III SA/Wa 470/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe W dniu 29 sierpnia 2007 r. B. Sp. z o.o. (dalej nazywana - "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczeń podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT na zakup paliwa, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonała zakupu samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej [...] tony. Spółka dokonuje odliczeń podatku naliczonego w trybie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT z 2004 r."), tj. art. 86 ust. 3 powołanej ustawy - odliczając z faktury zakupu samochodów osobowych wyłącznie 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż [...] złotych oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. - nie dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06, w którym wskazano na sprzeczność art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. z celem i treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, przyznając tym samym podatnikowi prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z zakupu paliwa do samochodu osobowego. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy może dokonywać w całości odliczeń podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT na zakupu paliwa, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Zdaniem Skarżącej, skoro ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do samochodów osobowych WSA we Wrocławiu uznał za sprzeczne z VI Dyrektywą, to Spółka nie jest związana ograniczeniami w odliczeniu podatku wynikającymi z tych regulacji ustawowych. W dniu [...]listopada 2007 r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Minister Finansów wskazał, iż zasadniczo konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, natomiast wielokrotna nowelizacja przepisów ustawy ma związek z ciągłym dostosowywaniem szczegółowych przepisów do regulacji unijnych. W związku z powyższym, w ocenie organu, zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa dotyczy wyłącznie samochodów, których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony oraz innych pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust.4 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto Minister Finansów stwierdził, iż powołany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Pismem z [...] listopada 2007 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu tym zarzuciła organowi dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w większości powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Wskazał ponadto, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Minister Finansów stwierdził również, iż Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące w konsekwencji czego, organy podatkowe podejmując swoje decyzji, muszą opierać się na ich unormowaniach. Pismem z 28 stycznia 2008 r. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca podniosła: naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - "Op"), gdyż interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego, naruszenie art. 87, art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż organ podatkowy nie uznał VI Dyrektywy VAT za źródło prawa, stanowiące część krajowego porządku prawnego podlegające bezpośredniemu stosowaniu, naruszenie art. 176 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, gdyż organ pominął, że Polska jako Państwo członkowskie może utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 maja 2004 r., tj. w przepisach obowiązujących w dniu ich przystąpienia, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, gdyż organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o błędną ocenę stanu prawnego sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie mógł uznać się za niewłaściwy do stosowania przepisów prawa unijnego, wskazując, iż tylko i wyłącznie sądy są uprawnione do badania, który z przepisów znajduje zastosowanie. Normy kolizyjne w tym zakresie zawarte są bowiem w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wiążącej wszystkie organy stosujące prawo. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż przepisy VI Dyrektywy i orzecznictwo ETS wprowadzają generalną zasadę, że każdy podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z jego działalnością gospodarczą. Przywołując natomiast treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Skarżąca stanęła na stanowisku, iż po 1 maja 2004 r. nie było możliwe wprowadzenie ograniczeń w kryteriach odliczania podatku naliczonego, a zatem regulacje zmniejszające uprawnienia podatnika wprowadzone do ustawy o VAT po tej dacie nie mogą być stosowane, jako niezgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz celami tej Dyrektywy. Ponadto Skarżąca podniosła, iż w uzasadnieniu interpretacji organ był zobowiązany do zajęcia stanowiska w sprawie tezy wyroku WSA we Wrocławiu. Uzasadnienie zawarte w powołanym wyroku jest tożsame z poglądem prezentowanym przez Spółkę, a zatem organ winien odnieść się do sposobu argumentacji przedstawionej przez ten Sąd. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępnie należy wyjaśnić, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Stosownie do art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd rozważył kwestię dopuszczalności zawieszenia postępowania w związku ze skierowaniem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) pytania prejudycjalnego w innej - choć dotyczącej tego samego problemu prawnego - sprawie. Wprawdzie w art. 125 §1 pkt 1 P.p.s.a. nie wymieniono wprost postępowania przed ETS jako przesłanki zawieszenia postępowania, jednakże zdaniem Sądu, nie przesądza to o braku możliwości takiego rozstrzygnięcia, z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne i toczące się w związku z nim postępowanie przed tym właśnie sądem, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest identyczny. ETS jest bowiem sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (A. Wróbel, [w:] pr. zb. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 154), a więc postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, mieści się w pojęciu "postępowania sądowego" użytym w art. 125 §1 pkt 1 P.p.s.a. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w świetle art. 125 §1 pkt 1 P.p.s.a., sąd administracyjny może zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed ETS. Nadto ustawodawca używając sformułowania "może" pozostawił sądowi swobodę podjęcia decyzji w tym zakresie, pod warunkiem zaistnienia przesłanki wpływu wyniku postępowania przed ETS na rozstrzygnięcie sprawy przed sądem administracyjnym. W przedmiotowej sprawie taka przesłanka zaistniała, ponieważ wykładania przepisów prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na użytek sprawy I SA/Kr 603/06 będzie miała decydujące znaczenie także dla niniejszego postępowania, z uwagi na identyczny przedmiot obu spraw. W sprawie I SA/Kr 603/06, zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, postanowieniem z 17 maja 2007 r., na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne związane z tożsamym – jak ten który wystąpił w niniejszej sprawie problemem prawnym dotyczącym wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1. Czy art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie aby Rzeczpospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria. 2. W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych, wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe. 3. Czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. Zdaniem Sądu zadającego pytanie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczania podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedynym ograniczeniem prawa do odliczania podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Zdaniem Sądu zadającego pytanie, nie budzi wątpliwości, że gdyby przepisy krajowe sprzeczne były z przepisami wspólnotowymi interpretowanymi w sposób opisany poniżej, to podatnik mógłby odliczać podatek naliczony bez ograniczeń, powołując się bezpośrednio na przepis art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy jako przepis precyzyjnie normujący jego uprawnienia, a organy administracyjne zobowiązane byłyby również do stosowania wprost przepisu prawa wspólnotowego z pominięciem przepisów prawa krajowego. Sąd powziął przede wszystkim wątpliwość, czy jeżeli Rzeczypospolita Polska z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej - tj. z dniem 1 maja 2004 r., uchyliła całkowicie dotychczasowe przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wprowadziła w życie nową ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to tym samym należy przyjąć, że zrezygnowała w ogóle z ograniczeń w odliczaniu przez podatników podatku naliczonego. Sąd zadający pytanie wskazał na utrwalony pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /C - 305/97, C - 43/96/, że przy prawidłowej wykładni art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym najpóźniej w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, Rada zobowiązana jest określić, które wydatki nie uprawniają do odliczenia podatku od wartości dodanej /w Polsce: podatku naliczonego/ do czasu wprowadzenia stosownych zasad, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia. Krajowy system podatku od towarów i usług obowiązujący w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, który wyklucza prawo do odliczenia podatku od środków transportu stanowiących podstawowe narzędzie działalności podatnika, nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, gdyż drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia Państwa Członkowskie do utrzymania w mocy wszystkich wyjątków od zasady dotyczącej prawa do odliczeń obowiązujących w ich przepisach krajowych w momencie wejścia w życie Dyrektywy, do czasu wprowadzenia przepisów przyjętych przez Radę. Zdaniem Sądu pytającego, powyższe poglądy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mogą być zastosowane w rozstrzyganej sprawie bez uwzględnienia faktu, że z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej Rzeczpospolita Polska uchyliła obowiązującą do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc też uchylone zostały przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, przewidującego ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Dotychczasowe ograniczenie określone w art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został zastąpiony ograniczeniami tego samego typu, ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, W tych okolicznościach, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że udzielenie odpowiedzi na przytoczone pytania prejudycjalne ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem nie zauważyć, że odpowiedź ETS, którego orzeczenia mają prawotwórczy i harmonizujący charakter, będzie istotnie wpływać na ocenę legalności ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja wyczerpuje przesłankę zawieszenia postępowania, wymienioną w art. 125 §1 pkt 1 P.p.s.a. Podstawa zawieszenia trwać będzie do czasu udzielenia przez ETS odpowiedzi na przedstawione pytania prejudycjalne. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., postanowił o zawieszeniu postępowania.