011 r. Dyrektor IS stwierdził, odnosząc się do wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, że argumentacja Spółki w tym zakresie wykracza poza przedmiot rozpoznawanej sprawy i może być wzięta pod uwagę w odrębnym postępowaniu podatkowym. Dodał, że w jego ocenie nadpłata nie wystąpiła, gdyż uiszczony przez Spółkę podatek nie był podatkiem nienależnym. Wynikał ze złożonych przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7. Brak było zatem podstaw prawnych do zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 i następnych przepisów Op. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie rozstrzyga zaś o istocie sprawy. Przedłuża jedynie termin dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dyrektor IS dodał przy tym, że korekta deklaracji podatkowej, bez względu na przyczyny jej złożenia, eliminuje z obrotu prawnego uprzednią deklarację podatkową. Stanowi co do zasady nowe rozliczenie, które podlega takiej samej weryfikacji, jak deklaracja pierwotna. Czyli w takiej sytuacji znajdują zastosowanie przepisy art. 272 – 274b Op. Postanowienie wydane w trybie powołanego przepisu art. 274b § 1 Op jest zaś zaskarżalne. Zatem konieczne jest powołanie tego przepisu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Dlatego Dyrektor IS, działając reformatoryjnie uzupełnił ten brak w swoim postanowieniu. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, postawił zarzuty tożsame z tymi, które podniósł w zażaleniu (zob. pkt 1.3. uzasadnienia niniejszego wyroku). Dodatkowo wskazał na naruszenie art. 140 § 1 Op poprzez brak jego zastosowania w sprawie. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor obszernie rozwinął każdy z postawionych zarzutów. Podtrzymał dotychczas prezentowaną w sprawie argumentację. Zdaniem Spółki, stanowisko Dyrektora IS jest nieadekwatne do istoty sporu, który w jej ocenie dotyczy zasadności zastosowania przepisów art. 87 ustawy o VAT w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, prowadzonym na podstawie między innymi art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 76 § 1 i art. 81 Op. Zdaniem Spółki, składając skorygowane deklaracje VAT – 7 za poszczególne miesiące lat 2006 – 2008 i wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wskazała tryb postępowania. Pierwotnie uzyskała bowiem zwrot nadwyżki VAT. Później wpłaconą przez Spółkę kwotę otrzymanego zwrotu z odsetkami, należy traktować jako nadpłatę. Autor skargi powołał się przy tym na poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z których wynika, że nienależnie otrzymany zwrot podatku należy traktować jako zaległość podatkową (uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08). Między innymi na ich podstawie wywiódł, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 87 ustawy o VAT. Spółka podkreśliła w uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 oraz 121 Op w związku z art. 2 Konstytucji RP, że nienależnie uiszczony podatek (VAT) w grudniu 2010 r. stanowi nadpłatę wraz z uiszczonymi wówczas odsetkami. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że argumentacja skargi odnośnie wystąpienia nadpłaty jest wadliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Spółka uiściła w grudniu 2010 r. podatek (VAT) z odsetkami, uznając pod wpływem stanowiska organów podatkowych, a także orzecznictwa sądów administracyjnych, że otrzymała uprzednio nienależny zwrot podatku (nadwyżki VAT). W kwietniu 2011 r. złożyła zaś skorygowane deklaracje VAT – 7 wykazując należny jej zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, zgodnie z jej pierwotnymi deklaracjami. Jednocześnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Spór w niniejszej sprawie dotyczy trybu procedowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organów, zastosowanie w sprawie znajduje art. 274b Op w związku z art. 87 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Z treści skorygowanych deklaracji VAT – 7 wynika bowiem, że skarżąca wystąpiła o zwrot podatku w terminie 60 dni (poz. 57 deklaracji), zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś fakt, że żądanie zwrotu VAT zostało wyrażone w skorygowanych deklaracjach VAT – 7. Spółka uważa zaś, że zamiast postępowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinno być prowadzone postępowanie w sprawie nadpłaty, zgodnie z przepisami art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Op. Wystąpiła bowiem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, składając w załączeniu skorygowane deklaracje VAT – 7. 4.1. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie odpowiada co do zasady prawu, gdyż organy podatkowe trafnie przyjęły, że w sprawie niniejszej zastosowanie znajdują przepisy art. 274b w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Postępowanie w trybie tych przepisów jest postępowaniem odrębnym od postępowania w trybie przepisów Działu III Rozdziału 9 Op. Skoro skarżąca wykazała w skorygowanych deklaracjach, że domaga się zwrotu VAT w terminie 60 dni na jej rachunek bankowy, to obowiązkiem organu I instancji było prowadzenie postępowania w celu realizacji przepisów art. 87 ust. 1 – 2 Op na tle bezspornego stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wpływu na wynik niniejszej sprawy nie miał zaś fakt, że żądanie zwrotu VAT wynika z ponownie skorygowanych przez skarżącą deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące lat 2006 – 2008, a nie pierwotnych deklaracji. Podobnie, znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma fakt, że Spółka wpłaciła z odsetkami zwrócony jej nienależnie podatek. W sprawie niniejszej istotne jest to, że skarżąca wystąpiła o zwrot VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wniosku w tym zakresie nie zmieniła do zakończenia postępowania podatkowego. 4.2. Dodać warto, że w odrębnym trybie, na podstawie przepisów Działu III Rozdziału 9 Op, organ podatkowy obowiązany jest co do zasady stosownym aktem rozstrzygnąć wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W tym celu konieczne może okazać się jednak uprzednie przeprowadzenie postępowania wymiarowego. Dlatego jakiekolwiek rozważania organów w tym zakresie przedstawione w uzasadnieniach decyzji i w odpowiedzi na skargę, nie mają wiążącego charakteru zarówno dla organów, jak i dla Spółki. Stanowią jedynie element odpowiedzi na argumentację skarżącej. Sąd za zbędne uznał w tej sytuacji odnoszenie się do tych rozważań, które nie miały wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skoro przepisy Op przewidują odrębny tryb procedowania dla wniosków o zwrot VAT oraz dla wniosków o stwierdzenie nadpłaty, a zasadność obu wniosków budzi uzasadnione wątpliwości organów, to ich obowiązkiem jest rozstrzygnięcie stosownymi aktami administracyjnymi obu tych postępowań. 5. W związku z powyższym, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Dyrektor IS wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył przepisów art. 120 – 121 Op w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Działał bowiem w zgodzie z przepisami art. 274b Op i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie nie naruszył art. 140 Op, gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania. Dyrektor IS nie naruszył także przepisów o nadpłacie, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Op, gdyż także te przepisy nie znajdowały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Dokonał przy tym prawidłowej wykładni przepisów art. 87 ustawy o VAT, zasadnie stosując je w realiach niniejszej sprawy. Postanowienie organu I instancji zostało wydane po tym, gdy Naczelnik [...] wezwał skarżącą do złożenia stosownych dokumentów i wyjaśnień związanych z jej wnioskiem o zwrot VAT w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawidłowo przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż zasadność wniosku budziła wątpliwości i wymagała przeprowadzenia stosownych czynności sprawdzających. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zasadniczo podziela przy tym poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w powołanych przez skarżącą orzeczeniach. Tyle tylko, że poglądy te nie znajdują bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, która nie dotyczy zaległości podatkowej, lecz postępowania zainicjowanego przez skarżącą w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni na jej rachunek bankowy. Z treści orzeczeń powołanych przez skarżącą nie wynika, że w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajdują przepisy o nadpłacie. Postępowanie o zwrot VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT co do zasady prowadzone jest zarówno w odniesieniu do pierwotnej deklaracji w tej sprawie, jak i na podstawie skorygowanej deklaracji, jeżeli z treści skorygowanej deklaracji wynika, że podatnik domaga się zwrotu VAT w terminie określonym w powołanym przepisie. Ta okoliczność (żądanie zwrotu VAT w określonym terminie) determinuje sposób procedowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.