III SA/Wa 474/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że J. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") złożył w dniu 20 kwietnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym [...] indywidualne zeznanie o wysokości o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2010 r., wykazując m.in. przychód ze stosunku pracy w wysokości 121.810,15 zł należny podatek dochodowy w kwocie 19.362,00 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 17.850,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.512,00 zł, którą Skarżący wpłacił w dniu 2 maja 2011 r. 2. W dniu 24 września 2012 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Do wniosku dołączył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2010 r., wykazując m.in. przychód ze stosunku pracy w wysokości 66.310,00 zł należny podatek dochodowy w kwocie 4.479,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 13.371,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżący wskazał, że w okresie od 13 lipca 2007 r. do 12 lipca 2010 r. decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Federalnej Niemiec, za co otrzymywał należność zagraniczną zdaniem Skarżącego zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.")., od której płatnik pobierał podatek. Do wniosku Skarżący załączył m.in. zaświadczenie Służby Wywiadu Wojskowego nr [...] z dnia [...] października 2011 r. wskazujące, iż w okresie od 13 lipca 2007 r. do 13 lipca 2010 r. wykonywał zadania specjalne poza granicami państwa, uprawniające do podwyższenia podstawy wymiaru emerytury. 3. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 14.883,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. - dalej: "Ord. pod."), istnieją dwie odrębne procedury podatkowe. Jedna odnosi się do określenia zobowiązań podatkowych, a druga do stwierdzenia nadpłaty. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny i szczególnie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, powinno ono być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie przeprowadza się postępowania podatkowego po raz wtóry, lecz biorąc pod uwagę wydaną decyzję określającą, rozstrzyga się w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W związku z powyższym organ pierwszej instancji przeprowadził w pierwszej kolejności postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 i decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił jego wysokość na kwotę 19.362,00 zł. Następnie na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod., NUS stwierdził, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego w wysokości 14.883,00 zł. 4. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu podatkowego i złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz ponowne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z uwzględnieniem prawa do zastosowania zwolnienia części dochodów na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie, a tym samym naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180 w zw. z art. 122, art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 121 § 1, art. 124, art. 120, art. 21 § 3, art. 75 par. 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 3, art. 139 § 2, art. 72 § 1 i 2 Ord. pod. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. (dalej: "DIS") utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Podkreślił, że NUS decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., z powyższego tytułu, było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do osiągniętego przez Skarżących dochodu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., było to bowiem przedmiotem postępowania w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., lecz orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ord. pod") jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wysokość zobowiązania wykazana w dołączonej do wniosku z dnia 24 września 2012 r. korekcie zeznania PIT - 37 za 2010 r. została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, tak więc korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku. Ponieważ określona przez NUS, decyzją z dnia [...] maja 2013 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 19.362,00 zł jest równa wysokości uiszczonego z tego tytułu podatku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 6. Strona pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchylenie wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: I) przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ord. pod.; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ord. pod. oraz art. 72 i art. 75 § 2 Ord. pod. polegające w szczególności na: błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie charakteru obowiązków wykonywanych przez Skarżącego za granicą w wyniku wybiórczej oceny materiału dowodowego; uwzględnieniu wyłącznie subiektywnych twierdzeń departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej ; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wyciągnięcie z tak wybiórczo przeanalizowanego materiału dowodowego wniosków z nich niewynikających; niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w szczególności dowolnej niepełnej interpretacji zakresu obowiązków Skarżącego; brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez nieuwzględnienie, że Skarżący realizował specjalne cele dotyczące obrony ojczyzny, co ustawodawca uhonorował odpowiednim zwolnieniem podatkowym; dowolność w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego wynikałoby dlaczego organ uznał, że Skarżący nie realizował zadań uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, skoro nie istniał żaden bezpośredni dowód na to, że Skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem słusznego interesu obywatela (Skarżącego); oparciu się na błędnie ustalonym stanie faktycznym oraz wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych przez organ II instancji, prowadzącym do nieuwzględnienia odwołania, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy pierwszej instancji; II) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; błędną wykładnię art. 6 ust. 1 i 3 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego z dnia 9 czerwca 2006 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 709), których prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że nie ma możliwości, aby żołnierz wykonujący zadania dla Służb Wywiadu Wojskowego nie spełniał celów z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; niezastosowaniu art. 11 ustawy o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin z dnia 10 grudnia 1993 r. (Dz. U. 1994, Nr 10, poz. 36) poprzez nieuwzględnienie, że działalność Służb Wywiadu Wojskowego finansowana jest z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej, a dochód Skarżącego, podobnie jak składki na ubezpieczenie emerytalne, finansowany był właśnie z tego źródła. W ocenie Skarżącego organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez co naruszyły także art. 73 i art. 75 § 2 Ord. pod. odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż w jego ocenie decyzje organów obu instancji wydane w niniejszym postępowaniu, w istocie opierają się na subiektywnej ocenie art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonanej przez inny organ administracji państwowej - Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej, który w pkt 13 postanowienia z dnia [...] marca 2013 r., prezentuje swoją wykładnię spornego przepisu. Bezkrytyczne przyjęcie przez organy podatkowe oceny innego organu narusza treść art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ord. pod. Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej nie wyjaśnił dostatecznie swojej wykładni, a organy podatkowe zaniechały ustalenia zakresu zadań podatnika na podstawie innych dostępnych elementów materiału dowodowego, m.in. na podstawie zaświadczenia Służb Wywiadu Wojskowego czym naruszyły art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod. Konsekwencją zaakceptowania przez organ II instancji błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji jest przyjęcie stanu faktycznego, który nie odpowiada rzeczywistości co stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod. gdyż organ II instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo obowiązku wynikającego z tego przepisu. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pomimo, że Skarżący za pomocą zaświadczenia Nr [...] wydanego przez Służbę Wywiadu Wojskowego w dniu [...] października 2011 r. udowodnił, że w latach 2007 - 2010 wykonywał zadania specjalne poza granicami państwa, co uprawnia podatnika do podwyższenia podstawy wymiaru emerytury, bowiem cele Służb Wywiadu Wojskowego polegające na uzyskiwaniu informacji mogących mieć istotne znaczenie dla bezpieczeństwa potencjału obronnego Rzeczypospolitej Polskiej oraz rozpoznawaniu i przeciwdziałaniu militarnym zagrożeniom oraz zagrożeniom międzynarodowym terroryzmem to nic innego jak cele polegające na wykonywaniu zadań w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa lub w celu udziału w akcji zapobieżenia aktom terroryzmu, tj. cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 86 u.p.d.o.f. Dodatkowo, w ramach zadań ustawowych, funkcjonariusze Służb Wywiadu Wojskowego wykonują czynności operacyjno-rozpoznawcze i analityczno-informacyjne (art. 26 ustawy o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego), a te trudno utożsamiać wyłącznie z czynnościami techniczno administracyjnymi. W ocenie Skarżącego sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania byłoby uznanie, że pełniąc służbę wojskową za granicą w latach 2007 - 2011 nie realizował on celów z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dodatkowo, Skarżący wskazał, że z dowodów opisanych przez Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej w uzasadnieniu decyzji nie wynika, że Skarżący nie wykonywał celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ale jedynie, że Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej nie znalazł na to dowodów. Tymczasem brak dowodów na realizację celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest jednoznaczne z brakiem realizacji celów, w szczególności jeżeli przepis ten odczytywany jest łącznie z art. 6 ustawy o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego. Zdaniem Skarżącego, prawidłowy tok rozumowania prowadzi do wniosku, że skoro zaświadczenie Służb Wywiadu Wojskowego potwierdza spełnienie przez Skarżącego przesłanek z art. 15 ust. 2 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy, a postanowienie Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej nie zawiera dowodu na brak realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to - zważywszy na brzmienie art. 6 ustawy o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego - Skarżący skutecznie wykazał, że spełnił przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, a w konsekwencji prawo do zwrotu nadpłaconego podatku. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. 9. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Przedmiotowa decyzja jest ściśle powiązana z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w stosunku do której Sąd orzeczeniem z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 473/14 oddalił skargę. 10. Ze względu na ścisły związek decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z rozstrzygnięciem w sprawie wymiaru podatku podkreślić należy, że w literaturze przedmiotu zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania (J. Małecki, A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003r., wyd. II). Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek musi być świadczeniem, które jest ustanawiane nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla wszystkich tych podmiotów, ujętych generalnie, u których występuje zdarzenie prawne rodzące obowiązek podatkowy. W świetle współczesnych zasad konstytucyjnych - podatkowa ingerencja w sferę praw i wolności ekonomicznych zyskuje prawną legitymację tylko wówczas, gdy jej wynikiem jest powszechne obciążenie dla dobra wspólnego. To przyczynia się do upowszechnienia świadomości, że obowiązek spoczywa na wszystkich, a nie tylko na wybranych jednostkach. Powyższa zasada powszechności opodatkowania znajduje umocowanie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie." Art. 32 Konstytucji RP stanowi zaś, iż "wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Z tego zatem powodu wszelkie zwolnienia podatkowe muszą zawsze rodzić refleksje co do konstytucyjności przyjętych rozwiązań ustawowych faworyzujących tylko niektórych podatników czy tylko niektóre przejawy działalności. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji RP określającym zasadę konstytucyjną wyłączności ustawy w tworzeniu prawa podatkowego "nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Zasada powszechności podmiotowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. oznacza, że podatek ten winien objąć wszystkie osoby osiągające wynagrodzenia za świadczoną przez nie pracę, czy to w ramach stosunku pracy, stosunku służbowego czy wykonywania takich albo innych obowiązków społecznych lub obywatelskich. Trybunał Konstytucyjny oceniając ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat dochowania w jej konstrukcji zasady powszechności, m.in. w wyroku z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95 OTK 1996, Nr 3, poz. 21 trafnie wskazał, iż "... standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania". Na uwagę zasługuje także, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 90/94, niepubl. wyjaśnił m.in., że "w demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa". W praktyce jednak konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania jest ograniczana licznymi wyłączeniami podatkowymi oraz zwolnieniami podatkowymi o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. O powyższym świadczy chociażby brzmienie art. 21 u.p.d.o.f., które ulegało wielu zmianom począwszy od tekstu pierwotnego zamieszczonego w Dzienniku Ustaw z 1991 r. Nr 80, poz. 350. Ustawodawca pierwotnie wprowadził 36 punktów zwolnień przedmiotowych, od dnia 11 grudnia 1992 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 68, poz. 341) - 37 punktów, od dnia 1 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 28, poz. 127) -40 punktów, od dnia 16 marca 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 44, poz. 202)- 41 punktów, tekst jednolity ustawy z 1993 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 416) zawiera 42 punkty, od 1 stycznia 1995 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) wprowadzono 44 punkty, od 7 sierpnia 1996 r. (Dz. U. z 1996 Nr 87, poz. 395) - 45 punktów, od 1 stycznia 1997 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638 i Nr 156, poz. 776) - 52 punkty, od 12 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 30, poz. 164) - 53 punkty, od 9 grudnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 141, poz. 945) - 60 punktów, od 5 września 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 108, poz. 685) - 61 punktów, od 14 stycznia 1999 r. (Dz. z 1998 r. Nr 162, poz. 1121)-62 punkty, od 1 stycznia 2000 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 902) - 63 punkty, od I stycznia 2001 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 i Nr 117, poz. 1228)- 110 punktów, od dnia 1 stycznia 2003r. jest 112 punktów dotyczących zwolnień przedmiotowych, zaś w 2004 r. 117 punktów. Należy jednak wskazać, że w orzecznictwie sądowym jak również w doktrynie prawa utrwalone jest również stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. W tym miejscu można wskazać, że wykładnia ta powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z wykładni historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a także wykładni celowościowej. Jednakże na prymat wykładni językowej zwanej też wykładnią gramatyczną wskazuje się szczególnie w przypadku przepisów ustanawiających ulgi i zwolnienia podatkowe. W utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Zwolnienia podatkowe należy pojmować ściśle. Również precyzyjnie należy określać okres na jaki zostały wprowadzone przywileje. Okresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych nie można domniemywać ani na korzyść ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. 11. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacona za 2010 r. Skarżącemu z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w przedstawicielstwie dyplomatycznym Polski w RFN, będzie podlegać zwolnieniu podatkowemu w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., wolne od podatku były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Podnieść należy, że powyższy przepis był przedmiotem wykładni w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10. NSA zauważył w nim, że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy (wyznaczonych i skierowanych) pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. jedn. Dz. U. 2008 r., Nr 141, poz. 892 ze zm.), nie znajduje jednak odzwierciedlenia w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Zasady wyznaczania i kierowania żołnierzy do pełnienia służby poza granicami państwa dookreśla § 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. 2010, Nr 184 poz. 1237). W rozporządzeniu tym w § 3 ust. 1 wskazano, że wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami państwa; 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Z przepisów tych nie wynika więc wprost, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3. Przepisy dotyczące pełnienia służby poza granicami Polski rozróżniają więc dwie grupy żołnierzy – skierowanych do tej służby i wyznaczonych do niej. Takie rozróżnienie nie zostało jednak przyjęte w ustawie podatkowej. Z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że obejmuje ona wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa bądź to w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Niewątpliwie przepis ten nie rozróżnia więc pomiędzy żołnierzami skierowanymi i wyznaczonymi do pełnienia służby poza granicami Polski. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia tejże służby celów, o których mowa w tym przepisie. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest jedynie, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zależeć będzie od oceny indywidualnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2353/10; wyrok z 28.03.2013, sygn. II FSK 1612/11; wyrok WSA z 24.04.2013 r., I SA/Lu 288/13; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezspornym jest, że Skarżący decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w Ataszacie Obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Federalnej Niemiec na stanowisku [...]. Okres kadencji został ustalony od 13 lipca 2007 r. do 12 lipca 2010 r. Z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa Skarżący otrzymywał należność zagraniczną, która jego zdaniem była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, od której płatnik pobierał podatek. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący załączył m.in. zaświadczenie wydane przez Szefa Służby Wywiadu Wojskowego nr [...] z dnia [...].10.2011 r. wskazujące, iż w okresie od 13.07.2007 r. do 13.07.2010 r. wykonywał zadania specjalne poza granicami państwa, uprawniające do podwyższenia podstawy wymiaru emerytury zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (tj. Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 66 ze zm.). Ze zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, że organy podatkowe wobec istniejących wątpliwości co do charakteru służby wykonywanej przez Skarżącego wielokrotnie występowały do Ministerstwa Obrony Narodowej celem ustalenia zakresu obowiązków wykonywanych przez Stronę. Z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] z dnia 16 października 2012 r. wynikało, iż płatnik pobierał zaliczki m.in. od należności zagranicznej otrzymywanej przez Skarżącego, a przy poborze zaliczek od pozostałych świadczeń stosował zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w oparciu o który z podstawy opodatkowania wyłączono świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o pełnieniu służby poza granicami kraju. Począwszy od 2009 r. płatnicy stosowali w stosunku do należności zagranicznej Podatnika zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Nie stosowano natomiast wyłączenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż zdaniem Departamentu Prawnego Ministerstwa Obrony Narodowej, nie było do tego podstaw. W informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2007-2010 płatnik wykazał wszystkie podlegające opodatkowaniu przychody, w tym należność zagraniczną za 2010 r. w wysokości 55.500,15 zł. Z kolei z pisma Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 19 marca 2013 r. wynikało, że Skarżący w czasie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku [...] w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Federalnej Niemiec wykonywał zadania o charakterze administracyjno - technicznym i w ocenie Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych, nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 13. W ocenie Sądu z powyższych pism w sposób spójny wynikało, że Skarżący nie spełniał przesłanek warunkujących zastosowanie ww. zwolnienie podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że to pracodawca Skarżącego – Wojsko Polskie posiadało wyłączną wiedzę o tym jakie zadania za granicą wykonywał Skarżący jako żołnierz SWW. Nawet jeśli jako żołnierz SWW Skarżący wykonywał część zadań specjalnych, niejawnych to MON zachowując stosowną wiedzę mogło stwierdzić w sposób ogólny że Skarżący spełniał przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na podkreślenie zasługuje, że opinie o charakterze służby Skarżącego wydał Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych. Zważywszy powyższe zdaniem Sądu organy podatkowe racjonalnie przyjęły, że wobec jednoznacznych opinii pracodawcy Skarżącego o charakterze jego służby – Skarżący nie nabył prawa do zastosowania zwolnienie podatkowego. Sąd przyjął, że w przedmiotowej sprawie ze względu na charakter służby wykonywanej przez Skarżącego organy podatkowe nie były uprawnione do uznania dokumentów urzędowych przekazanych przez pracodawcę Skarżącego, za nie mające znaczenia w sprawie i prowadzenia samodzielnej oceny spełniania przesłanek zwolnienia w ramach postępowania dowodowego co do faktycznych zadań Skarżącego za granicą. Sąd uznał, że w badanej sprawie organy podatkowe przy ocenie przesłanek zwolnienia były związane opiniami przekazanymi przez pracodawcę Skarżącego. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. 14. Sąd zważył, iż sygnalizowany na etapie skargi do Sądu fakt sporu co do treści zaświadczeń wystawionych przez właściwe organy MON nie wpływał na sposób orzekania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Ewentualna zmiana treści przedmiotowych zaświadczeń (opinii), czy też ich doprecyzowanie poprzez wskazanie, że Skarżący podczas swojej służby realizował cele wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. będzie mogła wpływać na uprawnienie Strony do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. 15. Konkludując stwierdzić należy, że okoliczności sprawy zostały przez organy podatkowe należycie i prawidłowo ustalone oraz ocenione w aspekcie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń przepisów regulujących postępowanie dowodowe, oraz przepisów dotyczących zasady dwuinstancyjności. Zdaniem Sądu uzasadnienia decyzji organów podatkowych są logiczne i w sposób jasny wskazują na istotne dla wyniku sprawy dowody zgromadzone w rozpoznawanej sprawie. 16. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając fakt, że treść skargi poza wskazaniem naruszenia przepisów art. 72 i 75 § 2 ustawy Ord. pod., nie odnosi się do decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty lecz do zasadności zastosowania do osiągniętego przez Skarżącego dochodu, zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wobec uznania za zgodne z prawem rozstrzygnięć w przedmiocie wymiaru podatku Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. 17. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę. 18.