III SA/Wa 467/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. z siedzibą w Estonii kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania I. z siedzibą w Estonii (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2010 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. zamiast deklarowanego zwrotu VAT. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której emituje karty paliwowe. Ich użytkownikami są kierowcy firm spedycyjnych i transportowych, którzy nabywają (tankują) olej napędowy na stacjach paliwowych tworzących w Polsce sieć I.. Pełna należność za zatankowane przez kierowców paliwo regulowana jest przez Spółkę. Następnie skarżąca obciąża kosztami swoich klientów, czyli firmy transportowe posiadające karty paliwowe I.. Naczelnik US wywiódł, że skoro skarżąca nabywa towary jak właściciel, następnie przenosi nabyte prawa na swoich klientów, to znaczy, że jej działalność polega na dostawie towarów (paliw), podlegającej opodatkowaniu zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem dostawy jest terytorium RP. W wyniku dokonanych dostaw nie doszło bowiem do transportu towarów. Zastosowanie w sprawie znajduje zatem art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony (okoliczność bezsporna). 1.3. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń faktycznych i bezpodstawne stwierdzenie, że klientów Spółki nie łączy żaden stosunek prawny z podmiotami prowadzącymi stacje paliwowe, pomimo zawarcia stosownych umów na rzecz osób trzecich. Autor odwołania wskazał na trzy różne stosunki cywilnoprawne łączące Spółkę i właściciela stacji paliw oraz klientów skarżącej. Powyższa konstrukcja służyć miała wyłącznie obsłudze bezgotówkowej związanej z tankowaniem pojazdów. Czyli skarżąca świadczy usługi z kodem PKD 74.87.B, zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez Urząd Statystyczny w L. i. Spółka nie posiada magazynów na terenie Polski i nie składuje w żaden inny sposób paliw. Świadczy jedynie usługi serwisowe, zawierające również opłaty za ewentualne drobne naprawy oraz opłaty parkingowe. Miejscem wykonywania usług jest Estonia. Czyli nawet uznając zasadność argumentacji organu I instancji, zdaniem skarżącej stawka VAT dla dostawy towarów wynosi 0%. 1.4. Dyrektor IS zauważył, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena charakteru wykonywanych przez Spółkę czynności polegających na emitowaniu kart paliwowych, a w konsekwencji konieczność (zasadność) odprowadzania z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. Stwierdził przy tym, że bezsporny jest fakt zakupu przez skarżącą znacznej ilości paliw na terytorium RP. Paliwa te skarżąca dostarcza (sprzedaje) następnie swoim klientom. Zdaniem Dyrektora IS, czynności wykonywane przez Spółkę należy traktować jako dostawę towarów dokonywaną zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w ramach "dostaw łańcuchowych". Miejscem dostawy jest Polska. Dlatego zastosowanie w sprawie znajduje art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS w ramach działań reformatoryjnych, konwalidował uchybienia dostrzeżone w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnika US, który w sposób zbiorczy wskazał wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego. Organ odwoławczy szczegółowo opisał zaś faktury, a także stosowne wyliczenia związane z dostawami, które faktury te dokumentują. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i pismem z 3 stycznia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz wadliwe ustalenie, że skarżąca wykonuje czynności dostawy towarów na terytorium RP, gdy faktycznie świadczy ona usługi na terytorium Estonii w ramach czynności pomocniczych dla transportu towarów polegające na: organizacji bezgotówkowego rozliczania transakcji tankowania paliwa do samochodów ciężarowych i usług drobnego serwisu, organizacji sieci punktów tankowania paliwa przez obsługiwane firmy transportowe, a także pośrednio na ograniczeniu czasu poświęcanego przez firmy transportowe na kontakty z obcymi urzędami skarbowymi; b) art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku jego niezastosowania, gdy miejscem świadczenia usług przez skarżącą jest Estonia, z uwagi na siedzibę, a do czynności przez nią wykonywanych należy między innymi bezgotówkowe tankowanie paliwa do pojazdów ciężarowych na terytorium RP c) art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, gdy skarżąca spełniła wszystkie przesłanki określone w tym przepisie, konieczne do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabyte towary dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami; d) interesów prawnych Spółki przez pominięcie tego, że zakup paliwa na terytorium RP służy do świadczenia usługi sprzedawanej na terytorium Estonii, a zatem koszt zakupu paliwa jest ściśle związany z wykonywaną usługą raz jest elementem kalkulacyjnym otrzymanego wynagrodzenia; e) naruszenie zasady neutralności VAT, wynikającej z przepisów VI Dyrektywy, czego efektem było podwójne naliczenie VAT; f) art. 23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poprzez: - bezpodstawne oszacowanie podstawy opodatkowania; gdy brak było podstaw do uznania, że doszło do dostawy towarów, zaś koszt zakupu paliwa był elementem kalkulacyjnym usług świadczonych przez Spółkę i opodatkowanych na terytorium Estonii; - oszacowanie podstawy opodatkowania, gdy sprzedaż usług była faktycznie zrealizowana rzez Spółkę i znana jest jej wielkość; g) art. 122 i art. 187 Op poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w tym pominięcia okoliczności, że skarżąca dokonywała sprzedaży usług obejmujących czynności pomocnicze w stosunku do wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, dokonywanych na rzecz klientów posiadających numer identyfikacyjny, o którym mowa w art. 28b lit. d) VI Dyrektywy. 2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące podatku naliczonego, którego wysokość nie była kwestionowana przez organy podatkowe. 2.3. W piśmie procesowym z 23 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej powtórzył, że Spółka świadczy usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały przedstawione w jej treści. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny czynności wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organy przyjęły, że skarżąca sprzedawała na terytorium RP towary (paliwa) i czynności te podlegały opodatkowaniu jako dostawa towarów. Spółka wywodzi zaś, że świadczyła usługi zasadniczo podlegające opodatkowaniu na terytorium Estonii, których elementem była dostawa (sprzedaż) paliw (towarów). Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga dokonania oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 5.1. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja z [...] grudnia 2011 r. określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., została wydana po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Z uzasadnienia tejże decyzji nie wynika, że wystąpiły okoliczności świadczące o tym, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, został przerwany lub zawieszony. Okoliczność ta była przedmiotem zainteresowania organu odwoławczego, ale z niewyjaśnionych przyczyn nie została wystarczająco zbadana. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, że wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisach art. 70 § 2 - § 8 Op, uzasadniające wniosek, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie skarżącej za lipiec 2005 r. nie wygasło w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 9 Op. Dlatego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 5.2. Dodać warto, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87), art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że z wykładni art. 70 § 1 Op, dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa, pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Op ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zdaniem Sądu, powyższy pogląd prawny dotyczący wykładni art. 70 § 1 Op pozostaje aktualny także na tle przepisów ustawy o VAT z 2004 r. Sąd podziela przy tym pogląd prawny wyrażony przez NSA w uchwale z 6 października 2003 r. (FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. 6. W związku z powyższym, skoro z uwagi na uchybienia procesowe organów podatkowych Sąd pozbawiony został możliwości kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie przedawnienia (wygaśnięcia) zobowiązania z tytułu VAT za lipiec 2005 r., to za zbędne (przedwczesne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie ustalić, czy w świetle art. 208 § 1 Op, istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Wskazać przy tym należy, że w świetle art. 70 § 1 Op, jeżeli bieg terminu przedawnienia został rozpoczęty i nie został zawieszony lub przerwany, to możliwość określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasła z końcem 2010 r. Zdaniem Sądu, możliwość określenia kwoty zwrotu VAT za lipiec 2005 r. w wysokości mniejszej od deklarowanej wygasała z końcem 2011 r. Obowiązkiem Dyrektora IS będzie zatem w pierwszej kolejności ustalenie, czy wystąpiły przesłanki pozwalające na określenie Spółce zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. Jeżeli wygasła możliwość wydania dla Spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organu będzie ustalenie, czy istnieje możliwość wydania decyzji zmniejszającej deklarowaną przez Spółkę kwotę zwrotu VAT. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1) sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 oraz § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył 2.000 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 5.617 zł, jak w pkt 3 sentencji wyroku).