III SA/Wa 475/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 9 lipca 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 837 zł (słownie: osiemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej również jako "DUKS") określił D. M. (dalej również: "Strona", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 413 883 zł w miejsce zadeklarowanego przez Stronę zobowiązania podatkowego w kwocie 14 727,20 zł. 2. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor". "DIS") utrzymał w mocy ww. decyzję. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") w dniu [...] maja 2012 r wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 399 155,80 zł. 4. Następnie organ egzekucyjny w dniu 9 lipca 2012 r., na podstawie zawiadomienia z 12 czerwca 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, dokonał zajęcia rachunku bankowego Strony, prowadzonego w banku P. S.A., w wyniku czego uzyskano kwotę w wysokości 3 800 zł. 5. Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. NUS poinformował Stronę o zaliczeniu z wpłaty uzyskanej 9 lipca 2012 r. w wysokości 3 800 zł, kwoty 3 663,70 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w tym kwotę 1 872,70 zł na należność główną, a kwotę 1 791 zł na odsetki za zwłokę naliczone od 1 maja 2004 r. do 9 lipca 2012 r. z wyłączeniem okresu od 28 października 2011 r. do 4 maja 2012 r. 6. Strona złożyła 4 października 2012 r. zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia 2012 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona zarzuciła Naczelnikowi naruszenie: a) art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r. wprowadzonym ustawą z 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów; b) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., przywoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja RP"), poprzez działanie bez podstawy prawnej; c) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Strony. W uzasadnieniu zażalenia wskazano na art. 24 ust. 3 u.k.s., w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Strony wobec faktu, że postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, organ podatkowy nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres trwania postępowania. 7. Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Dyrektor uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1016/13 uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. i stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że okoliczność braku wystarczającego uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia nie stanowi, w ocenie Sądu, powodu do zastosowania wyjątkowej instytucji rozstrzygnięcia kasacyjnego. 9. Dyrektor postanowieniem z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej spawie brak było podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor stwierdził bowiem, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, dlatego w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. wyłączający stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Organ odwoławczy zauważył, że konieczność zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza spowodowały, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2011 r., określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, DUKS nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ drugiej instancji wskazał, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ kontroli skarbowej czynności procesowej, w tym np. wystosowanie do strony wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu, jest wypełnianiem obowiązków procesowych. Ponadto, jak zauważył organ drugiej instancji, na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się wyłącznie dzień wystosowania konkretnego pisma, ale również czas niezbędny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów, pozyskania żądanych informacji lub czas wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień. Dyrektor uznał, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może stanowić przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, a chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdza szeroki zakres kontroli i dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania poszczególnych czynności, nie stanowiąc okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 3 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie przy zaliczaniu wpłaty na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od tej zaległości, obejmującej okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, choć, w ocenie Skarżącego, przedmiotowa decyzja z przyczyn zależnych od organu kontroli skarbowej została doręczona po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Skarżący zakwestionował pogląd organu odwoławczego, że konieczność podjęcia wielu czynności w toku postępowania dowodowego, a następnie konieczność przeanalizowania i dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nakazują przyjęcie, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Skarżącego winę za opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej ponoszą co do zasady organy prowadzące postępowanie. Ponadto, Skarżący wskazał, że każdy przypadek trwania postępowania podatkowego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, a już zwłaszcza przez okres tak długi jak w niniejszej sprawie (23 miesiące) powinien być traktowany jako opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane przyczynami zależnymi od organu prowadzącego to postępowanie. Skarżący podniósł również, że w niniejszej sprawie poniósł on negatywne konsekwencje przewlekłego postepowania kontrolnego, czego przyczyną w znacznej mierze był sposób organizacji przez organy władzy publicznej równoległego prowadzenia tego postępowania w stosunku do postępowania karnego. Ponadto, Skarżący zarzucił, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu nie wskazano konkretnych zdarzeń i związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy nimi a przedłużeniem postępowania. 11. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej również: "WSA", "Sąd") – oddalając skargę wyrokiem 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/16 – wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., która, w ocenie Skarżącego, została zawyżona z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 24 ust. 3 u.k.s. Sąd ten przywołał stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym organy podatkowe winny zastosować, na podstawie art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 3 u.k.s., przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na niedotrzymanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s. Sąd zwrócił uwagę, że z takim stanowiskiem nie zgadza się organ podatkowy, według którego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania ww. przerwy, albowiem w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 24 ust. 4 u.k.s. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego w przedmiocie powołania się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. – w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r., zamiast na art. 24 ust. 3 i 4 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r. Sąd stwierdził, że jest on zasadny, jednakże powyższa nieprawidłowość nie miała wpływu na wynik sprawy, a to z uwagi na to, że ww. przepisy brzmią analogicznie, a zatem w dniu wydania zaskarżonego aktu nie różniły się pod względem treści materialnoprawnej instytucji przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Powołując się na art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r.) i omawiając kwestie przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji oraz oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 4 u.k.s., WSA stwierdził, że konieczność zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza spowodowały, że decyzja DUKS z [...] września 2011 r. określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 3 u.k.s., jednakże organ ten nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdził, że w sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe. Spis akt przedmiotowego postępowania kontrolnego, na który składa się 12 tomów akt, stanowiących 5 417 kart, zawiera szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Jednocześnie z akt sprawy (poza ich obszernością) wynika, że gromadzenie i analizę materiału dowodowego rozpoczęto niezwłocznie po jego wszczęciu. W okresie od 23 października 2009 r. do 27 września 2011 r. gromadzono dowody, które włączone zostały w postaci uwierzytelnionych kserokopii do akt prowadzonego postępowania kontrolnego stosownymi postanowieniami organu kontroli skarbowej. Z opisu przebiegu postępowania kontrolnego wynika też, że Skarżący w pełni korzystał w jego trakcie z przysługujących praw, co nie zostało poczytane przez organy jako przyczynienie się Skarżącego do opóźnienia w wydaniu decyzji. Równocześnie jednak wypełnianie przez DUKS obowiązków procesowych nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Sąd zauważył, że zasadniczy wpływ na powstałe "opóźnienie" w wydaniu decyzji, miały podejmowane przez organy czynności w celu uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., co spowodowało, że niezbędnym było dokonanie przez DUKS analizy rozliczeń podatkowych B. Spółka Jawna, w której dochód proporcjonalnie do swojego udziału osiągnął Skarżący. Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie udostępnił dla potrzeb kontroli ewidencji księgowych Spółki, dlatego koniecznym było korzystanie z akt zgromadzonych przez organy ścigania w postaci dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, protokołów z eksperymentu procesowego, opinii technicznych oraz wyniku kontroli z 7 września 2009 r. z prowadzonego postępowania kontrolnego wobec B. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w B. Spółka Jawna, w której Skarżący posiadał udziały. W ocenie WSA, poza sporem jest także fakt, że realizując powinności wynikające z zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, DUKS postanowieniami z: [...] grudnia 2009 r., [...] lutego 2010 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] czerwca 2010 r., [...] sierpnia 2010 r., [...] października 2010 r., [...] grudnia 2010 r., [...] lutego 2011 r., [...] kwietnia 2011 r., [...] czerwca 2011 r. oraz [...] sierpnia 2011 r. informował Skarżącego o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego, wskazując każdorazowo przyczyny przedłużenia. Powyższe stanowiło zdaniem WSA realizację uprawnień Strony wynikającą zarówno z obowiązku poinformowania o niezałatwieniu lub nieterminowym załatwieniu sprawy przez organ, zgodnie z art. 140, jak i art. 284b Ordynacji podatkowej, tj. o zakończeniu kontroli. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisów poprzez ogólnikowe uzasadnianie przyczyn przedłużenia postępowania. W części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu obowiązek przewidziany w art. 140 O.p. ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten ma walor dokumentacyjny, podanie bowiem przyczyn niezałatwienia sprawy obrazuje przebieg prowadzonego postępowania. Inaczej mówiąc, przepis ten nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony. Natomiast regulacja zawarta w art. 284b O.p., mająca na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, ze względu na treść art. 284b § 2 ww. ustawy, dopuszcza możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy oraz w szczególności chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych i dowodowych, potwierdza szeroki zakres kontroli i prowadzi do wniosku, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W sprawie nie znajduje więc zastosowania przepis art. 24 ust. 4 u.k.s., wyłączający stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 3 u.k.s. 13. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzucono: 1) wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji o rzekomym powstaniu opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z przyczyn niezależnych od tego organu, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 zd. 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.- zwanej dalej "p.p.s.a.") oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że wydanie i doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej; tymczasem prawidłowa ocena ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji powinna doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, iż opóźnienie w wydaniu ww. decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nastąpiło z przyczyn zależnych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przez ten organ zawinionych; Sąd I instancji powinien zatem stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; Sąd I instancji naruszył również przepisy art. 133 § 1 zd. 1 i art. 134 p.p.s.a., gdyż przy dokonywaniu oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji nie wziął pod uwagę całości akt sprawy, a także nie wyszedł - wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi - poza zakres zarzutów skargi, wskutek czego nie dostrzegł licznych okresów bezczynności organu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., jak również faktu, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - jeszcze przed wszczęciem wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - przeprowadził pełne postępowanie dowodowe w zakresie tego podatku w ramach wcześniejszego postępowania kontrolnego wszczętego za ten sam okres wobec Spółki B. Sp. z o.o. (powstałej z przekształcenia Spółki B. Sp. j.), której Skarżący był i jest nadal wspólnikiem; w wyniku powyższych naruszeń przepisów postępowania Sąd I instancji dopuścił się również naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., gdyż oddalił wniesioną przez Skarżącego skargę, pomimo oparcia zaskarżonego postanowienia na błędnych ustaleniach faktycznych; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 zd. 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy polega na tym, że w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego Sąd I instancji oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżone postanowienie, przez co nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od wymierzonej Skarżącemu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., tj. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r., w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd I instancji powinien w niniejszej sprawie zastosować przepisy art. 24 ust. 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p., orzekając tym samym o konieczności zastosowania wobec Skarżącego - przy zaliczaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. - przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości, obejmującej okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej; tymczasem Sąd I instancji zastosował w niniejszej sprawie przepisy art. 24 ust. 4 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p., w wyniku czego uznał za prawidłowe naliczenie wobec Skarżącego odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej; naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji nie podważył w zaskarżonym wyroku niezgodnego z powołanymi przepisami prawa materialnego zarachowania przez organy obu instancji spornej wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości, a tym samym - Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. 14. W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2019 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację na poparcie skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z 28 czerwca 2019 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację na poparcie skargi kasacyjnej. 15. Wyrokiem z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 502/18 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu sąd drugiej instancji podkreślił, że z uwagi na analogiczne brzmienie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. – w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r. i na art. 24 ust. 3 i 4 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r., WSA słusznie uznał, że nie naruszono prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z kolei wskazując na ich treść oraz powołując się na zasady wynikające z treści art. 123 § 1, art. 125, art. 190, art. 192, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i zwracając uwagę na ilość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (12 tomów stanowiących 5 417 kart) WSA uznał, że zasadniczy wpływ na powstałe "opóźnienie" w wydaniu decyzji, miały podejmowane przez organy czynności w celu uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., co spowodowało, iż niezbędnym było dokonanie przez DUKS analizy rozliczeń podatkowych B. Spółka Jawna, w której dochód proporcjonalnie do swojego udziału osiągnął Skarżący. Jednocześnie Sąd ten zauważył, że Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie udostępnił dla potrzeb kontroli ewidencji księgowych Spółki, dlatego koniecznym było korzystanie z akt zgromadzonych przez organy ścigania w postaci dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, protokołów z eksperymentu procesowego, opinii technicznych oraz wyniku kontroli z 7 września 2009 r. z prowadzonego postępowania kontrolnego wobec B. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w B. Spółka Jawna, w której Skarżący posiadał udziały. Jednakże, w ocenie NSA, oddalając skargę i uzasadniając swoje stanowisko oraz wskazując na postanowienia z: [...] grudnia 2009 r., [...] lutego 2010 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] czerwca 2010 r., 1[...] sierpnia 2010 r., [...] października 2010 r., [...] grudnia 2010 r., [...] lutego 2011 r., [...] kwietnia 2011 r., [...] czerwca 2011 r. oraz [...] sierpnia 2011 r., sąd pierwszej instancji zbyt dużą wagę przy tak przedstawionej ocenie prawnej nadał informacjom dla Skarżącego o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego, wskazując każdorazowo na przyczyny przedłużenia postępowania, ponieważ stanowiły one "realizacje uprawnień Strony wynikającą zarówno z obowiązku poinformowania o niezałatwieniu lub nieterminowym załatwieniu sprawy przez organ, zgodnie z art. 140, jak i art. 284b Ordynacji podatkowej, tj. o zakończeniu kontroli". Zdaniem NSA, w części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu obowiązek przewidziany w art. 140 O.p. ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten posiada walor dokumentacyjny. Nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwoliła NSA na sformułowanie wniosku, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podał jedynie, że organ prowadził postępowanie dowodowe bez wskazania na konkretne czynności w ramach postępowania dowodowego. Ponadto sąd pierwszej instancji używał ogólnikowych pojęć typu, że akta podatkowe zawierają "szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego", czy też świadczą, że "gromadzenie i analizę materiału dowodowego rozpoczęto niezwłocznie po jego wszczęciu". Najistotniejsze jest jednak to, że nawet formalne wywiązywanie się przez organ prowadzący postępowanie z obowiązków wynikających z art. 140, jak i art. 284b O.p., tj. informowania podatnika o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie oraz o przyczynie niedotrzymania terminu, jak również wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy, czy też podanie informacji dotyczących zakończenia kontroli podatkowej, nie mają wpływu na kwestię niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s. i związane z tym konsekwencje prawne w postaci nienaliczania odsetek. W tym kontekście istotne są natomiast przesłanki z art. 24 ust. 4 u.k.s. Prawidłowa kontrola możliwości zaistnienia przesłanek określonych w tym ostatnim przepisie, wyłączających zastosowania art. 24 ust. 3 u.k.s., powinna odnosić się do konkretnie podejmowanych w rozpatrywanej sprawie czynności. Prawidłowe zbadanie, czy faktycznie podejmowane czynności nie mogły doprowadzić do wcześniejszego zakończenia postępowania, powinno uwzględniać złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że nie doszło do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Może to prowadzić do stwierdzenia, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 24 ust. 4 u.k.s. Niemniej jednak nie wystarczy ogólnikowe przytoczenie tego typu stwierdzeń, lecz należy wskazać konkretne czynności z jednoczesnym wykazaniem, że nie mogły one zostać podjęte w krótszym czasie. Sąd pierwszej instancji jednak tego nie uczynił. Powinien był zatem zbadać, czy organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby. Ustalenia takie powinny odnosić się do konkretnych działań podejmowanych przez organ podatkowy. Nie można zbiorczo określić, jakie czynności podjął organ podatkowy, lecz należy konkretnie odnieść się do podejmowanych czynności w kontekście sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego. Rozważań takich w zaskarżonym wyroku zabrakło. Niewątpliwym jest, że w niniejszej sprawie termin wskazany art. 24 ust. 3 u.k.s. został przekroczony i to bardzo znacznie. Należy bowiem mieć na względzie, że ów "referencyjny" termin, którego zachowanie nie powoduje przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynosi 6 miesięcy, natomiast w niniejszej sprawie, co zasadnie podkreśla się w skardze kasacyjnej, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej trwało prawie czterokrotnie dłużej, bo przez okres 23 miesięcy. W takiej sytuacji rolą organów było wykazanie, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn od nich niezależnych, ewentualnie, że do opóźnienia przyczyniła się strona postępowania. Wszelkie dłuższe przerwy w podejmowaniu czynności winny być szczegółowo wyjaśnione. Odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób długotrwały, na co strona nie ma wpływu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 3 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. W tym stanie rzeczy sąd drugiej instancji podkreślił, że w szczególności za wadę uzasadnienia orzeczenia, skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, należy uznać nieustosunkowanie się w nim do zarzutów podniesionych w skardze lub w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, których trafność zobowiązywałaby Sąd do uwzględnienia skargi. Skoro kwestię przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia terminu postępowania podatkowego ponad termin 6 miesięcy nie zostały w sposób szczegółowy ocenione, to w pierwszym rzędzie, obowiązkiem Sądu była ocena stanowiska w tej kwestii. Brak w uzasadnieniu wyroku rozważań świadczących o tym, że Sąd rozpoznał tę kwestię, potwierdza zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Uogólniając NSA stwierdził, że brak w uzasadnieniu wyroku rozważań w tym zakresie należy zaliczyć do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, gdyż to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem – co do zasady – brak pełnej analizy prawnej w zakresie przyczyn dotyczącym kwestii przedłużenia terminu z przyczyn leżących po stronie organu, czy też podatnika w uzasadnieniu wyroku, pozbawiający stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, może być naruszeniem przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego ponownie orzekając w niniejszej sprawie Sąd obowiązany jest uwzględnić powyższe uwagi. Natomiast ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego – zarówno wskazanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jak i przepisów Ordynacji podatkowej, możliwa będzie wówczas, gdy możliwa stanie się merytoryczna ocena prawidłowości wykładni spornych przepisów prawa podatkowego dokonanej w toku sądowoadministracyjnej kontroli legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa. 16. Na wstępie należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 502/18. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 17. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy w związku z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu (liczonego od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji) zasadne jest naliczanie odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu stanowiącego o nienaliczaniu odsetek, tj. art. 24 ust. 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia 29 lipca 2010 r.), nie stosuje się wówczas, gdy "do opóźnienia (...) przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". W istocie zatem - wobec korzystania przez Skarżącego w pełni z jego praw w trakcie postępowania kontrolnego, co nie zostało poczytane przez Organy jako przyczynienie się przez Skarżącego do opóźnienia – kluczowe jest udzielenie odpowiedzi, czy owo opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. 18. W ocenie Sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej – nie można mówić, że były to przyczyny niezależne od organu. 19. Tytułem wstępu należy zauważyć, że NSA w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1492/20 - odnosząc to do jednakowo brzmiącego art. 24 ust. 5 i 6 tej ustawy – wyprowadził dwa wnioski: "po pierwsze (...), że co do zasady w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy nie nalicza się odsetek. Po drugie, wyjątki od tej zasady powinny być interpretowane ściśle i wykazanie ich zaistnienia leży w gestii organu administracji". Tym samym zasadą jest brak naliczania odsetek (w przypadku przekroczenia ww. terminu), wyjątkiem jego naliczanie. Niewątpliwym jest, że w niniejszej sprawie termin wskazany w art. 24 ust. 3 u.k.s. został przekroczony i to znacznie. Należy bowiem mieć na względzie, że ów "referencyjny" termin, którego zachowanie nie powoduje przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynosi 6 miesięcy, natomiast w niniejszej sprawie, co zasadnie podkreśla się w skardze, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej trwało prawie czterokrotnie dłużej, bo przez okres 23 miesięcy. Samo to nie przesądza jednak o braku naliczenia odsetek. 20. Sąd ma świadomość, że w sprawach obszernych, wielowątkowych dotrzymanie wskazanego terminu jest niejednokrotnie praktycznie niemożliwe. Konieczność podjęcia przez organ prowadzący postępowanie wielu czynności w toku postępowania dowodowego, a następnie konieczność przeanalizowania i dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego niejednokrotnie powoduje, że zakończenie postępowania w rozsądnym terminie zgodnie z zasadą szybkości postępowania jest utrudnione. Nie można również tracić z pola widzenia, że strona musi mieć możliwość czynnego udziału w postępowaniu poprzez dopuszczenie składanych przez nią wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne dla sprawy), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości stanu taktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść strony. Zauważyć też należy, że – jak podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - przepis art. 125 O.p., w którym ustanowiono zasadę szybkości działania organów podatkowych, nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą załatwienia sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej (por. dla przykładu: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 545/08). Podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy ma bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienie wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Powyższe oznacza, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3129/06). Wskazać jednak należy, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zgodny z przepisami proceduralnymi nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem dla nadużywania a priori obowiązujących terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym. 21. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe. Spis akt przedmiotowego postępowania kontrolnego, na który składa się 12 tomów akt, stanowiących 5 417 karty zawiera szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Niemniej, w ocenie Sądu, o tym, że czas trwania tego postępowania nie wynikał wyłącznie z czasochłonności przeprowadzonych czynności, świadczy kalendarium zawarte w uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wynika z niego, że były okresy, w których pomiędzy kolejnymi zawiadomieniami organu kontroli skarbowej o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie były podejmowane przez ten organ żadne nowe czynności albo były też podejmowane czynności niewymagające od organu większego zaangażowania czasowego. 22. W tym względzie Sąd zauważa również, na co zwrócił uwagę pełnomocnik Skarżącego, że sama decyzja doręczona po 23 miesiącach w zdecydowanej mierze bazowała na wyniku kontroli z 7 września 2009 r. Wskazany wynik kontroli stanowił pewien swoisty punkt wyjścia dla prowadzonego postępowania. Tym samym prowadzone przez 23 miesiące postępowanie zawierające się w 12 segregatorach nie skutkowało dokonaniem "od początku" wskazanych ustaleń, lecz w znacznym stopniu bazowało na ustaleniach wcześniej poczynionych w ramach postępowania i znajdujących odzwierciedlenie w tymże wyniku kontroli. Tę okoliczność należy brać pod uwagę dokonując oceny terminowości i celowości poszczególnych czynności dokonywanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania. Nawet jeśli organ podejmuje wiele czynności w prowadzonym postępowaniu, muszą być to działania niezbędne, służące wyjaśnieniu sprawy, powinny być zaplanowane i przeprowadzone w taki sposób, aby całe postępowanie zakończyć w możliwie najkrótszym terminie. Pamiętać bowiem należy, że jednym z podstawowych obowiązków organów podatkowych prowadzących postępowanie jest – zgodnie z art. 125 § 1 O.p. – działanie w sprawie w sposób wnikliwy i szybki oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązki te wynikają z ogólnej zasady szybkości postępowania podatkowego. 23. Mając zatem na uwadze ww. materiał zgromadzony w sprawie (w tym wyniku kontroli z 7 września 2009 r), w oparciu o niego, należało prowadzić dalsze postępowanie – odpowiednio planując poszczególne czynności. W ocenie Sądu z całą pewnością na przedmiotowe postępowanie nie było niezbędnych aż 23 miesiące (w sytuacji, gdy jak wskazano wyżej, postępowanie w znacznym stopniu bazowało na ustaleniach wcześniej poczynionych w ramach postępowania i znajdujących odzwierciedlenie w tymże wyniku kontroli). Świadczy to niewątpliwie o jego nieprawidłowym zaplanowaniu oraz prowadzeniu. Tytułem przykładu wystarczy wskazać, że Organ, np. w dniu 19 maja 2010 r. (Tom 1, k. 207) skierował wezwanie do Strony o przekazanie określonych dokumentów, a dopiero pięć miesięcy później (tj. w dniu 22 października 2010 r.) wezwał o okazanie kolejnych dokumentów dotyczących dostaw poza ewidencją - zamiast uczynić to jednocześnie (niezwłocznie po tymże wezwaniu). W tym miejscu należy zauważyć, że w wezwaniu z dnia 22 października 2010 r. Organ wskazał, że "Dyrektor Izby Skarbowej w W. (...) decyzją (...) z dnia [...] 04.2010r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (...) a także (...) decyzją (...) z dnia [...] 05.2010r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przyczyną obydwu wymienionych wyżej uchyleń decyzji przez organ odwoławczy było nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji kosztów zakupu paliwa sprzedanego przez Spółkę poza ewidencją. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał również, że przychód z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw osiągnięty został bezkosztowo (np. w wyniku otrzymania nieodpłatnych dostaw lub sprzedaży "nadwyżek" powstałych w związku z przestawieniem liczników dystrybutorów)" (Tom 1, k.286) i na tej podstawie Organ wezwał do przedłożenia stosownych dokumentów związanych z dostawami pozaewidencyjnymi (kto był dla Spółki dostawcą paliw płynnych sprzedawanych poza ewidencją, kiedy nastąpiły dostawy paliw płynnych sprzedawanych następnie poza ewidencją itp.). Skoro przyczyną wezwania Skarżącego do przedłożenia żądanych dokumentów były rozstrzygnięcia Organu odwoławczego z kwietnia/maja 2010 r. (nakazujące dokonanie stosownych ustaleń w tym zakresie), to możliwe i zasadne było dokonanie wezwania Strony już w maju 2010 r. (np. przy piśmie z dnia 19 maja 2010 r. lub niezwłocznie po tej dacie), a nie oczekiwanie aż 5 miesięcy, ażeby dokonać stosownego wezwania w tym zakresie. 24. Wskazać również należy za pełnomocnikiem Skarżącego, że w postępowaniu jest wiele okresów przerw (odnosząc się do najdłuższych okresów przerw Skarżący wskazał, że stanową one ok. 200 dni roboczych, co odpowiada ok. 9 miesiącom kalendarzowym) - okresy wyszczególnione na str. 8 pisma procesowego z dn. 17 marca 2020 r. Oczywiście Sąd ma świadomość, że nie wszystkie czynności muszą znaleźć odzwierciedlenie w aktach, ale trudno znaleźć uzasadnienie dla tego, że np. w okresie pomiędzy 28 marca 2011 r. a 9 czerwca 2011 r. , czyli przez okres prawie 2,5 miesiąca (Tom II k. 724 i nast.), poza postanowieniem o przedłużeniu terminu, nie były podejmowane żadne czynności. W tym miejscu ponownie Sąd zwraca uwagę, że Organ planując realizację całego postępowania i poszczególnych czynności dysponował wynikiem kontroli z 7 września 2009 r co umożliwiało właściwe ukierunkowanie prowadzenia całego postępowanie. W konsekwencji nie było uzasadnienia dla prawie czterokrotnego przekroczenia ustawowego terminu prowadzenia postępowania kontrolnego. 25. Mając na uwadze powyższe – trudno mówić, że przyczyny przekroczenia terminu są niezależne od organu. 26. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko Sądu. W konsekwencji Organ uwzględni przy zaliczaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od tej zaległości, obejmującą okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, bowiem przedmiotowa decyzja z przyczyn zależnych od organu kontroli skarbowej została doręczona z przekroczeniem terminu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 24 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.k.s.). 27. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się uzasadnione, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.