III SA/Wa 470/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę. Na podstawie upoważnienia z 1 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej NUS) przeprowadził kontrolę wobec S. W. (dalej Strona, Skarżący) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do października 2015 r. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe za wspomniane okresy rozliczeniowe. NUS ustalił, że Strona dokonała modernizacji i nadbudowy budynku jednorodzinnego, a następnie przekwalifikowała go na budynek wielorodzinny składający się z 6 odrębnych mieszkań. W dniach 10 sierpnia 2015 r. i 17 października 2015 r. Skarżący zbył 2 mieszkania wraz z garażami na rzecz osób fizycznych, z tytułu których to transakcji nie rozliczył podatku należnego. Zdaniem organu pierwszej instancji, Strona dokonała tych czynności w ramach działalności gospodarczej, polegającej na handlu nieruchomościami. Dostawa mieszkań podlegała opodatkowaniu według stawki 8%, zaś dostawa garaży według stawki podstawowej. W następstwie dokonanych ustaleń NUS decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) uchylił powyższą decyzję NUS i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia decyzji był fakt, że lokale mieszkalne wraz z garażami powstały w ramach rozbudowy domu jednorodzinnego, nabytego do majątku wspólnego S. i B. W., zaś NUS nie wykazał, która z wymienionych osób działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji winien przesłuchać oboje małżonków i ustalić jaką rolę pełniło każde z nich w przeprowadzonych transakcjach. DIAS wyraził również wątpliwość odnośnie właściwej stawki dla dostaw lokali mieszkalnych wraz z garażami. DIAS wskazał, że rozważenia wymagała zasadność wniosku dowodowego Strony, dotyczącego przesłuchania R. B. na okoliczność nawiązania współpracy oraz jej zasad w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali. W ocenie DIAS, ustalenia wymagały również okoliczności wystawienia przez W. [...] faktury nr [...] z [...] października 2015 r. Podsumowując DIAS stwierdził, że NUS winien rozstrzygnąć, czy Skarżący lub jego małżonka działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność handlową. Następnie, w zależności od dokonanych ustaleń, NUS winien określić przedmiot sprzedaży, podstawę opodatkowania, stawkę podatku i wysokość zobowiązania oraz ewentualne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Po ponownym rozpoznaniu sprawy NUS wydał decyzję z [...] grudnia 2018 r., w której po raz wtóry określił S. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. Z dokonanych ustaleń wynikało, że w dniu 26 sierpnia 2011 r. małżonkowie W. za kwotę 200.000 zł nabyli do majątku wspólnego nieruchomość gruntową zabudowaną dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (pow. zabudowy 135 m2) oraz jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym (pow. zabudowy 52 m2),położoną przy ul [...] w M. Następnie Skarżący wystąpił o wydanie warunków zabudowy, o pozwolenie na nadbudowę budynku mieszkalnego oraz rozbudowę istniejącego garażu, o zmianę przeznaczenia budynku mieszkalnego na funkcję mieszkaniową wielorodzinną, o pozwolenie na rozbudowę istniejącego obiektu oraz zmianę sposobu użytkowania, o ustanowienie odrębnej własności lokalu nr [...] na poddaszu, o ustanowienie odrębnej własności lokalu nr [...] na parterze. Pierwszy z wymienionych lokali został sprzedany wraz z komórką lokatorską oraz garażem K. K. za kwotę 198.000 zł. Z kolei drugi z lokali wraz z komórką lokatorską oraz garażem sprzedano M. W. za kwotę 208.000 zł (lokal z komórką) oraz 20.000 (garaż). Z kolei faktura nr [...] została wystawiona przez Skarżącego na rzecz jego małżonki prowadzącej działalność pod nazwą W. B. [...] i obejmowała roboty wykończeniowe w sprzedanym M. W. lokalu nr [...] na parterze budynku. Ponadto na dzień 9 marca 2016 r. na stronie internetowej www. [...].pl oferowane były kolejne trzy mieszkania znajdujące się w budynku wielorodzinnym przy ul. [...] w M. Skarżący przedstawił wystawione na jego imię i nazwisko faktury kosztowe, dokumentujące wydatki na rozbudowę budynku na łączną kwotę 98.424 zł. NUS uwzględnił również uprzednio składane przez Stronę wnioski dowodowe i przesłuchał Skarżącego, jego małżonkę oraz R. B. W ocenie NUS uzupełniony materiał dowodowy nie dawał podstaw do odstąpienia od dokonania weryfikacji i zmiany rozliczeń Strony za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2018 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że wbrew stanowisku Strony poczynione nakłady na nieruchomości przy ul. [...] w M. nie stanowiły remontu lecz ulepszenie, wykluczające zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177,poz.1054 ze zm., dalej Uptu). DIAS odwołał się przy tym do załączonych do akt zdjęć inwestycji sprzed i po rozbudowie oraz do treści decyzji administracyjnych wydawanych w związku z procesem budowlanym, a także do istotnie zwiększonego metrażu budynku. DIAS zwrócił ponadto uwagę na niekonsekwencję Skarżącego, który z jednej strony podnosił, że dostawa lokali odbyła się poza systemem VAT i jednocześnie wskazywał, iż powinna być objęta zwolnieniem. DIAS wskazał wreszcie, że wydatki w kwocie 98.424 zł były wyższe niż 30% wartości początkowej zakupionego obiektu, zatem dostawa lokali podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. DIAS dodał, że poza fakturą nr [...] wystawioną przez Skarżącego na działalność małżonki, pozostałe faktury zakupowe dotyczące materiałów budowlanych oraz inne dowody księgowe wskazywały, iż budowa była prowadzona w ramach działalności Skarżącego. Skarżący podkreślił, że oprócz prac wykonywanych systemem gospodarczym, niektóre prace zlecano firmom zewnętrznym. Nie przedstawił jednak dowodów na tę okoliczność. Z kolei oświadczenia B. W. wskazywały, że nie była osobą zorientowaną w kwestiach związanych z procesem rozbudowy. DIAS uznał za niewiarygodne, że materiały budowlane były kupowane w ramach działalności gospodarczej Strony, zaś sama rozbudowa nie była wykonywana w ramach tej działalności. Skarżący nie przedstawił dowodów, że w tym samym czasie wykonywał jeszcze prace w innych lokalizacjach. DIAS wskazał następnie, że o sprzedaży mieszkań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył fakt wystawienia na sprzedaż wszystkich 6 mieszkań naraz. Ponadto podpisanie umowy z biurem R. B. [...] sierpnia 2014 r. świadczyło o zaplanowanym, a nie przypadkowym zbyciu mieszkań. Co więcej, umowa ta nie wygasła wraz ze zbyciem drugiego z lokali, gdyż jeszcze na dzień [...] marca 2016 r. na stronie internetowej widniały oferty sprzedaży lokali przy ul. [...] w M., firmowane przez agencję nieruchomości R. Bj. Gospodarczego charakteru transakcji nie zmieniła również darowizna dwóch mieszkań córce oraz wynajmowanie pozostałych dwóch mieszkań przez małżonkę Strony z zamiarem przyszłego zamieszkania w nich przez Skarżącego. Nawet jeśli Strona nabyła nieruchomość z zamiarem wybudowania wielopokoleniowego domu dla rodziny, to ów zamiar uległ zmianie, gdyż następnie dokonała przekwalifikowania budynku na wielorodzinny i wystawiła na sprzedaż 6 wydzielonych lokali mieszkalnych. Tym bardziej, że Skarżący mieszkał i nadal mieszka w budynku mieszkalnym znajdującym się przy ul. [...], a nie w wybudowanych lokalach. DIAS nie dał wiary wyjaśnieniom, że do decyzji o sprzedaży mieszkań skłoniła ją złą sytuacja finansowa, ponieważ rzeczona sprzedaż zbiegła się w czasie z inwestycją w rozwój działalności gospodarczej żony Skarżącego, z którą to żoną łączył Stronę ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op., co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Pomimo wniesienia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika, skarga nie zawierała uzasadnienia zarzutów, a jedynie sprawozdanie z dotychczasowego przebiegu postępowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, a w przypadku rozpoznania merytorycznego - o jej oddalenie. Pismem z dnia 28 lipca 2021 r., pełnomocnik Skarżącego uzasadnił zarzuty skargi i przedstawił stanowisko Strony w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu. Istotą sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi jest uznanie dwóch transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych położonych przy ul. [...] w M. za dostawę towarów przez osobę działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Uptu. Według twierdzeń Strony, sprzedaż była dokonana z majątku wspólnego Skarżącego i jego żony i stanowiła rozporządzenie majątkiem osobistym, niepodlegające opodatkowaniu VAT. W ocenie organów, sprzedaż dotyczyła wprawdzie towarów wytworzonych z wykorzystaniem składników osobistego majątku wspólnego, lecz mieściła się w zakresie działalności gospodarczej Skarżącego. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że twierdzenie Skarżącego, iż nabycie nieruchomości, jej rozbudowa, przekształcenie domu jednorodzinnego w budynek wielorodzinny, wytworzenie 6 lokali mieszkalnych stanowiło działania w zakresie zwykłego zarządu majątkiem osobistym nie znajduje oparcia w ustalonym prawidłowo przez organy stanie faktycznym. Nie można bowiem przyjąć, że nie była to zorganizowana i profesjonalnie przeprowadzona inwestycja o charakterze zarobkowym, zbieżna z profilem działalności Strony, prowadzącej firmę budowlaną. Nie można w szczególności przyjąć, że nabycie nieruchomości nie miało służyć osiągnięciu zysku. Skarżący być może chciał wykorzystać wspomnianą nieruchomość na cele osobiste, lecz dość szybko ów zamiar porzucił. Faktem jest bowiem, że niemal natychmiast zaczął działać jak profesjonalny deweloper, który nabywa działkę celem wybudowania budynku wielolokalowego, zaś wytworzone towary w postaci mieszkań stanowią przedmiot sprzedaży lub odpłatnego najmu. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zakup domu jednorodzinnego miał przełożyć się na wymierne korzyści ze sprzedaży 2 mieszkań oraz wynajmu 2 kolejnych. Faktem jest, że Strona rozbudowała nabyty budynek i przekształciła w obiekt wielolokalowy, zaś 4 z 6 lokali zostały przeznaczone na cele stricte komercyjne, tj. sprzedaż oraz odpłatny najem. Nabycie zabudowanej działki do majątku wspólnego, traktowanie nabycia oraz ponoszonych kosztów inwestycji jako prywatne dla celów podatkowych, sprzedaż mieszkań wspólnie z małżonką wynikały zatem z przyjętego przez Stronę, wadliwego założenia, że inwestycja nie ma charakteru komercyjnego. Nie są to zatem argumenty przemawiające za zasadnością skargi. Liczy się bowiem fakt, że Skarżący prowadzący firmę budowlaną przeprowadził inwestycję deweloperską w sposób profesjonalny. Posiadał wiedzę i środki by zmaksymalizować zysk. Zbyte lokale służyły celom zarobkowym a nie celom osobistym i mieszkaniowym. Trudno ponadto zakładać, że wiodącą rolę w rzeczonej inwestycji pełniła prowadząca działalność medyczną firma małżonki Strony. Organy słusznie uznały, że sprzedaż mieszkań we wzmiankowanym wyżej domu nie była rozporządzaniem majątkiem zakupionym na cele osobiste. Rację mają również twierdząc, że nieruchomość została nabyta w celu osiągnięcia przychodu przez profesjonalnie działający podmiot w branży budowlanej. Skarżący i jego małżonka w toku postępowania przed organami podatkowymi twierdzą, że nieruchomość została nabyta na cele mieszkaniowe dla ich rodziny, tj. ich, ich dzieci (córka i syn) oraz rodziców. Przeczą temu działania Skarżącego podjęte po zakupie nieruchomości, które jednoznacznie wskazują na zarobkowy charakter inwestycji - wystawienie na sprzedaż przed ukończeniem inwestycji budowlanej, znaczne zwiększenie powierzchni nieruchomości budynkowej oraz profesjonalny charakter wykonania lokali. Nie można też dać wiary twierdzeniom, że Skarżący z żoną mieli zamiar jak najszybciej zamieszkać w zbudowanej nieruchomości. W trakcie postępowania podatkowego i w momencie składania skargi, Strona wraz z żoną mieszka przy ulicy [...], a mieszkania pozostałe po sprzedaży i darowiźnie są wynajmowane. Oznacza to, że mieszkania nie były i w dalszym ciągu nie są wykorzystywane w deklarowanym przez Skarżącego celu osobistym. Niezależnie bowiem od intencji Skarżącego, której Sąd nie może oceniać inaczej niż poprzez jej przejawy w działaniach, należy stwierdzić, że sprzedaż dwóch z sześciu lokali stanowiła dostawę towaru przez podatnika podatku od towarów i usług. Wypełnienie znamion dostawy towarów przez podatnika jest bowiem kwestią obiektywną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 ww. przepisu stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd stwierdza, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą W. [...], w której profilu działalności znajdują się m.in. prace budowlane i wykończeniowe. Skarżący jest podatnikiem VAT i składa deklaracje miesięczne w tym podatku. Jak trafnie wskazały organy skarbowe obu instancji "przekształcenie budynku jednorodzinnego w wielorodzinny wpisuje się w praktykę powszechnie stosowaną przez deweloperów, posiadających nieruchomości na terenie przeznaczonym w planie miejscowym pod zabudowę jednorodzinną". Pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz zmianę sposobu użytkowania Strona uzyskała w dniu 17 lipca 2015 r., podczas gdy wszystkie sześć lokali mieszkalnych zostało wystawionych do sprzedaży przed tą datą, a już 10 sierpnia 2015 r. doszło do sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego. Na deweloperski charakter działań świadczy wspomniany już profesjonalizm działań Skarżącego (dobudowano jedną kondygnację, i wydzielono sześć lokali mieszkalnych, zbudowano od podstaw wszystkie ściany wewnętrzne, otwory drzwiowe i okienne, wykonano niezbędne instalacje elektryczne i wodnokanalizacyjne, gazowe z odrębnym opomiarowaniem i ogrzewaniem każdego lokalu). Sąd podziela w pełni powyższe twierdzenia organów podatkowych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zakup składnika majątkowego do majątku osobistego przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, nie wyklucza wykorzystania go w prowadzeniu działalności gospodarczej, na co zwrócił uwagę DIAS. Prawo polskie nie wiąże odpowiedzialności z masami majątkowymi wydzielonymi ze względu na cel ich użytkowania; przeciwnie, za zobowiązania związane z prowadzeniem działalności, przedsiębiorca odpowiada całym swoim majątkiem. Fakt, że nieruchomość przy ul. [...] nie została zaewidencjonowana jako środek trwały w działalności Skarżącego, jest bez znaczenia wobec faktu, że mogła być i była przez niego użyta do osiągnięcia zysków związanych z jego działalnością. Na tę ocenę nie ma wpływu istnienie między małżonkami ustroju wspólności majątkowej. Jak już bowiem podkreślono, małżonkowie działali w mylnym przeświadczeniu, że prowadzona inwestycja nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej Skarżącego. Następnie wymaga rozstrzygnięcia kwestia podnoszona przez Stronę i jej małżonkę, że rozbudowa domu była dokonywana metodą gospodarczą. Sąd nie daje wiary twierdzeniom Strony i przesłuchanej w charakterze świadka B. W. Na działanie S. W. jako przedsiębiorcy wskazuje brak wiedzy jego małżonki na temat stanu poszczególnych mieszkań, jej zaangażowanie w indywidualną praktykę [...] w kontrolowanym okresie oraz fakt, że w tym okresie Skarżący i jego pracownicy nie wykonywali innych prac. Istniejące dowody zakupu materiałów budowlanych wystawiane były na Skarżącego, zaś na B. W. wystawiona została tylko jedna faktura - opłacona gotówką faktura VAT wystawiona przez Stronę jako prowadzącego działalność. Za wart zaznaczenia Sąd uznaje fakt, iż pełnomocnik Skarżącego powołuje się między innymi na pogorszenie się stanu zdrowia Skarżącego jako na powód sprzedaży lokali, co nie koresponduje z twierdzeniami o gospodarczej metodzie rozbudowy i wykończenia nieruchomości oraz faktem kiedy (w jakim momencie lokale już były wystawione na sprzedaż). Zauważyć należy, że organy słusznie przyjęły, iż prace budowlane (poza budową dachu, zleconą firmie zewnętrznej) wykonała firma Skarżącego działając na własny rachunek. Strona nie podważyła ustalenia, że zakupiła materiały budowlane, zaś prace wykonała zasobami W. [...]. Jak już podkreślono, Strona mogła przedstawić dowody, że w tym czasie wykonywała prace w innych lokalizacjach oraz dowody zlecenia prac innym podmiotom, czego jednak nie uczyniła. W ocenie Sądu, elementem taktyki procesowej Strony było forsowanie tezy, że nawet jeśli inwestycja miała charakter komercyjny, to dotyczyła działalności gospodarczej żony Skarżącego. Strona stara się zatem przekonać, że inwestycja deweloperska została wykonana w ramach jej praktyki [...], a nie firmy budowlano-wykończeniowej Skarżącego. Sąd stwierdza, że jest to całkowicie niewiarygodne stwierdzenie. Należałoby bowiem przyjąć, że B. W. wynajęła firmy budowlane choć jej mąż prowadził właśnie taką działalność. Skarżącemu zleciła zaś wykonanie tylko jednego lokalu pod klucz, co zostało udokumentowane fakturą wystawioną na firmę B. W. Zdaniem Sądu, brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających taki stan rzeczy prowadzi do wniosku, że całość inwestycji miała znacznie prostszy i bardziej prozaiczny przebieg. Skarżący na czas inwestycji nie brał innych zleceń, wykonał większość prac we własnym zakresie, nabył niezbędne materiały budowlane, wykorzystał podwykonawcę do budowy dachu, gdyż tym, jak wiadomo, zajmują się wyspecjalizowane firmy dekarskie. Wskutek działań Strony, nieruchomość kilkukrotnie zwiększyła swoją wartość, gdyż już sprzedaż jednego mieszkania równoważyła koszt nabycia całej zabudowanej działki. Cena sprzedaży drugiego mieszkania dwukrotnie przekroczyła wartość udokumentowanych nakładów na rozbudowę. Skarżący osiąga obecnie dochody z odpłatnego najmu dwóch kolejnych mieszkań. Co do zarzutu Skarżącego, że nie może być uznane za prowadzenie działalności przez Skarżącego zawarcie umowy z pośrednikiem handlu nieruchomościami przez jego żonę, jest on również nietrafny. Pomoc B. W. w wykonywaniu czynności sprzedaży nieruchomości wraz ze Skarżącym oraz zawarcie przez nią umowy z pośrednikiem nie wykluczają zarobkowego charakteru dokonanych ulepszeń i wpisują się używanie majątku wspólnego do prowadzenia działalności. Pomoc małżonki w pewnych działaniach przedsiębiorcy nie czyni z niej ani wspólnika spółki, ani podatnika VAT, a jest zrozumiałą formą wsparcia pomiędzy małżonkami. Jak już podkreślono, charakter inwestycji wpisywał się wprost w profil działalności Strony, zaś był zupełnie odbiegający od działalności jego małżonki. B. W. wprawdzie uczestniczyła w pewnych czynnościach, lecz jej rola nie była ze zrozumiałych przyczyn wiodąca. Z kolei działania podejmowane wspólnie w zakresie nabycia działki i obrotu mieszkaniami nie zaburzają obrazu prowadzenia inwestycji przez Skarżącego. Kończąc zagadnienie uznawania Skarżącego za podatnika VAT w omówionym zakresie, należy podkreślić, że przyjęcie innej kwalifikacji jego działań byłoby niekonsekwencją w stosowaniu podatku VAT i prowadziłoby do faworyzowania osób fizycznych (mogących dysponować majątkiem osobistym) względem pozostałych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotnie, spółki prawa handlowego, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawej podejmują identyczne działania (wybór miejsca inwestycji, zakup nieruchomości, budowa lub rozbudowa, sprzedaż) z tymi, których dokonywał Skarżący. Podmioty te ponoszą pełen ciężar podatku VAT, za który odpowiadają całym swoim majątkiem. Możliwość preferencyjnego traktowania osób fizycznych prowadziłaby do dyskryminacji tych podmiotów. Specyfika jednoosobowych działalności gospodarczych działających w budownictwie byłaby wprost wykorzystywana do unikania opodatkowania opartego na założeniu, że w zasadzie każde nabycie działki pod inwestycję wystarczy potraktować jak nabycie na cele osobiste. Następnie zmienić zamiar i sprzedać wytworzone mieszkania lub domy "z majątku prywatnego". Drugim zagadnieniem, które należało rozważyć, jest twierdzenie pełnomocnika, że nawet w przypadku przyjęcia niekorzystnego rozstrzygnięcia w kwestii objęcia sprzedaży działalnością gospodarczą Skarżącego, należy uznać, że transakcje sprzedaży dwu mieszkań były objęte zwolnieniem przedmiotowym zawartym w art. 43 ust. 1 pkt. 10 Uptu. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnione z podatku od towarów i usług są dostawy budynków, budowli lub ich części, wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie natomiast, należy rozumieć jako to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej; Sąd stwierdza, że Skarżącemu nie przysługuje ww. zwolnienie. Dostawa budynku jest co do zasady zwolniona z podatku od towarów i usług, jednak nie dotyczy to dostawy budynków (lub ich części) nowych, lub ulepszonych nakładami o wartości 30% wartości początkowej. Nie można przyjąć, że wytworzone przez Skarżącego lokale te nie są lokalami nowymi - ich odrębna własność, a więc byt prawny jako rzeczy, zostały przed sprzedażą ustanowione, oczywiste jest więc, że kupujący są ich pierwszymi nabywcami. Pierwsze zasiedlenie odbyło się w ramach sprzedaży lokali przez Skarżącego. Wcześniej lokale mieszalne nie istniały. Istniał dom jednorodzinny, zaś Skarżący nie dokonał dostawy domu jednorodzinnego. Przedmiotowe dostawy mieszkań, a więc części budynku nie były w związku z tym objęte zwolnieniem stosownie do art. 43 ust. 1 pkt. 10 lit. a Uptu. Nie sposób również uznać, że dostawa mieszkań korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Uptu, który stanowi, iż zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Skoro Skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż inwestycja miała charakter komercyjny, to przysługiwało mu prawo do odliczenia w związku z wydatkami poczynionymi na rozbudowę budynku oraz na wytworzenie mieszkań. Jak już podkreślono, Skarżący mieszkania wytworzył, zatem powyższe przepisy nie mogły być analizowane w kontekście ich ulepszenia przekraczającego wartość początkową o 30%. Przed przeprowadzeniem inwestycji mieszkania nie istniały, nie istniała zatem również ich wartość początkowa. Co więcej, nawet gdyby uznać, że lokale istniały wcześniej jako część nieruchomości pierwotnej, to nie ulega wątpliwości, że ulepszenie, które strona Skarżąca nazywa remontem, podniosło wartość nieruchomości o więcej niż 30%. Wynika to z zestawienia kwot zakupu nieruchomości przy ul. [...] (200 tys. zł) z udokumentowanymi nakładami przeznaczonymi na jego ulepszenie (98 tys. zł); stanowią one niemal 50% wartości początkowej. Nie można również pominąć wartości prac, które Strona wykonała zapewne we własnym zakresie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie była w postępowaniu podatkowym konieczna analiza poszczególnych faktur pod kątem niniejszego zagadnienia. Wiąże się to z prawidłowym uznaniem przez organy DIAS, że jeden proces budowlany, jakim objęte były działania Skarżącego, nie może być częściowo remontem, a częściowo ulepszaniem. Sąd podziela stanowisko organów, że tak znacznego jak w przedmiotowej sprawie zwiększenia metrażu nieruchomości, a nawet liczby kondygnacji, nie można uznać za remont. Sąd przyznaje rację Strony w kwestii wydania świadectw energetycznych nieruchomości jako argumentu świadczącego o działaniu Strony w charakterze podatnika VAT. Istotnie, wydanie tych dokumentów jest niezależne od charakteru sprzedaży i spoczywa zarówno na prowadzącym działalność gospodarczą jak i na sprzedającym majątek osobisty. Ten błąd organu odwoławczego pozostaje jednak bez wpływu na ocenę działań Skarżącego jako zorganizowanych działań generujących zysk przy pomocy określonego towaru (mieszkań). Odnośnie do zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, 122, 124 i 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op. tj. zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania i elementów koniecznych decyzji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń powyższych norm. Z akt sprawy wynika, że postępowanie prowadzone było w sposób rzetelny, poprzedzone zostało kontrolą podatkową, w której Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału. Uzasadnienia decyzji obu instancji są wyczerpujące zarówno w zdaniu sprawy z przebiegu postępowania jak i we wskazywaniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i 191 Op., Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a organ pierwszej instancji wykonał uprzednie polecenia organu odwoławczego. Świadczą o tym przesłuchania dwojga świadków i strony, opatrzone analizą DIAS. W związku z powyższym, nie dopatrzywszy się uchybień skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę.