III SA/Wa 473/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, iż J. K. (dalej: “Skarżący", “Strona") w dniu 26 kwietnia 2011r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") zeznanie podatkowe PIT-37 za 2010 r., w którym wykazał m.in. przychód ze stosunku pracy w kwocie 121.810,15 zł należny podatek dochodowy w kwocie 19.362 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 17.850 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.512 zł, którą Skarżący wpłacił w dniu 2 maja 2011 r. 2. W dniu 24 września 2012 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. do którego dołączył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2010 r., wykazując m.in. przychód ze stosunku pracy w wysokości 66.310 zł należy podatek dochodowy w kwocie 4.479 zł oraz nadpłatę w wysokości 13.371 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżący wskazał, że w okresie od 13 lipca 2007 r. do 12 lipca 2010 r. decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Federalnej Niemiec, za co otrzymywał należność zagraniczną, zdaniem Skarżącego zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), od której płatnik pobierał podatek. Do wniosku Skarżący załączył m.in. zaświadczenie Służby Wywiadu Wojskowego nr [...] z dnia [...] października 2011 r. wskazujące, iż w okresie od 13 lipca 2007 r. do 13 lipca 2010 r. wykonywał zadania specjalne poza granicami państwa, uprawniające do podwyższenia podstawy wymiaru emerytury. 3. NUS wystąpił do Departamentu Administracyjnego i Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej w celu uzyskania informacji, czy Skarżący w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami państwa w ataszatach wojskowych przy ambasadzie RP w Republice Federalnej Niemiec, do której został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r., realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz o wskazanie rodzaju zadań wykonywanych w związku z pełnieniem służby. Pismem z dnia 16 października 2012 r. Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej wskazał, iż płatnik pobierał zaliczki m.in. od należności zagranicznej otrzymywanej przez niego, a przy poborze zaliczek od pozostałych świadczeń stosował zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w oparciu o który z podstawy opodatkowania wyłączono świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o pełnieniu służby poza granicami kraju. Począwszy od 2009 r. płatnicy stosowali w stosunku do należności zagranicznej Skarżącego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Nie stosowano natomiast wyłączenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż zdaniem Departamentu Prawnego Ministerstwa Obrony Narodowej, nie było do tego podstaw. W wystawionych Skarżącemu informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2007-2010 płatnicy wykazali wszystkie podlegające opodatkowaniu przychody, w tym należność zagraniczną za 2010 r. w wysokości 55.500,15 zł. Z kolei Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej pismem z dnia 19 marca 2013 r. wyjaśnił, że Skarżący w czasie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku [...] w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Federalnej Niemiec wykonywał zadania o charakterze administracyjno-technicznym i w ocenie Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych, nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 4. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 19.362 zł, przyjmując kwotę przychodu według informacji PIT-11 za 2010 r. w wysokości 121.810,15 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na treść pisma Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 19 marca 2013 r. wskazał, że zakres obowiązków Skarżącego wykonywanych w czasie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku [...] w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Federalnej Niemiec miał charakter administracyjno-techniczny. Wobec powyższego, zakres obowiązków służbowych, ich charakter jak i cel służby nie dają podstaw do uznania, iż Strona realizowała cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a tym samym nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia części dochodów od opodatkowania na mocy powyższego przepisu. 5. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i ponowne określenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem prawa do zastosowania zwolnienia części dochodów na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołano się na brzmienie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c, art. 10 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 u.p.d.o.f. oraz wskazano, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest nieuwzględnienie przez organ podatkowy I instancji przy wydawaniu decyzji wymiarowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., należności zagranicznej w wysokości 55.500,15 zł, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. DIS przypomniał, iż Skarżący decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w Ataszacie Obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Federalnej Niemiec na stanowisku [...]. Okres kadencji został ustalony od 13 lipca 2007 r. do 12 lipca 2010 r. Z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa Skarżący otrzymywał należność zagraniczną, jego zdaniem zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., od której płatnik pobierał podatek. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący załączył m.in. zaświadczenie wydane przez Szefa Służby Wywiadu Wojskowego nr [...] z dnia [...] października 2011 r. wskazujące, iż w ww. okresie wykonywał zadania specjalne poza granicami państwa, uprawniające do podwyższenia podstawy wymiaru emerytury zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 66 ze zm.). W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, zasadniczą kwestią w prowadzonym postępowaniu jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w związku z pełnieniem przez Skarżącego w 2010 r. służby wojskowej poza granicami państwa w Ataszacie Obrony na stanowisku [...] tj. ustalenie czy żołnierz pełniąc ww. służbę realizował cele określone w ww. przepisie. Organ podatkowy wskazał, iż z pisma z dnia 14 października 2013 r. Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej wynika, iż należność zagraniczna którą otrzymywał Skarżący, przysługiwała mu z tytułu wyznaczenia na stanowisko [...] decyzją Ministra Obrony Narodowej, stosownie do potrzeb Sił Zbrojnych. Również, z pisma Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 19 marca 2013 r. wynika, iż w okresie służby na stanowisku [...] w Ataszacie Obrony Narodowej przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Federalnej Niemiec, Skarżący wykonywał zadania o charakterze administracyjno-technicznym. Kolejno DIS wskazał, że powyższe potwierdza fakt odmowy Dyrektora Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej, wydania Skarżącemu zaświadczenia o treści potwierdzającej, że podczas pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w okresie od 13 lipca 2007 r. do 12 lipca 2010 r. wykonywał zadania określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ww. odmowa została wyrażona w postanowieniach: Dyrektora Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] oraz z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]. Z uwagi na powyższe, DIS wziął pod uwagę Kartę Opisu Stanowiska sporządzoną dla pełnionego przez Skarżącego stanowiska w czasie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Na podstawie analizy ww. zakresu obowiązków oraz pozostałego materiału dowodowego, w tym mając na uwadze treść postanowienia Dyrektora Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. DIS stwierdził, iż czynności wykonywane przez Skarżącego na stanowisku [...], za które otrzymywał on należność zagraniczną miały charakter administracyjno- techniczny i ich zakres w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie wypełnia norm wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, albowiem nie były one wykonywane w związku z udziałem w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Skarżący nie pełnił również funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W związku powyższym Skarżącemu nie przysługiwało w 2010 r. prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji, wobec pominięcia przez Skarżącego w korekcie deklaracji PIT-37 za 2010 r. przychodu z należności zagranicznej w wysokości 55.500,15 zł było nieprawidłowe, a tym samym NUS w sposób prawidłowy określił Stronie decyzją z dnia [...] maja 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w wysokości 19.362 zł. Końcowo DIS zauważył, iż mimo słusznie wskazanego przez Skarżącego niewłaściwego powołania przez organ I instancji przepisów § 21 ust. 1 i § 22 ust. 1 zarządzenia Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie szczególnych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony, czy też wskazania omyłki w dacie pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] z dnia 16 października 2012 r. oraz błędu formalnego przy wskazaniu stanowiska na jakim Skarżący realizował obowiązki tj. [...] zamiast [...], nie są to naruszenia mające istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy i nie mogą stanowić podstawy do wyeliminowania decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. Za niezasadne DIS uznał zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 191, art. 180 w zw. z art. 122; art. 210 § 4; art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121; art. 121 § 1; art. 124; art. 120; art. 21 § 3; art. 75 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 3; art. 139 § 2; art. 72 § 1 i 2 Ord. pod. 7. W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzję NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ord. pod.; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ord. pod., polegające w szczególności na: błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie charakteru obowiązków wykonywanych przez skarżącego za granicą w wyniku wybiórczej oceny materiału dowodowego; uwzględnieniu wyłącznie subiektywnych twierdzeń departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wyciągnięcie z tak wybiórczo przeanalizowanego materiału dowodowego wniosków z nich niewynikających; niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w szczególności dowolnej niepełnej interpretacji zakresu obowiązków Skarżącego; brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez nieuwzględnienie, że skarżący realizował specjalne cele dotyczące obrony ojczyzny, co ustawodawca uhonorował odpowiednim zwolnieniem podatkowym; dowolność w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego wynikałoby dlaczego organ uznał, że skarżący nie realizował zadań uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, skoro nie istniał żaden bezpośredni dowód na to, że Skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem słusznego interesu obywatela (Skarżącego); oparciu się na błędnie ustalonym stanie faktycznym oraz wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych przez organ II instancji, prowadzącym do nieuwzględnienia odwołania, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy I instancji; wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego uznania, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w korekcie deklaracji podatkowej i wydania zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez co naruszył art. 21 § 3 Ord. pod. podczas gdy podatnik zapłacił już podatek w całości, a co więcej, przysługuje mu zwrot nadpłaty. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; błędną wykładnię art. 6 ust. 1 i 3 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego z dnia 9 czerwca 2006 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 709), których prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że nie ma możliwości, aby żołnierz wykonujący zadania dla Służby Wywiadu Wojskowego nie spełniał celów z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; niezastosowaniu art. 11 ustawy o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin poprzez nieuwzględnienie, że działalność Służby Wywiadu Wojskowego finansowana jest z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej, a dochód Skarżącego, podobnie jak składki na ubezpieczenie emerytalne, finansowany był właśnie z tego źródła. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. 10. Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania (J. Małecki, A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r., wyd. II). Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek musi być świadczeniem, które jest ustanawiane nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla wszystkich tych podmiotów, ujętych generalnie, u których występuje zdarzenie prawne rodzące obowiązek podatkowy. W świetle współczesnych zasad konstytucyjnych - podatkowa ingerencja w sferę praw i wolności ekonomicznych zyskuje prawną legitymację tylko wówczas, gdy jej wynikiem jest powszechne obciążenie dla dobra wspólnego. To przyczynia się do upowszechnienia świadomości, że obowiązek spoczywa na wszystkich, a nie tylko na wybranych jednostkach. Powyższa zasada powszechności opodatkowania znajduje umocowanie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie." Art. 32 Konstytucji RP stanowi zaś, iż "wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Z tego zatem powodu wszelkie zwolnienia podatkowe muszą zawsze rodzić refleksje co do konstytucyjności przyjętych rozwiązań ustawowych faworyzujących tylko niektórych podatników czy tylko niektóre przejawy działalności. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji RP określającym zasadę konstytucyjną wyłączności ustawy w tworzeniu prawa podatkowego "nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Zasada powszechności podmiotowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. oznacza, że podatek ten winien objąć wszystkie osoby osiągające wynagrodzenia za świadczoną przez nie pracę, czy to w ramach stosunku pracy, stosunku służbowego czy wykonywania takich albo innych obowiązków społecznych lub obywatelskich. Trybunał Konstytucyjny oceniając ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat dochowania w jej konstrukcji zasady powszechności, m.in. w wyroku z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95 OTK 1996, Nr 3, poz. 21 trafnie wskazał, iż "... standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania". Na uwagę zasługuje także, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 90/94, niepubl. wyjaśnił m.in., że "w demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa". W praktyce jednak konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania jest ograniczana licznymi wyłączeniami podatkowymi oraz zwolnieniami podatkowymi o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. O powyższym świadczy chociażby brzmienie art. 21 u.p.d.o.f., które ulegało wielu zmianom począwszy od tekstu pierwotnego zamieszczonego w Dzienniku Ustaw z 1991 r. Nr 80, poz. 350. Ustawodawca pierwotnie wprowadził 36 punktów zwolnień przedmiotowych, od dnia 11 grudnia 1992 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 68, poz. 341) - 37 punktów, od dnia 1 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 28, poz. 127) -40 punktów, od dnia 16 marca 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 44, poz. 202)- 41 punktów, tekst jednolity ustawy z 1993 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 416) zawiera 42 punkty, od 1 stycznia 1995 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) wprowadzono 44 punkty, od 7 sierpnia 1996 r. (Dz. U. z 1996 Nr 87, poz. 395) - 45 punktów, od 1 stycznia 1997 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638 i Nr 156, poz. 776) - 52 punkty, od 12 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 30, poz. 164) - 53 punkty, od 9 grudnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 141, poz. 945) - 60 punktów, od 5 września 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 108, poz. 685) - 61 punktów, od 14 stycznia 1999 r. (Dz. z 1998 r. Nr 162, poz. 1121)-62 punkty, od 1 stycznia 2000 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 902) - 63 punkty, od I stycznia 2001 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 i Nr 117, poz. 1228)- 110 punktów, od dnia 1 stycznia 2003r. jest 112 punktów dotyczących zwolnień przedmiotowych, zaś w 2004 r. 117 punktów. Należy jednak wskazać, że w orzecznictwie sądowym jak również w doktrynie prawa utrwalone jest również stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. W tym miejscu można wskazać, że wykładnia ta powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z wykładni historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a także wykładni celowościowej. Jednakże na prymat wykładni językowej zwanej też wykładnią gramatyczną wskazuje się szczególnie w przypadku przepisów ustanawiających ulgi i zwolnienia podatkowe. W utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Zwolnienia podatkowe należy pojmować ściśle. Również precyzyjnie należy określać okres na jaki zostały wprowadzone przywileje. Okresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych nie można domniemywać ani na korzyść ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. 11. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacona za 2010 r. Skarżącemu z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w przedstawicielstwie dyplomatycznym Polski w RFN, będzie podlegać zwolnieniu podatkowemu w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., wolne od podatku były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Podnieść należy, że powyższy przepis był przedmiotem wykładni w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10. NSA zauważył w nim, że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy (wyznaczonych i skierowanych) pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. jedn. Dz. U. 2008 r., Nr 141, poz. 892 ze zm.), nie znajduje jednak odzwierciedlenia w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Zasady wyznaczania i kierowania żołnierzy do pełnienia służby poza granicami państwa dookreśla § 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. 2010, Nr 184 poz. 1237). W rozporządzeniu tym w § 3 ust. 1 wskazano, że wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami państwa; 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Z przepisów tych nie wynika więc wprost, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3. Przepisy dotyczące pełnienia służby poza granicami Polski rozróżniają więc dwie grupy żołnierzy – skierowanych do tej służby i wyznaczonych do niej. Takie rozróżnienie nie zostało jednak przyjęte w ustawie podatkowej. Z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że obejmuje ona wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa bądź to w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Niewątpliwie przepis ten nie rozróżnia więc pomiędzy żołnierzami skierowanymi i wyznaczonymi do pełnienia służby poza granicami Polski. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia tejże służby celów, o których mowa w tym przepisie. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest jedynie, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zależeć będzie od oceny indywidualnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2353/10; wyrok z 28.03.2013, sygn. II FSK 1612/11; wyrok WSA z 24.04.2013 r., I SA/Lu 288/13; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezspornym jest, że Skarżący decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w Ataszacie Obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Federalnej Niemiec na stanowisku [...]. Okres kadencji został ustalony od 13 lipca 2007 r. do 12 lipca 2010 r. Z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa Skarżący otrzymywał należność zagraniczną, która jego zdaniem była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, od której płatnik pobierał podatek. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący załączył m.in. zaświadczenie wydane przez Szefa Służby Wywiadu Wojskowego nr [...] z dnia [...].10.2011 r. wskazujące, iż w okresie od 13.07.2007 r. do 13.07.2010 r. wykonywał zadania specjalne poza granicami państwa, uprawniające do podwyższenia podstawy wymiaru emerytury zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (tj. Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 66 ze zm.). Ze zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, że organy podatkowe wobec istniejących wątpliwości co do charakteru służby wykonywanej przez Skarżącego wielokrotnie występowały do Ministerstwa Obrony Narodowej celem ustalenia zakresu obowiązków wykonywanych przez Stronę. Z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] z dnia 16 października 2012 r. wynikało, iż płatnik pobierał zaliczki m.in. od należności zagranicznej otrzymywanej przez Skarżącego, a przy poborze zaliczek od pozostałych świadczeń stosował zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w oparciu o który z podstawy opodatkowania wyłączono świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o pełnieniu służby poza granicami kraju. Począwszy od 2009 r. płatnicy stosowali w stosunku do należności zagranicznej Podatnika zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.do.f. Nie stosowano natomiast wyłączenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż zdaniem Departamentu Prawnego Ministerstwa Obrony Narodowej, nie było do tego podstaw. W informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2007-2010 płatnik wykazał wszystkie podlegające opodatkowaniu przychody, w tym należność zagraniczną za 2010 r. w wysokości 55.500,15 zł. Z kolei z pisma Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 19 marca 2013 r. wynikało, że Skarżący w czasie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku [...] w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Federalnej Niemiec wykonywał zadania o charakterze administracyjno - technicznym i w ocenie Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych, nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 13. W ocenie Sądu z powyższych pism w sposób spójny wynikało, że Skarżący nie spełniał przesłanek warunkujących zastosowanie ww. zwolnienie podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że to pracodawca Skarżącego – Wojsko Polskie posiadało wyłączną wiedzę o tym jakie zadania za granicą wykonywał Skarżący jako żołnierz SWW. Nawet jeśli jako żołnierz SWW Skarżący wykonywał część zadań specjalnych, niejawnych to MON zachowując stosowną wiedzę mogło stwierdzić w sposób ogólny że Skarżący spełniał przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na podkreślenie zasługuje, że opinie o charakterze służby Skarżącego wydał Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych. Zważywszy powyższe zdaniem Sądu organy podatkowe racjonalnie przyjęły, że wobec jednoznacznych opinii pracodawcy Skarżącego o charakterze jego służby – Skarżący nie nabył prawa do zastosowania zwolnienie podatkowego. Sąd przyjął, że w przedmiotowej sprawie ze względu na charakter służby wykonywanej przez Skarżącego organy podatkowe nie były uprawnione do uznania dokumentów urzędowych przekazanych przez pracodawcę Skarżącego, za nie mające znaczenia w sprawie i prowadzenia samodzielnej oceny spełniania przesłanek zwolnienia w ramach postępowania dowodowego co do faktycznych zadań Skarżącego za granicą. Sąd uznał, że w badanej sprawie organy podatkowe przy ocenie przesłanek zwolnienia były związane opiniami przekazanymi przez pracodawcę Skarżącego. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. 14. Sąd zważył, iż sygnalizowany na etapie skargi do Sądu fakt sporu co do treści zaświadczeń wystawionych przez właściwe organy MON nie wpływał na sposób orzekania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Ewentualna zmiana treści przedmiotowych zaświadczeń (opinii), czy też ich doprecyzowanie poprzez wskazanie, że Skarżący podczas swojej służby realizował cele wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. będzie mogła wpływać na uprawnienie Strony do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. 15. Konkludując stwierdzić należy, że okoliczności sprawy zostały przez organy podatkowe należycie i prawidłowo ustalone oraz ocenione w aspekcie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń przepisów regulujących postępowanie dowodowe, oraz przepisów dotyczących zasady dwuinstancyjności. Zdaniem Sądu uzasadnienia decyzji organów podatkowych są logiczne i w sposób jasny wskazują na istotne dla wyniku sprawy dowody zgromadzone w rozpoznawanej sprawie. 16. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.