III SA/Wa 473/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za wrzesień 2004 r. oddala skargę W dniu 27 października 2004r. Skarżący - J. K. złożył do Urzędu Celnego [...] w W. deklarację na podatek akcyzowy AKC-3 za wrzesień 2004r. z tytułu sprzedaży czterech samochodów osobowych na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją, w której jako kwotę podatku akcyzowego przypadającą do zapłaty za ww. okres rozliczeniowy wykazał wartość 0 zł. Pismem z 19 września 2006r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wykazanym w deklaracji AKC-3 za wrzesień 2004r. w łącznej kwocie 16.967 zł, uiszczonej 17 i 30 września 2004r. w związku z dokonaniem sprzedaży używanych samochodów osobowych, uprzednio sprowadzonych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego z państw członkowskich WE. Wskazał, iż przepisy na podstawie których został pobrany podatek akcyzowy są niezgodne z art. 25, art. 28-30, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: “TWE"). Do wniosku dołączył korektę ww. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 i kserokopie dowodów wpłaty na rachunek Izby Celnej w W. we wrześniu 2004r. kwoty 16.967 zł. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] kwietnia 2009r. określił Skarżącemu podatek akcyzowy należny do zapłaty za wrzesień 2004r. w wysokości wykazanej w fakturach VAT: Nr 52/2004 z 8 września 2004r., Nr 54/2004 z 17 września 2004r., Nr 55/2004 z 24 września 2004r., Nr 56/2004 z 30 września 2004r. - dotyczących sprzedaży samochodów osobowych w łącznej kwocie 17.831 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 16.967 zł, wykazanego w deklaracji AKC-3 za wrzesień 2004r. w związku z dokonaniem sprzedaży używanych samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Skarżący we wrześniu 2004r. sprzedał cztery samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w kraju na podstawie faktur VAT, w których każdorazowo wykazywana była informacja dotycząca wysokości podatku akcyzowego ujętego w cenie sprzedawanego pojazdu. Skarżący nie sporządził korekt do wystawionych faktur za wrzesień 2004r. W związku z powyższym organ I instancji określił Skarżącemu, stosownie do art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej “u.p.a.", podatek akcyzowy należny do zapłaty w wykazanej w ww. fakturach VAT w łącznej kwocie 17.831 zł. Ponadto wskazał, iż zgodnie z art. 79 u.p.a Skarżący skorzystał z przysługującego prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych. Na skutek wniesionego przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2009r. uchylił ww. decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okres rozliczeniowy. Ponadto wskazał, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił zasady wyrażonej w art. 90 TWE, tj. zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: “ETS") z 17 lipca 2008r. w sprawie C-426/07. Z dokonanej w powyższym wyroku wykładni art. 90 TWE wynika, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia, czy nałożony na podatnika podatek ma w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek. W tym celu zaistniała konieczność zbadania przez organ I instancji jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty akcyzy", tj. podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika Urzędu Celnego aby ponownie rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności ustalił, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez Skarżącego w związku z dokonaną we wrześniu 2004r. sprzedażą pojazdów przed ich pierwszą rejestracją, ma charakter dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2009 r. w sprawie nadpłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych oraz decyzję z [...] listopada 2009r. w której odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 16.967 zł wykazanego w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za wrzesień 2004r. W odwołaniu od powyższych decyzji Skarżący wniósł o ich uchylenie i wydanie nowych rozstrzygnięć określających kwotę nadpłaty podlegającej zwrotowi w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych w prawidłowej wysokości. Zarzucił naruszenie art. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów. Zdaniem Skarżącego ustawa ta odnosi się do nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, przy czym zgodnie z art. 2 zwrot nadpłaty przysługuje takiemu podatnikowi, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu pojazdu. Zdaniem Skarżącego, brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym nie pozostawia żadnych wątpliwości, że podatek akcyzowy wykazany w fakturach odsprzedaży samochodów osobowych, wcześniej będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest podatkiem, którego nadpłata zgodnie z cytowaną ustawą podlega zwrotowi. Skarżący wskazał również, że zasadność pobierania akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju była przedmiotem rozstrzygnięcia ETS, który w wyroku z 17 lipca 2008r. w sprawie C-426/07 stwierdził, że przepisy opodatkowujące podatkiem akcyzowym każdą sprzedaż samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium są zgodne z prawem unijnym. Zastrzegł jedynie, że opodatkowanie akcyzą nie może przewyższać wartości kwoty rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Niedopuszczalny w świetle prawa unijnego jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego każdorazową sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Skarżący podkreślił również, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu takiemu jak ustanowiony w u.p.a. i rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim WE. W wyniku przeprowadzonych postępowań odwoławczych Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2011r. uchylił decyzję organu I instancji z [...] listopada 2009r., określając zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004r. w nowej niedyskryminującej kwocie podatku akcyzowego, w wysokości 3822,00 zł oraz odrębną decyzją z [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2009r. odmawiajacej swierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i dokonania zwrotu podatku w kwocie 16.967,00 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Kwestia ta rozstrzygana jest w odrębnym postępowaniu wszczynanym przez organ podatkowy z urzędu w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wynik przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. wrzesień 2004r., zawarty w decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2011r., organ odwoławczy wskazał, że istotną okolicznością dla rozpatrywanej sprawy jest fakt, iż kwota akcyzy we wskazanym okresie rozliczeniowym wyniosła 0 zł. Taką też kwotę podatku akcyzowego przypadającą do zapłaty za wrzesień 2004r. wykazał w deklaracji Skarżący. Okoliczność powyższa wynika z faktu, iż w rzeczywistości kwota zapłacona przez Skarżącego 17 i 30 września 2004r. w łącznej wysokości 16.967 zł stanowiła płatność dotyczącą podatku akcyzowego, jednakże wynikającego z dokonanych przez Skarżącego nabyć wewnątrzwspólnotowych czterech samochodów osobowych. Dlatego też kwota 16.967 zł w pierwotnie złożonej deklaracji AKC-3 wykazana została przez Skarżącego w rubryce "Zwolnienia i pomniejszenia", które przysługiwały mu z mocy art. 79 u.p.a. o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych. W związku z powyższym, w opinii organu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, ww. kwota nie stanowiła płatności na podatek akcyzowy wykazany w deklaracji AKC-3 z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. W tym bowiem zakresie w złożonej deklaracji AKC-3 za wrzesień 2004r., jako kwotę podatku akcyzowego przypadającą do zapłaty Skarżący wykazał wartość 0 zł. W takiej sytuacji Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za ww. okres rozliczeniowy i takiej płatności z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją nie dokonał. W związku z powyższym organ stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki warunkujące stwierdzenie nadpłaty. Nadpłata podatku stosownie do 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 zw zm.) – dalej “O.p.", będzie miała miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć w ogóle miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). W ocenie organu odwołwaczego w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Ustosunkowując się stanowiska Skarżącego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż ustawodawca w art. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym jednoznacznie określił sytuacje w odniesieniu do których zastosowanie znajdą zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, określone w tej ustawie. Ww. przepis nie pozostawia wątpliwości, że zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym określone w tej ustawie odnoszą się do dwóch zdarzeń, z zaistnieniem których wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Skarżącego, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe winny stosować przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Wyjaśnił, iż przedmiot rozpatrywanej sprawy zakreślony został żądaniem Skarżącego w złożonym wniosku z 19 września 2006r. jako stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wykazanym w deklaracji AKC-3 za wrzesień 2004r., w związku z dokonaną sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Inną rzeczą zaś pozostaje możliwość skorzystania przez Skarżącego zgodnie z art. 79 u.p.a. z prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, z tytułu sprzedaży opodatkowanej lub importu. Artykuł 79 u.p.a., wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie daje uprawnienia do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w odrębnym postępowaniu, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wykazanym w deklaracji AKC-3, złożonej w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Jednocześnie organ podkreślł, iż Dyrektor Izby Celnej wydając decyzję z [...] listopada 2011r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2004r., stosownie do art. 79 u.p.a., obniżył kwotę zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy zapłaconą przez Skarżącego 17 i 30 września 2004r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego czterech samochodów osobowych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż w odniesieniu do samochodu osobowego marki Citroen Xantia oraz Chrysler Voyager 3.3, ujętych w deklaracjach AKCU/442000/2004/00670 i AKCU/442000/2004/00686, Skarżący nie występował z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdów. Nie było również prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe skutkujące określeniem innej kwoty zobowiązania podatkowego aniżeli zadeklarowana przez Skarżącego w przedmiotowych deklaracjach AKC-U. W tym zakresie do odliczenia przyjęto kwotę podatku akcyzowego w wysokości zadeklarowanej i zapłaconej przez Skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdów. W odniesieniu zaś do dwóch samochodów osobowych, wykazanych w deklaracjach AKC-U nr 442000/2004/02178, 442000/2004/01153, na wniosek Skarżącego, decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2011r. oraz decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2011r. określone zostały nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym zakresie do odliczenia przyjęto kwotę podatku akcyzowego, która faktycznie obciążała nabycie wewnątrzwspólnotowe rzeczonych samochodów osobowych. Strona w złożonej skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2011r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dokonania jej zwrotu, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarzący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 O.p. przez ich wadliwe zastosowanie. Wskazał, że jeżeli uwzględni się tzw. wartość rezydualną określoną w decyzjach dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia, to każda kolejna płatność podatku akcyzowego przy sprzedaży rzeczonych samochodów jest nadpłatą, gdyż nie można dwa razy liczyć wartości rezydualnej od tego samego samochodu, gdy wartość ta została potrącona od nadwyżki podatku akcyzowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Przy powtórnym obliczeniu wartości rezydualnej przy sprzedaży samochodu uprzednio nabytego wewnątrzwspólnotowo następowałoby pobieranie podwójnej wartości rezydualnej, co byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z orzecznictwem ETS, które dotyczy całej akcyzy, tj. akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia zawartej w cenie sprzedaży samochodu w kraju - czyli do momentu jego rejestracji. Zdaniem Skarżącego, użyte przez ustawodawcę określenie "z tytułu" wskazuje na to, że zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczy także akcyzy zapłaconej przy sprzedaży uprzednio nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu pod warunkiem, że dokonuje tej sprzedaży ten sam podatnik. Skarżący ponownie wskazał, iż 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w u.p.a. i rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy w zakresie, w jakim kwota podatku któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim stawka podatku od używanego samochodu, sprzedanego przed pierwszą rejestracją w kraju przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim - tj. w Polsce, przed ich pierwszą rejestracją. W konsekwencji, po porównaniu podatku akcyzowego zawartego w średniej wartości rynkowej samochodów osobowych (wartości rezydualnej akcyzy) z akcyzą zapłaconą za wrzesień 2004 r., wykazany w deklaracji AKC-3 i uiszczony podatek akcyzowy jest wyższy od rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych o kwotę 14.011 zł. W ocenie Skarżącego, oznacza to, że powstała nadpłata w rozumieniu przepisów O.p., bowiem wykazany i zapłacony podatek akcyzowy przewyższa rezydualną kwotę akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna Pod ocenę Sądu została przekazana sprawa dotycząca opodatkowania sprowadzanych z zagranicy wyrobów akcyzowych w postaci samochodów osobowych oraz ich sprzedaży w kraju, w rozumieniu prawa wspólnotowego oraz implementujących to prawo przepisów u.p.a., w stanie prawnym obowiązującym w 2004r. W tym okresie polski podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów niezharmonizowanych (za które uznano samochody osobowe) miał konstrukcję podatku obrotowego, którego charakterystyczną cechę stanowi opodatkowanie wyrobów we wszystkich fazach obrotu gospodarczego. W przypadku samochodów osobowych opodatkowana była ich sprzedaż lub inna czynność pod względem podatkowym z nią zrównana (patrz art. 4 ust. 2 u.p.a.), jaka miała miejsce przed pierwszą rejestracją pojazdu w kraju. Jednocześnie akcyzie podlegała czynność sprowadzenia samochodu do kraju w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu spoza obszaru Wspólnoty. Odrębność opodatkowania przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego lub z państwa trzeciego do kraju od dalszych faz obrotu tym towarem na terenie kraju, miała związek ze sposobem określania podstawy opodatkowania oraz rozliczania podatku akcyzowego. Stanowiła je odpowiednio: dla nabycia wewnątrzwspólnotowego należna do zapłaty kwota odpowiadająca wartości rynkowej pojazdu lub wartość celna powiększona o należne cło w przypadku importu, a w odniesieniu do obrotu krajowego - kwota należna pomniejszona o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy (patrz. art. 10 ust. 2 u.p.a.). Jednocześnie w przypadku podatników dokonujących ww. czynności w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, ustawodawca w art. 79 u.p.a. wprowadził konstrukcję pośredniego zwrotu podatku akcyzowego poprzez jego obniżenie o kwotę akcyzy zapłaconą w związku ze sprowadzeniem pojazdu do kraju. Z uwagi na tak określony sposób rozliczenia podatku akcyzowego nie zawarto ograniczenia czasowego do dokonania obniżenia akcyzy krajowej o kwotę akcyzy zapłaconej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu lub imporcie, gdyż w odróżnieniu od podatku od towarów i usług ustawodawca nie przewidział możliwości dokonywania bezpośredniego zwrotu podatku lub różnicy podatku akcyzowego. W związku ze wspomnianym wyrokiem ETS z 17 lipca 208r. została uchwalona epizodyczna ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dokonanego w latach 2004-2006. Miała ona na celu realizację w praktyce wyroku, w wyniku wprowadzenia szczególnego trybu postępowania podatkowego, w postaci zwrotu odrębnie zdefiniowanej w tej ustawie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu ww. czynności. Regulacja powyższa, mimo że stworzyła formalne podstawy do ubiegania się przez podatników podatku akcyzowego o zwrot zapłaconego podatku, jednocześnie zakreśliła granice co do wysokości należnego zwrotu (w kwocie niedyskryminującej, uzależnionej od rezydualnej wartości podatkowej pojazdu) oraz co do zakresu przysługującego podatnikowi zwrotu (ograniczając go tylko do podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu sprowadzenia samochodu osobowego do kraju). Jednocześnie dla tak określonej nadpłaty ww. ustawa (patrz art. 6) wprowadziła tryb bezpośredniego jej zwrotu, co stanowiło wyjątek od zasady dokonywania rozliczenia podatku akcyzowego poprzez zaliczenie nadwyżki podatku na następne okresy rozliczeniowe. Przyjęcia takiego rozwiązania skutkowało w praktyce możliwością powstania różnych skutków prawnopodatkowych w zależności od sposobu zachowania (wniosku) podatnika podatku akcyzowego. Jeżeli wystąpił on o zwrot nadpłaty we właściwym trybie oraz spełniał warunki określone w ww. epizodycznej ustawie, uzyskiwał prawo do nadpłaconego podatku akcyzowego w formie zwrotu bezpośredniego. W innym przypadku, zachowując prawo zwrotu tego podatku w kwocie niedyskryminującej zgodnie z wyrokiem ETS, mógł go otrzymać tylko w ramach rozliczenia podatku w postaci zwrotu pośredniego – poprzez odpowiednie zwiększenie kwot podatku do rozliczenia w przyszłych okresach. Należy przy tym podkreślić, iż podatek zapłacony w dalszych fazach obrotu krajowego od pierwotnie określonej podstawy opodatkowania, nie podlegał korekcie w postaci wyliczenia niedyskryminującej kwoty podatku, gdyż zgodnie z wspomnianym orzeczeniem ETS taki podatek obrotowy został uznany za zgodny z prawem wspólnotowym. Kierując się dokonaną wykładnią polski ustawodawca ograniczył prawo do zwrotu podatku akcyzowego (w formie bezpośredniej lub pośredniej) tylko do czynności obrotu gospodarczego związanych z sprowadzeniem samochodu osobowego z zagranicy na terytorium kraju. Reasumując należy stwierdzić, iż w zależności od wniosku podatnika podatku akcyzowego w analizowanym stanie prawnym istniała możliwość "odzyskania" nadpłaconego podatku akcyzowego w trybie zwrotu bezpośredniego lub pośredniego, jednakże tylko w obrębie jednej fazy obrotu gospodarczego, tj. sprowadzenia pojazdu do kraju. Ustalenie rezydualnej podstawy opodatkowania (a w konsekwencji niedyskryminującej kwoty akcyzy) z tytułu przemieszczenia lub przywozu pojazdu na terytorium kraju, nie powodowało skutków dla kolejnych faz obrotu w kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu, gdyż konstrukcja prawna zwrotu podatku w formie bezpośredniej lub pośredniej miała jednorazowy (równoważący) charakter. Dokonywany zwrot akcyzy przeznaczony był wyłącznie dla konkretnych podatników dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu pojazdów, bez względu na fakt, iż stawali się oni uczestnikami kolejnych faz obrotu gospodarczego w kraju. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, należy potwierdzić wystąpienie przesłanek należnego zwrotu podatku akcyzowego, w związku z dokonanym przez podatnika wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych. Fakt ten jednak nie stanowi przedmiotu sporu podatnika z organem podatkowym lecz tryb oraz zakres należnego zwrotu podatku. Dla stwierdzenia prawidłowości dokonanego w tym obszarze przez organ podatkowy rozstrzygnięcia istotne są przyjęte przez ten organ ustalenia co do stanu faktycznego oraz prawnego przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu, rozpatrując złożony przez Skarżącego wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, organy podatkowe prawidłowo ostatecznie ustaliły wysokość należnego do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, w kwocie niedyskryminującej taką formę obrotu, dokonując jednocześnie przeniesienia powstałej nadwyżki podatku na poczet rozliczeń w kolejnych okresach. Organ podatkowy nie mógł postąpić inaczej, w sytuacji niewystąpienia przesłanek dla dokonania bezpośredniego zwrotu nadpłaconego podatku, gdyż wniosek podatnika dotyczył kwoty podatku wykazanego do zapłaty, w związku z dokonanym obrotem w kraju (deklaracja podatkowa AKC-3). Jednocześnie Skarżący w deklaracji tej dokonał rozliczenia należnego podatku akcyzowego, uwzględniając kwotę akcyzy uiszczonej wcześniej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych (deklaracje AKC-U), co w konsekwencji skutkowało brakiem należnego do zapłaty podatku za okres rozliczeniowy wrzesień 2004r. W zaistniałej sytuacji kierując się wspomnianym wyrokiem ETS z 17 lipca 2008 r. organ podatkowy ustalił niedyskryminująca kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów oraz zgodnie z dokonanym przez podatnika rozliczeniem przeniósł na poczet następnych okresów rozliczeniowych nadpłaconą kwotę podatku. Szczegółowe wyliczenie w tym zakresie organ przedstawił w decyzji, która nie została przez podatnika zaskarżona (decyzja z tego samego dnia tj. [...] listopada 2011 r., uchylająca decyzję organu I instancji i rozstrzygająca co do istoty sprawę). W decyzji tej Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał na rzecz podatnika zwrotu pośredniego podatku akcyzowego, zgodnie z ogólną regułą postępowania w takich przypadkach. Tym samym w związku z brakiem wystarczającej podstawy do dokonania zwrotu podatku akcyzowego w sposób bezpośredni organ zwrócił nadpłacony podatek w powszechnie przyjętej formie, ustalając wysokość należnego podatku z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego pojazdów w kwocie niedyskryminującej. Za uzasadnioną należy w tej sytuacji uznać odmowę stwierdzenia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż w omawianym przypadku nie wystąpiły przesłanki określone w art. 72 § 1 O.p., a ponadto pośredni tryb zwrotu podatku akcyzowego wykluczał powstanie w praktyce sytuacji prawnopodatkowej traktowanej na równi z nadpłatą, w postaci zwrotu podatku lub różnicy podatku, właściwych dla systemu podatku VAT. (patrz także wyrok o sygn. akt I SA/Rz 868/09). Jedyną dopuszczalną przez prawo formę zwrotu bezpośredniego podatku akcyzowego w postaci szczególnego rodzaju nadpłaty określały przepisy wspomnianej ustawy epizodycznej z dnia 9 maja 2008r., na mocy których (art.6 ustawy), bez składania korekty zeznania podatkowego, do jej zwrotu miały zastosowanie odpowiednio przepisy O..p. Tym samym należało uznać za niezasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt , w zw. z art. 72 § 2 O.p. Sąd w niniejszej sprawie badał także prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia organów podatkowych w kontekście podniesionego przez Stronę zarzutu braku jego zgodności z prawem wspólnotowym. Kierując się w tym zakresie orzecznictwem ETS w zakresie zgodności omawianych przepisów z art. 90 TWE oraz orzecznictwem sądów krajowych (przykładowo por. wyroki o sygnaturach akt: I SA/BK 336/08, III SA/Gl 1222/09, I GSK 361/10), należało stwierdzić brak podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w innym trybie, niż dokonał tego organ podatkowy. Dotyczy to także zarzutu nieuwzględnienia w ramach prowadzonego postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego kwot podatku wynikających z dalszych transakcji dokonywanych przez podatnika w ramach obrotu krajowego. Trudno przypisać w tym przypadku ustawodawcy zamiar objęcia takim rozwiązaniem innych czynności, niż wymienione expressis verbis w ustawie epizodycznej z dnia 9 maja 2008r. Ustawodawca uznał, zgodnie ze wspomnianym orzeczeniem ETS z 17 lipca 2008 r., iż tylko w tym obszarze obrotu gospodarczego, jaki stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie i import wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych konieczne było dostosowanie polskiego prawa do prawa wspólnotowego, czego konsekwencją jest zakres przedmiotowy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. W odniesieniu do wskazanych w skardze innych zarzutów o charakterze procesowym, Sąd w ramach sprawowanej kontroli w zakresie zgodności z prawem czynności organów administracji publicznej, nie dopatrzył się po ich stronie takich działań lub ich braku, które mogłyby stanowić istotne naruszenie przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy. Także mająca miejsce w niniejszej sprawie przewlekłość prowadzonego postępowania przez organy podatkowe nie może stanowić samodzielnej podstawy do zakwestionowania meritum dokonanego rozstrzygnięcia. Reasumując, Sąd nie stwierdził w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które powodowałyby konieczność jej uchylenia w całości lub w części, w związku z czym, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddalił skargę.