III SA/Wa 475/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r., określił Skarżącemu (Stronie) - G. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do listopada 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w P.., zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. W badanym okresie Strona świadczyła usługi budowlane oraz prowadziła sprzedaż materiałów budowlanych. W trakcie postępowania kontrolnego zakwestionowano faktury VAT dotyczące zakupu usług budowlanych, w których jako wystawca widnieje firma K., B., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. M. K., dalej: oraz faktury VAT dotyczące zakupu materiałów budowlanych wystawione przez P.. Organ wykazał, że ww. kontrahenci Strony wystawiali faktury opisujące czynności, które nie zostały wykonane. Według organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności opodatkowanej, a tylko taka czynność może spowodować powstanie obowiązku podatkowego. Powyższe oznacza, że skoro obowiązek podatkowy co do czynności określonej w takiej fakturze nie powstanie zgodnie z przepisami prawa, wykazany w niej podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Ujmując zatem w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez ww. podmioty Strona naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej "u.pt.u.". W konsekwencji Skarżący zawyżył z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu. W oparciu o ustalony stan faktyczny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stronie: kwotę zobowiązania podatku od towarów i usług: za grudzień 2007 r. w wysokości 23.853 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za styczeń 2007 r. w wysokości 83.993 zł, za luty 2007 r. w wysokości 116.535 zł, za marzec 2007 r. w wysokości 96.326 zł, za kwiecień 2007 r. w wysokości 81.232 zł, za maj 2007 r. w wysokości 101.107 zł, za czerwiec 2007 r. w wysokości 153.004 zł, za lipiec 2007 r. w wysokości 108.785 zł, za sierpień 2007 r. w wysokości 124.850 zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości 143.630 zł, za październik 2007 r. w wysokości 23.197 zł, za listopad 2007 r. w wysokości 18.757 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie: art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w efekcie pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesione koszty, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie nabycia określonych czynności i w związku z tym pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących te czynności, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p.", poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść Strony, art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy w poszczególnych miesiącach 2007 r. Stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmę K., M., B., S., B. i V.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. stan faktyczny sprawy wskazywał, iż Skarżący nienależnie odliczył kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze. Organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. zbadał dokumenty Strony oraz dokonał analizy podatkowej zapisów księgowych oraz wybranych dokumentów źródłowych; przeprowadził czynności sprawdzające w firmach: K., E., P., P. E. Z., Bank S. w K., G. Sp. z o.o., Urząd Gminy W.; przesłuchał w charakterze świadków: K. O., A. M., A. W., M. K., B. S., A. S., R. S., D. R., Z. B., M. A., L. Ż., Z. W., P. P., W. K., J. H.; postanowieniem z dnia 29 lipca 2011 r., uznał za dowód i włączył do akt sprawy: -kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2010 r., wydanej dla Strony w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2010 r., wydanej dla Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., kserokopię przesłuchania Strony w dniu 22 października 2009 r., -kserokopię przesłuchania K. O. z 8 grudnia 2009 r., kserokopię protokołu przesłuchania B. S. z 25 listopada 2009r., kserokopię protokołu przesłuchania M. P. z 6 listopada 2009 r. Podsumowując analizę materiału dowodowego dotyczącego usług świadczonych przez firmę K. w badanym okresie, Organ wyjaśnił, że należy istnienie rozbieżności w zeznaniach świadków jak i Strony, zarówno w przypadku faktu nawiązania współpracy pomiędzy Stroną a Panią O., jej przebiegu, jak i rozliczeń z tytułu rzekomo wykonanych prac budowlanych. Wbrew twierdzeniom Strony brak jest dowodów, że firma K. wykonywała usługi na rzecz Skarżącego. Żadna z przesłuchiwanych osób nie wiedziała, kto pracował przy budowie osiedla O.. Strona zeznała, że nie zna osób zatrudnionych na tej budowie, co zdaniem jej pełnomocnika jest usprawiedliwione, gdyż "trudno, aby człowiek odpowiedzialny praktycznie za całą budowę mógł znać poszczególnych pracowników''. Jednakże wskazany podwykonawca również ich nie znał. Odnosząc się do firmy B. organ wyjaśnił, że 31 grudnia 2004 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Prezes i jedyny udziałowiec tej firmy zmarł 6 lipca 2008 r. zabudowania pod adresem siedziby nie wskazywały na prowadzenie w nich działalności gospodarczej. Skarżący zeznał, że nie pamięta momentu nawiązania kontaktu z ww. spółką, nie zawarto pisemnych umów o współpracy, nie sporządzono zamówień nabywanych materiałów, nie pamięta skąd i na którą konkretnie budowę dostarczane były towary, nigdy nie był w siedzibie firmy B., towar mógł być zamawiany telefonicznie, przy dostawie płacił gotówką kierowcom, otrzymując jednocześnie fakturę i potwierdzenie zapłaty, za transport odpowiadał dostawca, możliwe, że zakupiony towar odsprzedawany był innym firmom, ale dopiero po przywozie na konkretną budowę. Przesłuchiwany w charakterze świadka A.S. zeznał, że w firmie Strony nie bywa. Widywał jedynie pracowników, którzy przywozili mu towar. Nie pamiętał, aby na samochodach były jakieś oznaczenia firmy. Po sprawdzeniu towaru, jeśli wszystko było w porządku, zawiadamiano Stronę i wówczas wystawiana była faktura. Faktury na budowę przywoziła Strona lub Pan S. S.. Nie zna pracowników i kierowców dostarczających materiały zakupione u Strony. W trakcie składania zeznań na pytanie o cel dokonywania zakupów w B. Strona wyjaśniła: większości na potrzeby świadczonych usług, część w celu odsprzedaży, z tego co pamiętam to sprzedawałem dla G. i firmy S.". Organ kontroli ustalił jednak, że materiały budowlane sprzedane firmie S. nie pochodziły od firmy B.. Odnosząc się do zastrzeżeń pełnomocnika Strony dotyczących ustaleń organu kontroli w zakresie transakcji prowadzonych z M. K., organ podkreślił, iż pomimo wystawienia faktur VAT: nr 0629/07/FVS z dnia 08.10.2007 r., nr 0641/07/FVS z dnia 10.10.2007 r. nr 0664/07/FVS z dnia 16.10.2007 r., nr 0715/07/FVS z dnia 25.10.2007 r. nr 0727/07/FVS z dnia 29.10.2007 r., nr 0774/07/FVS z dnia 02.11.2007 r. nr 0778/07/FVS z dnia 05.11.2007 r., nr 0810/07/FVS z dnia 22.11.2007 r., nr 0903/07/FVS z dnia 04.12.2007 r., nr 0930/07/FVS z dnia 14.12.2007 r. kontrahent ten nie posiada jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzić wykonanie przez niego usług budowlanych, w tym umów, faktur i protokołów odbioru prac. W trakcie przesłuchania na okoliczność współpracy z firmą M. Strona stwierdziła, że kontakt z ww. kontrahentem nawiązany został za pośrednictwem Internetu. Zarówno M. K., jak i R.K. bywali w siedzibie firmy Strony, chociaż Skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy M. Przy zamawianiu towaru Strona kontaktowała się telefonicznie z kontrahentem. Według zeznań Skarżącego firma ta na pewno dysponowała drobnym sprzętem. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można dać wiary zeznaniom Strony, iż firma M. dostarczała materiały budowlane wraz ze świadczoną usługą, z uwagi na fakt, że na zleceniach załączonych do faktur wystawionych przez ten podmiot wskazano, że roboty miały zostać wykonane z materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę. Ponadto przesłuchiwany M. K. wyraźnie podkreślił, że jego firma świadczyła wyłącznie usługi zapewnienia siły roboczej, natomiast towar dostarczany był przez Stronę. Faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarówno w zakresie usług, jak i dostaw towarów, gdyż zdarzenia te po prostu nie miały miejsca, a całość zarzutów Strony w tym zakresie uznać należy jako bezzasadne. Odnośnie usług świadczonych przez Pana R. Ś. organ wskazał, że dostarczona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. informacja (na podstawie danych przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.) a także przesłuchanie Strony m.in. na okoliczność współpracy z firmą S., świadczą o tym, że kontrahent ten z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych wystawił faktury nr 25/04/2007, nr 31/04/2007, nr 42/04/2007, nr 23/05/2007, nr 34/05/2007, nr 47/05/2007 przedstawiające fikcyjne zdarzenia gospodarcze. R.Ś. był zarejestrowanym podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P. od 21 marca 2005 r. do 15 stycznia 2007 r. 25 sierpnia 2009 r. złożył do Urzędu Skarbowego w Z. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 o zakończeniu działalności gospodarczej. W trakcie składania zeznań Strona wyjaśniła, iż nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z firmą S., ale stwierdziła, że towar zamawiano telefonicznie lub "z transportu na transport. Podatnik nigdy nie był w siedzibie ww. podmiotu. Towar zakupywano na potrzeby własnych usług, tj. na budowy prowadzone przez Stronę i G. Sp. z o.o. Organ podkreślił, że co prawda uzyskanie zaś faktur od pomiotu niezarejestrowanego, który jednak wykonał daną czynność nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak okoliczności towarzyszące wystawieniu faktur świadczą o tym, iż nie odzwierciedlają one faktycznych czynności. Odnosząc się wystawionej na rzecz Strony faktury nr 03/01/2007 przez B. z tytułu "przygotowania firmy do audytu nadzoru" organ kontroli wskazał, że w prowadzonym postępowaniu za wcześniejszy okres ustalono, iż usługi świadczone w 2006 r., związane z wprowadzeniem systemu ISO, które zgodnie z twierdzeniem Strony były kontynuowane w 2007 r., nie miały miejsca. Organ kontroli ujawnił, iż usługi doradcze i szkoleniowe związane z wdrożeniem sytemu ISO 9001:2000 nie zostały zrealizowane, a faktura z 31 sierpnia 2006 r. nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych czynności. M. P. stwierdził, że audyt pomimo zawartej umowy nie był kontynuowany w następnych lalach w związku z tym, iż G. Ż. sobie tego nie życzył. Przesłuchiwana Pani S. nie potrafiła wskazać swojej roli w związku z wprowadzonym w firmie Strony systemem ISO. Organ wskazał także, że prowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do wyprowadzenia wniosku, iż Strona ujmując w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktury wystawione przez firmę K., M., S., B., V. B. w badanym okresie zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwoty wynikające z tych faktur. Organ zauważył, że skoro, poza treścią faktur, umów i protokołów odbioru prac ani Strona, ani też żadna z firm wystawiających sporne faktury nie potrafiła przedstawić innego dowodu na okoliczność faktycznego zrealizowania tych umów, przy właściwej ocenie zeznań Strony, K. O., M. K., Pana P. wyprowadzone wnioski z prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, dokonane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że usługi, które zostały opisane w spornych fakturach, świadczyły podmioty gospodarcze uwidocznione jako wystawcy tych faktur. Nie przedłożono dowodów na to, że pracownicy wykonujący roboty budowlane na terenie budowy byli osobami zatrudnionymi przez ww. firmy ich podwykonawcami. Takimi dowodami mogłyby być listy obecności, listy plac, umowy zawarte z poszczególnymi pracownikami, czy wypłaty wynagrodzenia. Odnosząc się do powołanego przez stronę orzeczenia z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że przy dochowaniu należytej staranności Strona niewątpliwie powzięłaby wiedzę co do dokonywania transakcji z podmiotem nieuprawnionym, tj. firmą S. i B.. Zdaniem organu, faktury wystawione przez K., M., B., B., V. i S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. W sytuacji, gdy sprzedaż nie miała miejsca Strona jako nabywca nie uzyskała prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedstawione wyżej ustalenia w toku prowadzonego postępowania świadczą, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., o zasadności zastosowania w stosunku do zakwestionowanych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących prawa procesowego organ odwoławczy wskazał, że w jego opinii Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ich nie naruszył. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art, 180 i art. 187 w związku z art. 191 i art. 210 O.p., poprzez działanie wbrew zasadom ogólnym postępowania podatkowego oraz art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych; 2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść Strony; 3) art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w efekcie pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesione koszty; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie nabycia określonych czynności i w związku z tym pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących te czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy faktury VAT, wystawione przez firmy K., M., B., S., B. i V. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121, art. 122, art, 180 i art. 187 w związku z art. 191 i art. 210 O.p.) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. W pierwszej kolejności podzielić należy te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że sporne miedzy Stronami faktury w istocie nie dokumentują rzeczywistych czynności, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że firmy K., M., B., S., B. i V. nie wykonały usług wymienionych w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz Strony skarżącej. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień Skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży towarów i usług w nich wykazanych, na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach. Zarzuty skargi w części dotyczącej naruszeń procedury podatkowej koncentrują się wokół zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Zarzutom skargi dotyczącym rzeczywistego wykonania usług przez firmę K. przeczą już same zeznania K. O., która w dniu 8 grudnia 2009 r. przesłuchiwana na okoliczność nawiązania kontaktu ze Stroną wyjaśniła, że kontakt ten nawiązano za pośrednictwem Internetu przez D. R.. Odnośnie przebiegu współpracy ze Stroną przesłuchiwana oświadczyła, że zajmowała się tylko i wyłącznie podpisaniem umowy i faktury i na tym jej się kończyła resztą zajmował się D. R., ale nie wie nawet co miał w ramach tych usług świadczyć. K. O. przyznała, że nie zatrudniała pracowników, nie wie co działo się na budowie, na której miała świadczyć usługi jej firma, nie potrafi powiedzieć, czy protokoły odbioru robót budowlanych realizowanych dla Strony odzwierciedlały faktycznie wykonane usługi, gdyż bez żadnej kontroli podpisywała w samochodzie protokoły przedłożone przez D. R.. Nie miała też żadnej orientacji w kwestii rozliczeń czyli skąd brane były kwoty widniejące na podpisywanych przez nią fakturach. Płatności za faktury wystawione na rzecz Strony następowały w formie przelewów bankowych. Od D. R. otrzymywała informacje, że na konto wpłynęły pieniądze, które następnie wypłacała i wręczała jemu lub A. K.. Nie wie co dalej działo się z tymi pieniędzmi. Natomiast co do wykonania usług przez podwykonawców K. O. oznajmiła, że jedyna nazwa firmy jaką kojarzy to G. Sp. z o.o., ale nie wie na czym polegała współpraca pomiędzy tą Spółką a jej firmą. W dniu 12 stycznia 2011 r. w trakcie ponownego przesłuchania na okoliczność wystawionych faktur VAT na rzecz Strony K. O. podtrzymała swoje wcześniejsze zeznania oraz dodatkowo wyjaśniła, że . usługi świadczone w 2007 r. stanowiły kontynuację wcześniej zawartych umów, nie posiadała sprzętu budowlanego, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, nie zna się na zagadnieniach budowlanych, nie weryfikowała szczegółów usług świadczonych dla Podatnika, nie miała świadomości, kto sporządzał podpisywane przez nią umowy, nie wie czy prace wskazane w protokołach odbioru zostały rzeczywiście wykonane, nigdy nie uczestniczyła w ustaleniach dotyczących usług świadczonych dla G. Ż.. Przesłuchany w dniu 8 lutego2011 r. w charakterze świadka D. R. wyjaśnił, że nie wie, dlaczego K. O. wskazała na niego jako osobę, która faktycznie zajmowała się prowadzeniem firmy. Stwierdził, że nie był decydentem w jej działalności, a jedynie łącznikiem między K. O. a G.Ż.. Nie miał pojęcia jak formalnie wyglądała współpraca K. O. z podwykonawcami. Nie negocjował cen z podwykonawcami. Od K. O. otrzymywał informacje, że danej osobie (podwykonawcy) należy przekazać daną kwotę pieniędzy w danym miejscu. Jego zdaniem to Pani O. decydowała komu i ile dać pieniędzy. Nie wystawiał faktur w imieniu firmy K., nie miał wglądu do dokumentów i nie wie kto dostarczał pracowników oraz podwykonawców dla firmy K.. Co do wskazanego przez K. O. jedynego podwykonawcy A. M. - Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o. świadek ten oświadczył, że w 2007 r. faktycznie nie prowadził działalności w zakresie usług budowlanych i finansowych, gdyż zakończył ją w połowie 2006 r. Stwierdził też stanowczo, że nie świadczył żadnych usług dla K. O.. D. R. znał jedynie towarzysko, nie prowadził z nim żadnych interesów. Zaprzeczył że znał G. Ż., stwierdzając, iż w ogóle nie kojarzy takiej osoby. A. K., kolejny świadek przesłuchany w sprawie zeznała, że zna A. M., ale z nim nie współpracowała, ani nie pomagała w prowadzeniu spółki G.. W latach 2006-2007 spotykała go sporadycznie, więc nie wie, czym się wówczas zajmował. K. O. poznała podczas spotkania towarzyskiego, w którym również uczestniczył A. M.. Widziała ją dwa razy w życiu. Także towarzysko znała D. R. oraz to, że nie zna G. Ż.. Stanowczo też zaprzeczyła, że kiedykolwiek odbierała pieniądze od K.O. lub je jej przekazywała. Na okoliczność świadczonych usług budowlanych przez firmę K. przesłuchano również w dniu 25 listopada 2009 r. i w dniu 30 maja 2011 r. w charakterze świadka B. S., pracownika biurowego G. Ż., która nie potrafiła wskazać jakie usługi K. O. miała świadczyć, pamięta jedynie , że chodziło o siłę roboczą dla realizowania jakiś robót budowlanych. Nie pamięta K. O. i nie ustalała z nią szczegółów płatności. Nie zna nazwy spółki G., ani A. M.. Zeznania te znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach składanych przez pracowników Strony wskazanych w zaskarżonej decyzji - R. S., Z. W., J. H. i W. K., którzy przebywali na terenie budowy osiedla O. (którego dotyczy faktura wystawiona przez firmę K.) bowiem oni również, nie potrafili wskazać żadnych podwykonawców, poza podaniem danych innych pracowników firm P. lub G. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu nie znajdują też uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenia Spółki co do rzeczywiście wykonanych czynności przez pozostałych kontrahentów Strony. Firma B. 31 grudnia 2004 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Prezes i jedyny udziałowiec tej firmy zmarł 6 lipca 2008 r. Zabudowania pod adresem siedziby, jak podniósł organ, nie wskazywały na prowadzenie w nich działalności gospodarczej. W skardze, ani też w trakcie postępowania podatkowego Strona, nie wskazała, na żadne okoliczności lub dowody, które mogłyby świadczyć o tym, że mimo wykreślenia z rejestru, podmiot ten wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że G. Ż. nie pamiętał momentu nawiązania kontaktu z ww. spółką, nie zawarto pisemnych umów o współpracy, nie sporządzono zamówień nabywanych materiałów, nie pamięta skąd i na którą konkretnie budowę dostarczane były towary, nigdy nie był w siedzibie firmy B., towar mógł być zamawiany telefonicznie, przy dostawie płacił gotówką kierowcom, otrzymując jednocześnie fakturę i potwierdzenie zapłaty, za transport odpowiadał dostawca, możliwe, że zakupiony towar odsprzedawany był innym firmom, ale dopiero po przywozie na konkretną budowę. Organy orzekające w sprawie ustaliły też , że materiały budowlane sprzedane firmie S. nie pochodziły od firmy B. jak twierdzi Strona. W zakresie transakcji prowadzonych z M. K., Sąd również podziela stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Kontrahent ten nie posiadał żadnych dokumentów źródłowych nawet faktur, umów czy protokołów odbioru prac. Zarzuty skargi, iż firma M. dostarczała materiały budowlane wraz ze świadczoną usługą, nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, bowiem na zleceniach załączonych do faktur wystawionych przez ten podmiot wskazano, że roboty miały zostać wykonane z materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę. Ponadto wyjaśnienia Strony sprzeczne są z zeznaniami M. K., który wyraźnie podkreślił, że jego firma świadczyła wyłącznie usługi zapewnienia siły roboczej, natomiast towar dostarczany był przez Stronę. . Za niezasadne należało też uznać, zarzuty skargi, dotyczące usług świadczonych przez R. Ś., z których wynika, że organy orzekające w sprawie odmawiając Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego oparły się jedynie na braku rejestracji powyższego kontrahenta do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zauważenia przy tym wymaga, iż Strona skarżąca jedynie polemizuje ze stanowiskiem organu podatkowego, nie przedstawiając żadnych faktów lub dowodów na potwierdzenie stawianej tezy o rzeczywistej dostawie towarów wykazanych w spornych między stronami fakturach. Organ wskazał, rzeczywiście, że R. Ś. był zarejestrowanym podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P. od 21 marca 2005 r. do 15 stycznia 2007 r. bo taki jest stan faktyczny sprawy. Jak wynika z akt sprawy, nie była to okoliczność rozstrzygająca o prawie Strony do odliczenia podatku naliczonego, ale zebrany w sprawie materiał dowody. Strona - G. Ż., tak jak w przypadku pozostałych kontrahentów, nie potrafił wskazać nawet okoliczności nawiązania współpracy z firmą S.,. Stwierdził jedynie, że towar zamawiano telefonicznie lub "z transportu na transport.". Nigdy nie był w siedzibie P., nie pamięta, z jakiego miasta pochodziła firma i skąd dowożono towar. Firma ta dostarczała materiały budowlane, głównie drewno, przy czym za wystawione faktury płacono gotówką, którą Skarżący przekazywał kierowcom, przy dostawie, i dostawał fakturę i dokument potwierdzający zapłatę .Towar zakupywano na potrzeby własnych usług, tj. na budowy prowadzone przez Stronę i G. Sp. z o.o. Z firmą S. nie były zawierane żadne umowy ani zlecenia, ani zamówienia w formie pisemnej. Na pytanie organu skąd i dokąd transportowane były zakupione materiały (w przypadku faktur które zawierają usługę transportową) Skarżący stwierdził jednoznacznie, że nie wie, gdyż go to nie interesowało podobnie jak dane pracowników firmy S., w tym kierowcy przywożącego towar. W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia w toku postępowania przepisów prawa procesowego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Na wstępie tej części wywodu trzeba wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Podkreślić także należy, iż organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 168 lit. a) Dyrektywy112 zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: ETS) gdyż odnoszą się one do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Jednakże zauważenia wymaga, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, iż z powoływanego przez Stronę wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał m.in. podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Reasumując podstawą odliczenia jest zatem okoliczność, iż wykonana została stwierdzona fakturą transakcja, istnieje podmiot wystawiający fakturę i działa on obiektywnie w charakterze podatnika, a nie jedynie dokonuje rozliczenia podatku w deklaracjach podatkowych. Abstrahując od ww. orzeczeń TSUE, podkreślenia wymaga, iż dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Odróżnić jednakże należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c. nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z 21 października 1987 r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/185). Podnieść jednakże trzeba, iż powołane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Wobec tego drugorzędnego znaczenia nabiera okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W konsekwencji sporne między Stronami faktury jako nie dokumentujące czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. tj. odpłatnej dostawy towarów, - stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dokonując zaś odliczenia kwot podatku z ww. faktur Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o wskazane w decyzji kwoty. W tym stanie rzeczy nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.